溫玉彪

【摘要】 混合重組方式是指以兩種及以上的債務(wù)組合的形式進(jìn)行的債務(wù)重組。本文對(duì)同一例題采用不同的混合重組方式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，以便于讀者在學(xué)習(xí)時(shí)比較分析，把握其會(huì)計(jì)處理的要點(diǎn)及規(guī)律性。

【關(guān)鍵詞】 混合重組方式；債務(wù)人與債權(quán)人；債務(wù)重組；會(huì)計(jì)處理

一、以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)兩種方式的組合進(jìn)行債務(wù)重組

例1，甲企業(yè)與乙企業(yè)均為增值稅一般納稅人。甲企業(yè)于2008年5月18日向乙企業(yè)銷售產(chǎn)品一批，產(chǎn)品銷售收入為1 000 000元，增值稅銷項(xiàng)稅為170 000元，雙方約定的付款日期為7月18日。債務(wù)到期，乙企業(yè)由于發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無法償還該項(xiàng)債務(wù)。經(jīng)與甲企業(yè)協(xié)商，于2008年7月30日達(dá)成如下債務(wù)重組協(xié)議：乙企業(yè)支付現(xiàn)金100 000元，并以一項(xiàng)庫存商品抵償債務(wù)，庫存商品的成本為600 000元，公允價(jià)值為700 000元，銷項(xiàng)稅為119 000元。要求分別編制甲、乙企業(yè)與債務(wù)重組有關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。

（一）乙企業(yè)（債務(wù)人）

1.計(jì)算：

（1）重組收益＝重組債務(wù)賬面價(jià)值－（支付的現(xiàn)金＋轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值＋增值稅銷項(xiàng)稅）

＝1 170 000－（100 000＋700 000＋119 000）

＝251 000（元）

（2）轉(zhuǎn)讓損益＝轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值－轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值

＝700 000－600 000

＝+100 000（元）＞0（屬于轉(zhuǎn)讓收益）

2.會(huì)計(jì)分錄：

（1）借：應(yīng)付賬款—甲企業(yè)1 170 000

貸：銀行存款100 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入700 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅—銷項(xiàng)稅額 119 000

貸：營業(yè)外收入—債務(wù)重組利得251 000

（2）借：主營業(yè)務(wù)成本 600 000

貸：庫存商品600 000

（二）甲企業(yè)（債權(quán)人）

1.假設(shè)甲企業(yè)已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備251 000元時(shí)：

借：銀行存款 100 000

借：庫存商品 700 000（按受讓

非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬）

借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅—進(jìn)項(xiàng)稅額 119 000

借：壞賬準(zhǔn)備 251 000

貸：應(yīng)收賬款—乙企業(yè) 1 170 000

2.假設(shè)甲企業(yè)已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備為241 000元時(shí)：

借：銀行存款 100 000

借：庫存商品 700 000（按受讓

非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬）

借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅—進(jìn)項(xiàng)稅額 119 000

借：壞賬準(zhǔn)備 241 000

借：營業(yè)外支出—債務(wù)重組損失10 000

貸：應(yīng)收賬款—乙企業(yè) 1 170 000

3.假設(shè)甲企業(yè)已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備261 000元時(shí)：

借：銀行存款100 000

借：庫存商品700 000（按受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬）

借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅—進(jìn)項(xiàng)稅額119 000

借：壞賬準(zhǔn)備261 000

貸：應(yīng)收賬款—乙企業(yè) 1 170 000

貸：資產(chǎn)減值損失 10 000

二、以現(xiàn)金與債務(wù)轉(zhuǎn)為資本兩種方式組合進(jìn)行債務(wù)重組

例2，甲企業(yè)與乙企業(yè)均為增值稅一般納稅人。甲企業(yè)于2008年5月18日向乙企業(yè)銷售產(chǎn)品一批，產(chǎn)品銷售收入為

1 000 000元，增值稅銷項(xiàng)稅為170 000元，雙方約定的付款日期為7月18日。債務(wù)到期，乙企業(yè)由于發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無法償還該項(xiàng)債務(wù)。經(jīng)與甲企業(yè)協(xié)商，于2008年7月30日達(dá)成如下債務(wù)重組協(xié)議：乙企業(yè)支付現(xiàn)金100 000元，并以普通股300 000股抵償債務(wù)，普通股的每股面值為1元，每股市價(jià)為2.5元。甲公司將該股票作為長期股權(quán)投資核算。要求分別編制甲、乙企業(yè)與債務(wù)重組有關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。

