馮巧根

隨著世界經(jīng)濟(jì)全球化趨勢的增強(qiáng)，越來越多的公司被吸引到國際貿(mào)易與投資活動之中，許多原有的跨國公司轉(zhuǎn)變?yōu)槿蚬?，并在全球化觀念下制定新戰(zhàn)略。全球化競爭將對政治、經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)產(chǎn)生新的沖擊，管理會計(jì)必須通過變革謀求新的發(fā)展戰(zhàn)略。

全球經(jīng)濟(jì)環(huán)境對管理會計(jì)的沖擊

近年來，隨著美國次貸危機(jī)的反作用力，世界經(jīng)濟(jì)正處于“艱難境地”。國際貨幣基金組織發(fā)布的報(bào)告指出，2008年世紀(jì)經(jīng)濟(jì)增長將下降至4.1％，2009年則進(jìn)一步放緩至3.9％，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于2006年的5.1％和2007年的50％。目前世界經(jīng)濟(jì)主要面臨新一輪金融風(fēng)暴沖擊和通脹上行兩大風(fēng)險(xiǎn)。隨著次貸危機(jī)繼續(xù)惡化，全球金融市場依然脆弱，系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)居高不下。隨著虛擬經(jīng)濟(jì)向?qū)嶓w經(jīng)濟(jì)的迅速轉(zhuǎn)移，金融危機(jī)有向經(jīng)濟(jì)危機(jī)轉(zhuǎn)變的傾向。作為中國這樣的新興經(jīng)濟(jì)體，盡管保持了較好的抗沖擊的能力并成為世界經(jīng)濟(jì)的主要推動力，但金融危機(jī)對我國企業(yè)的影響同樣十分嚴(yán)重。從管理會計(jì)戰(zhàn)略的推進(jìn)來看，企業(yè)在現(xiàn)階段的國際經(jīng)濟(jì)環(huán)境下存在如下問題：

1整體利益受損

劇烈變動的國際金融市場和不斷動蕩的外部投資環(huán)境，使許多中國企業(yè)的跨國經(jīng)營發(fā)生了困難。前幾年，我國許多企業(yè)依賴“剩余”的資源和能力走向國際，實(shí)施并購和海外擴(kuò)張，的確獲得了一些成功，而近年來由于資源價(jià)格或高或低的波動，已影響到企業(yè)原來所擁有資源和能力的稀缺性和獨(dú)特性。譬如，面對人民幣的不斷升值，許多紡織企業(yè)陷入了困境，以勞動力密集為代表的傳統(tǒng)工業(yè)不僅在海外遇到了挑戰(zhàn)，而且從整體上受到重創(chuàng)。一些擴(kuò)張過快的企業(yè)，面對突然變化的國內(nèi)外資本市場，資金鏈中斷風(fēng)險(xiǎn)增加，過度多元化的產(chǎn)業(yè)，已經(jīng)從某一點(diǎn)(如某個產(chǎn)業(yè))的損失向企業(yè)整體滲透，使企業(yè)整體失去了持續(xù)競爭的優(yōu)勢。從企業(yè)內(nèi)部考察，為了防范風(fēng)險(xiǎn)，提高自身的利益，跨國經(jīng)營事業(yè)部之間、企業(yè)內(nèi)部的公司之間、集團(tuán)企業(yè)之間的壁壘擴(kuò)大，協(xié)作發(fā)生困難。與集團(tuán)整體的利益相比，各個公司的利益被優(yōu)先考慮；與企業(yè)的利益相比，各個部門的利益被優(yōu)先考慮。這種行為，極大地?fù)p害了企業(yè)整體的利益。

