張君秋

摘要：非貨幣性資產交換是指交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產（即補價）。本準則不涉及企業(yè)合并中的非貨幣性資產交換及以權益性工具換取非貨幣性資產，前者適用《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》，后者適用《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》，新準則名稱改為“非貨幣性資產交換”。本文根據(jù)新企業(yè)會計準則，提煉出了新舊會計準則在非貨幣性資產交換方面的變化之處。

關鍵詞：非貨幣性資產交換 會計處理 變化

0 引言

本次企業(yè)會計準則的修訂，非貨幣性資產交換的變動較大，《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產交換》規(guī)范企業(yè)非貨幣性資產交換的確認、計量和相關信息的披露。非貨幣性資產交換會計核算的主要問題是換入非貨幣性資產成本的計價，以及相關損益的確認。

1 關于換入資產成本及交換損益的確認與計量規(guī)定不同

在非貨幣性資產交換中，只涉及少量的補價（貨幣性資產），補價所含的損益部分更少，對企業(yè)當期損益的影響很小，按照會計重要性的核算原則，可以忽略不計，因此，新準則的會計處理方法更為簡潔方便，符合重要性原則要求，與國際會計準則一致。

2 在同時換入多項資產的情況下，對換入各項資產成本的計量新舊準則的規(guī)定也不同

新準則按照換入資產公允價值能否可靠計量，分別按換入各項資產的公允價值或原賬面價值與換入資產公允價值總額或原賬面價值總額的比例，對換入資產成本總額進行分配，以確定各項換入資產的成本。

而舊準則，不管換入資產公允價值是否能夠可靠計量，均按換入各項資產的公允價值與換入資產公允價值總額的比例，對換入資產入賬價值總額進行分配，以確定各項換入資產的入賬價值。

新準則將在換入資產公允價值不能可靠計量時，對換入多項非貨幣性資產成本的分配基礎采用賬面價值，較舊準則均以公允價值為分配基礎顯然更為合理與簡便。

3 新舊準則關于披露的差異

新準則要求在附注中披露與非貨幣性資產交換有關的下列信息：①換入、換出資產的類別；②換入資產成本的確定方式；③換入、換出資產的公允價值及換出資產的賬面價值；④非貨幣性資產交換確認的損益。

舊準則僅要求在附注中披露非貨幣性交易中換入、換出資產的類別及其金額。顯然，新準則要求披露的內容更廣，對投資者分析企業(yè)非貨幣性資產交換對企業(yè)財務狀況與經(jīng)營成果的影響更有幫助。

4 新舊會計處理的銜接

非貨幣性資產交換確認計量方法變更，屬于會計政策變更，但涉及的交易是一次性完成的，且過去交易公允價值難以確定，根據(jù)《企業(yè)會計準則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》，非貨幣交易屬于新準則體系執(zhí)行之前已經(jīng)完成的特殊交易和事項，不應追溯調整。在“首次執(zhí)行企業(yè)會計準則日”編制期初資產負債表時，將非貨幣性資產交換涉及的相關資產項目余額直接結轉。

下面舉例說明以上變化：

4.1 未涉及補價的情況 應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。換入資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎，但有確鑿證據(jù)表明換入資產的公允價值更加可靠的除外。

例1：長江股份有限公司以生產經(jīng)營過程中中使用的車床交換黃河股份有限公司庫存商品辦公家俱，換入的辦公家俱作為庫存商品進行管理。車床的賬面原值為100000元，在交換日的累計折舊為50000元，公允價值為75000元。辦公家俱的賬面價值為60000元，在交換日的公允價值為75000元，計稅價格為75000元。銷售辦公家俱的增值稅稅率為17%，換入的車床作為固定資產管理。假設整個交換過程不涉及其他相關稅費。

長江股份有限公司的賬務處理如下：

借：固定資產清理50000

累計折舊 50000

貸：固定資產---車床100000

借：庫存商品-----家俱62250

應交稅金----應交增值稅---進項稅額 12750

貸：固定資產清理 75000

借：固定資產清理 25000

貸：營業(yè)外收入 25000

黃河股份有限公司的賬務處理如下：

借：固定資產---車床87750

貸：主營業(yè)務收入 75000

應交稅金---應交增值稅----銷項稅額12750

借：主營業(yè)務成本 60000

貸：庫存商品----家俱60000

4.2 涉及補價的情況 支付補價的，換入資產成本與換出資產賬面價值加支付的補價、應支付的相關稅費之和的差額，應當計入當期損益。收到補價的，換入資產成本加收到的補價之和與換出資產賬面價值加應支付的相關稅費之和的差額，應當計入當期損益。

例2：泰山股份有限公司與經(jīng)營相同出租業(yè)務的黃山股份有限公司商定，泰山股份有限公司用一輛福特汽車交換黃山股份有限公司的一輛通用汽車。福特汽車的賬面原值為150000元，在交換日的累計折舊為15000元，公允價值為160000元；通用汽車的賬面原值為200000元，在交換日的累計折舊為64000元，公允價值為170000元。泰山股份有限公司另外向黃山股份有限公司支付銀行存款10000元。假設在交換過程中泰山股份有限公司發(fā)生運雜費2100元，泰山股份有限公司發(fā)生運雜費3200元；除此之外沒有發(fā)生其他稅費。

泰山股份有限公司的賬務處理如下：

借：固定資產清理 135000

累計折舊 15000

貸：固定資產----福特汽車150000

借：固定資產清理 2100

貸：銀行存款 2100

借：固定資產----通用汽車 162100

貸：銀行存款 10000

固定資產清理 152100

借：固定資產清理15000

貸：營業(yè)外收入15000

黃山股份有限公司的賬務處理如下：

因收到的貨幣性資產占換出資產公允價值的比例為：10000/170000=5.88%，低于25%。故此筆交換是非貨幣性資產交換。

會計分錄為：

借：固定資產清理 136000

累計折舊64000

貸：固定資產----通用汽車 200000

借：固定資產清理 3200

貸：銀行存款3200

借：固定資產----福特汽車 173200

銀行存款10000

貸：固定資產清理 183200

借：固定資產清理44000

貸：營業(yè)外收入 44000

采用公允價值計量的非貨幣性資產交換，對公允價值的判斷往往具有不確定性，易成為關聯(lián)方作為操縱利潤的工具，應該嚴格限制使用條件。