（一）乙企業(yè)（債務(wù)人）

1.計(jì)算：

（1）重組收益＝重組債務(wù)的賬面價(jià)值－（支付的現(xiàn)金＋轉(zhuǎn)讓股票的公允價(jià)值）

＝1 170 000－（100 000＋300 000×2.5）

＝320 000（元）

（2）股本溢價(jià)＝股票公允價(jià)值－股票面值

＝300 000×2.5－300 000×1＝450 000（元）

2.會(huì)計(jì)分錄：

借：應(yīng)付賬款—甲企業(yè) 1 170 000

貸：銀行存款100 000

貸：股本300 000

貸：資本公積—股本溢價(jià) 450 000

貸：營業(yè)外收入—債務(wù)重組利得 320 000

（二）甲企業(yè)（債權(quán)人）

借：銀行存款100 000

借：長期股權(quán)投資750 000（按受讓股權(quán)的公允

價(jià)值入賬）

借：營業(yè)外支出—債務(wù)重組損失 320 000

貸：應(yīng)收賬款—乙企業(yè) 1 170 000

三、以非現(xiàn)金資產(chǎn)與債務(wù)轉(zhuǎn)為資本兩種方式組合進(jìn)行債務(wù)重組

例3，甲企業(yè)與乙企業(yè)均為增值稅一般納稅人。甲企業(yè)于2008年5月18日向乙企業(yè)銷售產(chǎn)品一批，產(chǎn)品銷售收入為1 000 000元，增值稅銷項(xiàng)稅為170 000元，雙方約定的付款日期為7月18日。債務(wù)到期，乙企業(yè)由于發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無法償還該項(xiàng)債務(wù)。經(jīng)與甲企業(yè)協(xié)商，于2008年7月30日達(dá)成如下債務(wù)重組協(xié)議：乙企業(yè)以其普通股和一臺(tái)設(shè)備抵償債務(wù)，抵債設(shè)備的原價(jià)為1 200 000元，已累計(jì)折舊為500 000元，已計(jì)提的減值準(zhǔn)備為150 000元，賬面價(jià)值為550 000元，公允價(jià)值為600 000元，用來償債的普通股100 000股，每股面值為1元，每股市價(jià)為1.5元。要求編制甲、乙企業(yè)與債務(wù)重組有關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。

（一）乙企業(yè)（債務(wù)人）

1.計(jì)算：

（1）重組收益＝重組債務(wù)的賬面價(jià)值－（轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值＋轉(zhuǎn)讓股票的公允價(jià)值）

＝1 170 000－（600 000＋100 000×1.5）

＝420 000（元）

（2）轉(zhuǎn)讓損益＝轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值－轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值

＝600 000－550 000

＝50 000（元）＞0（屬于轉(zhuǎn)讓收益）

（3）股本溢價(jià)＝股票公允價(jià)值－股票面值

＝100 000×1.5－100 000×1＝50 000（元）

2.會(huì)計(jì)分錄：

（1）借：固定資產(chǎn)清理550 000

借：累計(jì)折舊 500 000

借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備150 000

貸：固定資產(chǎn)1 200 000

（2）借：應(yīng)收賬款—甲企業(yè)1 170 000

貸：固定資產(chǎn)清理600 000

貸：股本 100 000

貸：資本公積—股本溢價(jià) 50 000

貸：營業(yè)外收入—債務(wù)重組利得 420 000

（3）借：固定資產(chǎn)清理 50 000

貸：營業(yè)外收入—處置固定資產(chǎn)利得50 000

（二）甲企業(yè)（債權(quán)人）

借：固定資產(chǎn) 600 000

借：長期股權(quán)投資 150 000

借：營業(yè)外支出—債務(wù)重組損失 420 000

貸：應(yīng)收賬款—乙企業(yè)1 170 000

四、以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)與債務(wù)轉(zhuǎn)為資本三種方式組合進(jìn)行債務(wù)重組

例4，甲企業(yè)與乙企業(yè)均為增值稅一般納稅人。甲企業(yè)于2008年5月18日向乙企業(yè)銷售產(chǎn)品一批，產(chǎn)品銷售收入為1 000 000元，增值稅銷項(xiàng)稅為170 000元，雙方約定的付款日期為7月18日。債務(wù)到期，乙企業(yè)由于發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無法償還該項(xiàng)債務(wù)。經(jīng)與甲企業(yè)協(xié)商，于2008年7月30日達(dá)成如下債務(wù)重組協(xié)議：乙企業(yè)支付現(xiàn)金100 000元，用于抵償債務(wù)的原材料成本為200 000元，公允價(jià)值為300 000元，增值稅銷項(xiàng)稅額為51 000元（300 000×1.7％），用來償債的普通股100 000股每股面值1元，每股市價(jià)為1.5元。要求編制甲、乙企業(yè)與債務(wù)重組有關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。

