孫建華　王　永

摘要會計學(xué)入門課程中，會涉及諸如材料驗收入庫結(jié)特、完工產(chǎn)品成本結(jié)轉(zhuǎn)等一系列“結(jié)轉(zhuǎn)”業(yè)務(wù)的會計處理問題，初學(xué)者對于此類“結(jié)轉(zhuǎn)”業(yè)務(wù)往往難以理解。而對此類業(yè)務(wù)問題的解決，又直接關(guān)系到初學(xué)者對該入門課程相關(guān)內(nèi)容的把握。本文試圖對如何理解并把握此類“結(jié)轉(zhuǎn)”業(yè)務(wù)予以探討。

關(guān)鍵詞分配；結(jié)轉(zhuǎn)；會計分錄

中圖分類號F230文獻(xiàn)標(biāo)識碼A文章編號1673－0194(2009)06－0110－02

一、提出問題

借貸記賬法是國際上通用的商業(yè)語言。為了能夠使初學(xué)者全面理解并把握這一“語言”，一般都會以產(chǎn)品制造業(yè)為例，從其籌集資金業(yè)務(wù)開始，到采購材料、生產(chǎn)產(chǎn)品、銷售產(chǎn)品，直至涉及經(jīng)營成果的核算業(yè)務(wù)，說明借貸記賬法的具體運(yùn)用。然而在這些具體業(yè)務(wù)的會計核算中，諸如“材料共同采購費(fèi)用的分配”、“材料采購成本的結(jié)轉(zhuǎn)”、“制造費(fèi)用的分配與結(jié)轉(zhuǎn)”、“完工產(chǎn)品成本的結(jié)轉(zhuǎn)”、“銷售產(chǎn)品成本的結(jié)轉(zhuǎn)”、“計算并結(jié)轉(zhuǎn)本期利潤”等一系列的“分配”、“結(jié)轉(zhuǎn)”問題往往令初學(xué)者難以理解。

二、解決問題

必須搞清楚“分配”、“結(jié)轉(zhuǎn)”各自的含義是什么，實(shí)務(wù)中究竟哪些業(yè)務(wù)涉及到分配結(jié)轉(zhuǎn)，這些業(yè)務(wù)又都是在何時予以反映以及怎樣反映的。

(一)明確分配、結(jié)轉(zhuǎn)之含義

(1)所謂“分配”，其實(shí)就是計算。如材料共同采購費(fèi)用的分配。若某次采購原材料的業(yè)務(wù)購買了多種材料，它們又是被同批次運(yùn)輸至企業(yè)的，顯然支付的運(yùn)輸費(fèi)用理當(dāng)由該批次的所有原材料共同承擔(dān)。那么每一種材料該負(fù)擔(dān)多少呢?就需要通過計算得出，這就是會計上所慣用的專業(yè)術(shù)語——分配。同樣，對于共同性耗用的保險費(fèi)、裝卸費(fèi)等也是如此。也就是說，這些共同性的采購費(fèi)用，必須按照一定的標(biāo)準(zhǔn)，通過適當(dāng)?shù)挠嬎?，分?jǐn)傆嬋朊恳环N材料的成本。同理，制造費(fèi)用的分配也是如此。

(2)所謂“結(jié)轉(zhuǎn)”，其實(shí)就是編制會計分錄，也就是實(shí)務(wù)中的填制記賬憑證。我們知道，無論是采購材料的入庫，還是完工產(chǎn)品的入庫，以及發(fā)生的其他相關(guān)的業(yè)務(wù)。會計上都應(yīng)作相應(yīng)的處理。比如：發(fā)生“材料入庫”業(yè)務(wù)，那就意味著該批材料從“買”到“運(yùn)”直至“入庫”，其所有的采購成本都已發(fā)生，即原本沒有入庫的(稱其為在途的)材料，現(xiàn)在已經(jīng)在原材料倉庫中了，會計上當(dāng)然要將“在途”的材料減少，增加“在庫”的材料額度，用會計核算方法——會計分錄表示，即借記“原材料”，貸記“在途物資”；用會計專業(yè)術(shù)語表示，即為：材料采購成本的結(jié)轉(zhuǎn)。其他成本的結(jié)轉(zhuǎn)也是如此。

(二)熟悉涉及的對應(yīng)科目

對產(chǎn)品制造業(yè)而言，一般涉及“結(jié)轉(zhuǎn)”的業(yè)務(wù)通常有材料驗收入庫、完工產(chǎn)品入庫、銷售產(chǎn)品的發(fā)出、利潤的核算等，此類業(yè)務(wù)相關(guān)的對應(yīng)科目分別為：“在途物資”與“原材料”、“生產(chǎn)成本”與“制造費(fèi)用”及“庫存商品”與“生產(chǎn)成本”、“主營業(yè)務(wù)成本”與“庫存商品”、“收入費(fèi)用(廣義)類”科目與“本年利潤”、“本年利潤”與“利潤分配”等。