（一）乙企業(yè)（債務(wù)人）

1.計(jì)算：

（1）重組收益＝重組債務(wù)的賬面價(jià)值－（支付的現(xiàn)金＋轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值＋增值稅銷項(xiàng)稅額＋轉(zhuǎn)讓股票的公允價(jià)值）

＝1 170 000－（100 000＋300 000＋51 000＋100 000×1.5）

＝569 000（元）

（2）轉(zhuǎn)讓損益＝轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值－轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值

＝300 000－200 000

＝100 000（元）＞0（屬于轉(zhuǎn)讓收益）

（3）股本溢價(jià)＝股票公允價(jià)值－股票面值

＝100 000×1.5－100 000×1＝50 000（元）

2.會(huì)計(jì)分錄：

（1）借：應(yīng)付賬款—甲企業(yè) 1 170 000

貸：銀行存款 100 000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 300 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅—銷項(xiàng)稅額51 000

貸：股本100 000

貸：資本公積—股本溢價(jià) 50 000

貸：營業(yè)外收入—債務(wù)重組利得569 000

（2）借：其他業(yè)務(wù)成本 200 000

貸：原材料200 000

（二）甲企業(yè)（債權(quán)人）

借：銀行存款100 000

借：原材料300 000

借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅—進(jìn)項(xiàng)稅額 51 000

借：長期股權(quán)投資150 000

借：營業(yè)外支出—債務(wù)重組損失 569 000

貸：應(yīng)收賬款—乙企業(yè) 1 170 000

五、以現(xiàn)金資產(chǎn)、非現(xiàn)金資產(chǎn)和將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)的一部分，剩余債務(wù)以修改其他債務(wù)條件的方式進(jìn)行債務(wù)重組

例5，甲企業(yè)與乙企業(yè)均為增值稅一般納稅人。甲企業(yè)于2008年5月18日向乙企業(yè)銷售產(chǎn)品一批，產(chǎn)品銷售收入為1 000 000元，增值稅銷項(xiàng)稅為170 000元，雙方約定的付款日期為7月18日。債務(wù)到期，乙企業(yè)由于發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無法償還該項(xiàng)債務(wù)。經(jīng)與甲企業(yè)協(xié)商，于2008年7月30日達(dá)成如下債務(wù)重組協(xié)議：乙企業(yè)先以現(xiàn)金、無形資產(chǎn)和債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償該債務(wù)的一部分，然后將剩余債務(wù)再豁免180 000元，并延期一個(gè)月付款。乙企業(yè)支付的現(xiàn)金為

50 000元，轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的原價(jià)為900 000元，已累計(jì)攤銷額為

700 000元，已計(jì)提的減值準(zhǔn)備為30 000元，公允價(jià)值為200 000元。用來抵債的普通股為100 000股，每股面值為1元，每股市價(jià)為1.5元，甲企業(yè)受讓的該項(xiàng)股權(quán)作為交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行核算。要求分別編制甲、乙企業(yè)與債務(wù)重組有關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。

（一）乙企業(yè)（債務(wù)人）

1.計(jì)算：

（1）剩余債務(wù)＝重組債務(wù)的賬面價(jià)值－（支付的現(xiàn)金＋轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值＋轉(zhuǎn)讓股票的公允價(jià)值）

＝1 170 000－（50 000＋200 000＋100 000×1.5）

＝770 000（元）

（2）重組收益＝被豁免的債務(wù)＝180 000（元）

（3）轉(zhuǎn)讓損益＝轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的公允價(jià)值－轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值＝200 000－（900 000—700 000—30 000）＝30 000（元）

＞0（屬于轉(zhuǎn)讓收益）

（4）股本溢價(jià)＝轉(zhuǎn)讓股票的公允價(jià)值－轉(zhuǎn)讓股票的面值

＝150 000－100 000＝50 000（元）

2.會(huì)計(jì)分錄：

（1）借：應(yīng)付賬款—甲企業(yè) 1 170 000

貸：銀行存款 50 000

貸：無形資產(chǎn) 200 000 （按轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的公允價(jià)值）

貸：股本 100 000

貸：資本公積—股本溢價(jià) 50 000

貸：應(yīng)付賬款—債務(wù)重組（甲企業(yè)）590 000

貸：營業(yè)外收入—債務(wù)重組利得180 000

（2）借：累計(jì)攤銷 700 000

借：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 30 000

貸：無形資產(chǎn) 700 000

貸：營業(yè)外收入—處置無形資產(chǎn)利得30 000

（二）甲企業(yè)（債權(quán)人）

借：銀行存款 50 000

借：無形資產(chǎn) 200 000

借：交易性金融資產(chǎn) 150 000

借：應(yīng)收賬款—債務(wù)重組（乙企業(yè)）590 000

借：營業(yè)外支出—債務(wù)重組損失180 000

貸：應(yīng)收賬款—乙企業(yè)1 170 000