(三)熟知結(jié)轉(zhuǎn)之時點(diǎn)

(1)業(yè)務(wù)完成當(dāng)時予以結(jié)轉(zhuǎn)。材料采購成本的結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)生在材料驗收入庫時。

(2)每月末進(jìn)行的結(jié)轉(zhuǎn)。制造費(fèi)用、完工成本、銷售成本(采用綜合結(jié)轉(zhuǎn)成本法)、收入費(fèi)用類的結(jié)轉(zhuǎn)，是在每個月的月末才進(jìn)行的。

(3)每年末進(jìn)行的結(jié)轉(zhuǎn)。本年利潤及利潤分配各明細(xì)賬戶的結(jié)轉(zhuǎn)，是在每年的年末予以進(jìn)行的。

(四)把握結(jié)轉(zhuǎn)會計分錄的編制

要想準(zhǔn)確把握上述各結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)的會計分錄的編制，避免各結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)的相互混淆(這在初學(xué)者中是常見的錯誤類型)，必須注意兩點(diǎn)：一是抓住每筆業(yè)務(wù)自身的特點(diǎn)；二是牢記“有借必有貸，借貸必相等”這一記賬規(guī)則!

1，材料采購成本的結(jié)轉(zhuǎn)(材料驗收入庫)

既然是材料驗收入庫，那一定是增加材料倉庫中的原材料，則借記“原材料”；而之所以增加庫中材料，勢必是將原未入庫的材料入庫罷了，亦即減少了在途(尚未入庫的)材料，故必貸記“在途物資”。所以，材料采購成本的結(jié)轉(zhuǎn)就是：借記“原材料”，貸記“在途物資”。

2，制造費(fèi)用的結(jié)轉(zhuǎn)

“制造費(fèi)用”核算的是為生產(chǎn)產(chǎn)品所耗費(fèi)的、但在其發(fā)生當(dāng)時又不知每種產(chǎn)品究竟該承擔(dān)多少具體額度的間接性費(fèi)用。到了月末，本月所耗費(fèi)的總的間接費(fèi)用額度已全部在“制造費(fèi)用”賬戶的借方匯集完畢，于是產(chǎn)生問題：①每一種產(chǎn)品各自該承擔(dān)多少?——制造費(fèi)用的分配；②該間接費(fèi)用畢竟是為生產(chǎn)產(chǎn)品所耗的，理當(dāng)計入產(chǎn)品的生產(chǎn)成本——制造費(fèi)用的結(jié)轉(zhuǎn)。即：月末應(yīng)該將本月所發(fā)生的制造費(fèi)用的總額從“制造費(fèi)用”賬戶貸方轉(zhuǎn)出，借記“生產(chǎn)成本”各明細(xì)賬。所以，制造費(fèi)用的結(jié)轉(zhuǎn)就是：借記“生產(chǎn)成本——××產(chǎn)品”，貸記“制造費(fèi)用”。

3.完工產(chǎn)品成本的結(jié)轉(zhuǎn)

產(chǎn)品一旦加工完畢，從實(shí)物移送角度講一定是將其放入產(chǎn)成品倉庫，以備日后銷售，則由此增加了庫存商品，所以應(yīng)該借記“庫存商品”；而該產(chǎn)品是在車間進(jìn)行加工的，且必須通過“生產(chǎn)成本——××產(chǎn)品”明細(xì)賬戶(也稱產(chǎn)品成本計算單)來計算其完工成本，故貸記“生產(chǎn)成本——××產(chǎn)品”。所以，完工產(chǎn)品成本的結(jié)轉(zhuǎn)就是：借記“庫存商品”，貸記“生產(chǎn)成本”。

4.銷售產(chǎn)品成本的結(jié)轉(zhuǎn)

既然是銷售產(chǎn)品，當(dāng)然就應(yīng)該將已經(jīng)銷售的產(chǎn)品發(fā)給購買者，從而導(dǎo)致成品倉庫中的庫存商品減少，所以要貸記“庫存商品”；而之所以庫存商品減少，是由于銷售所致，即引起銷售成本的增加，而產(chǎn)品制造業(yè)的銷售產(chǎn)品就是其主營業(yè)務(wù)，故應(yīng)借記“主營業(yè)務(wù)成本”。也就是說，銷售產(chǎn)品成本的結(jié)轉(zhuǎn)就是：借記“主營業(yè)務(wù)成本”，貸記“庫存商品”。

值得一提的是，“完工產(chǎn)品成本的結(jié)轉(zhuǎn)”與“銷售產(chǎn)品成本的結(jié)轉(zhuǎn)”，對初學(xué)者而言往往容易混淆。解決的辦法就是必須分清究竟是“完工”結(jié)轉(zhuǎn)還是“銷售”結(jié)轉(zhuǎn)。若為完工結(jié)轉(zhuǎn)，肯定伴隨產(chǎn)品入庫，所以必須借記“庫存商品”，從而只能貸記“生產(chǎn)成本”；而若是銷售結(jié)轉(zhuǎn)，則肯定伴隨產(chǎn)品出庫，所以必須貸記“庫存商品”，從而只能借記“主營業(yè)務(wù)成本”。

5.收入費(fèi)用類的結(jié)轉(zhuǎn)

月末，與此相關(guān)的賬務(wù)處理工作要達(dá)到兩個目的：一是必須結(jié)平“收入費(fèi)用類”賬戶；二是要計算出本月利潤。而會計上的利潤計算是離不開賬戶的，按規(guī)定通過設(shè)置“本年利潤”賬戶予以核算。要達(dá)此目的，則：對收入類(廣義的)賬戶，由于原本其發(fā)生額在貸方(此處不考慮銷貨退回等)，若要結(jié)平，則必須借記“收入類”賬戶，所以此時只能貸記“本年利潤”；對于費(fèi)用類(廣義的)賬戶，由于其原本發(fā)生額在借方(此處不考慮利息收入等)，若要結(jié)平，則必須貸記“費(fèi)用類”賬戶，故此時又必須借記“本年利潤”。也就是說，收人類的結(jié)轉(zhuǎn)就是：借記“收入類”賬戶，貸記“本年利潤”；費(fèi)用類的結(jié)轉(zhuǎn)就是：借記“本年利潤”，貸記“費(fèi)用類”賬戶。

6.本年利潤的結(jié)轉(zhuǎn)

正如“本年利潤”科目名稱的漢字意義所示，其是用來核算本年的利潤的(凈利潤)。那么到了每一年年末，該賬戶的“使命”已經(jīng)完成，當(dāng)然就應(yīng)該將其結(jié)平了(即本年利潤賬戶每年末結(jié)賬，下年初再重新開賬)，這是其一；其二，企業(yè)本年實(shí)現(xiàn)了利潤，接下來就是要考慮如何進(jìn)行利潤分配的問題。于是，本年利潤的結(jié)轉(zhuǎn)就是將“本年利潤”賬戶結(jié)清(平)，轉(zhuǎn)入“利潤分配”賬戶，以備以后分配。所以，若該年實(shí)現(xiàn)了凈利潤，此刻表現(xiàn)為“本年利潤”有貸方余額，若要達(dá)到將其結(jié)平之目的，則必須借記“本年利潤”，那么“利潤分配——未分配利潤”也就只有貸記了。也就是說，本年利潤的結(jié)轉(zhuǎn)就是：借記“本年利潤”，貸記“利潤分配——未分配利潤”；若該年發(fā)生了虧損，則會計分錄的方向正好相反。

7.利潤分配的結(jié)轉(zhuǎn)

要想清清楚楚地理解利潤分配的結(jié)轉(zhuǎn)，還得從利潤分配業(yè)務(wù)說起。利潤分配業(yè)務(wù)主要包括提取法定(任意)盈余公積及向投資者宣告分配利潤。一旦提取盈余公積，則盈余公積總額必定增加，所以計提時應(yīng)該貸記“盈余公積”，故“利潤分配——提取法定(任意)盈余公積”必定借記；一旦向投資者宣告分配利潤(股利)，則企業(yè)(公司)就從此承擔(dān)了應(yīng)向投資者支付利潤(股利)的義務(wù)，所以宣告時就應(yīng)貸記“應(yīng)付利潤(股利)”，故“利潤分配——應(yīng)付利潤(股利)”也就只有借記了。到此對利潤分配的業(yè)務(wù)處理完畢。此時“利潤分配”的各明細(xì)賬戶除了“未分配利潤”賬戶要反映尚未分配的利潤之外，其余各明細(xì)賬戶的“使命”都已完成，因此這些“利潤分配”的明細(xì)賬戶就應(yīng)隨著利潤分配業(yè)務(wù)的完結(jié)而沒有余額，這也就是利潤分配的結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)。由上述可知，這些“利潤分配”的各明細(xì)賬戶在反映分配業(yè)務(wù)時都是借記其科目，故此時欲將其結(jié)平則必須貸記該類科目；另一方面，由于對利潤進(jìn)行了分配，所以未分配的利潤必定減少，故此時還必須借記“利潤分配——未分配利潤”。也就是說，利潤分配的結(jié)轉(zhuǎn)就是：借記“利潤分配——未分配利潤”，貸記“利潤分配——提取法定(任意)盈余公積”及貸記“利潤分配——應(yīng)付利潤(股利)”。