2增長失控

從國際經(jīng)濟(jì)環(huán)境看，美國經(jīng)濟(jì)正面臨房市調(diào)整、資本市場動蕩等的困擾，而歐元區(qū)經(jīng)濟(jì)則同時面臨通貨膨脹壓力上升和經(jīng)濟(jì)增長速度放慢的雙重威脅。在這種全球化的經(jīng)濟(jì)背景下，我國企業(yè)，尤其是面向國際或跨國經(jīng)營的企業(yè)由于無法把握現(xiàn)金、存貨、顧客和最終贏利等局面，使企業(yè)經(jīng)營管理失去控制。從國內(nèi)經(jīng)營環(huán)境看，由于成本的不斷提升，盡管企業(yè)的銷售收入在增加，利潤卻沒有增長，或者說銷售收入的增長速度小于成本的增長速度。從理論上來講，衡量企業(yè)增長的指標(biāo)通常有資產(chǎn)和人員規(guī)模、收入和利潤的增長率以及企業(yè)壽命等。面對國際經(jīng)營環(huán)境的沖擊，管理會計(jì)戰(zhàn)略要在努力實(shí)現(xiàn)企業(yè)資產(chǎn)規(guī)模、收入和利潤方面持續(xù)增長的基礎(chǔ)上，延續(xù)企業(yè)的壽命。同時，從實(shí)踐上提升企業(yè)銷售的質(zhì)量，確保企業(yè)銷售產(chǎn)生的利潤和現(xiàn)金流量充足，且能夠以更高的銷售額使企業(yè)通過規(guī)模經(jīng)濟(jì)效益彌補(bǔ)固定成本，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)企業(yè)的良性增長。

3目標(biāo)提升受限

管理會計(jì)的目標(biāo)是要獲得供應(yīng)鏈企業(yè)間利益的最佳化，而全球激烈的市場競爭形勢，已使這種原有的平衡被擾亂。供應(yīng)鏈整體的風(fēng)險(xiǎn)防范能力受到影響，各種“瓶頸”不斷出現(xiàn)。從外部環(huán)境看，傳統(tǒng)的以規(guī)模擴(kuò)張為戰(zhàn)略目標(biāo)的企業(yè)，由于缺乏長期眼光，企業(yè)的盈利能力不足，面對當(dāng)前的國際經(jīng)濟(jì)形勢，企業(yè)的生存面臨挑戰(zhàn)。從企業(yè)內(nèi)部環(huán)境分析，由于受成果至上思想的影響，公司員工崇尚個人奮斗。企業(yè)在設(shè)定目標(biāo)的標(biāo)的上有意識地向下浮動，這樣就使經(jīng)營計(jì)劃缺乏堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。并且，還會出現(xiàn)自覺不自覺地抑制目標(biāo)的情況。同時，公司員工僅關(guān)注自己的工作，加之該項(xiàng)工作的專業(yè)性提高，其視野越來越窄。

4分權(quán)缺乏制約

面對國際經(jīng)濟(jì)形勢的變化，現(xiàn)行的集團(tuán)經(jīng)營中存在的各種問題開始暴露出來。即陷入所謂的“分權(quán)化的圈套”。任何一個組織都不是完美無缺的。分權(quán)化也必然存在其不足的一面，只是以前沒有外化而已。分權(quán)化的實(shí)施很大程度上依賴于集團(tuán)的組織架構(gòu)，但組織架構(gòu)的選擇或者變革又取決于經(jīng)濟(jì)實(shí)體的實(shí)力。一般情況下，集團(tuán)企業(yè)實(shí)力強(qiáng)，可選擇的資金控制方式能力大。實(shí)力越弱的企業(yè)，變革企業(yè)組織架構(gòu)帶來的相對成本越高，可選擇的資金控制方式能力就小。

此外，與管理會計(jì)構(gòu)架相適應(yīng)的企業(yè)組織體系過于關(guān)注國內(nèi)的經(jīng)營環(huán)境，戰(zhàn)略思維欠缺，在人員安置上缺乏后備力量，人力資源不足。管理隊(duì)伍精干而不強(qiáng)干，缺乏長久的人力資源戰(zhàn)略。面對國際經(jīng)濟(jì)的新競爭環(huán)境，集團(tuán)總部成為“小而弱的總公司”，無法形成強(qiáng)大的競爭優(yōu)勢。本文擬從全球化競爭時代對企業(yè)整體最佳要求的視角探討管理會計(jì)戰(zhàn)略的創(chuàng)新。

全球競爭時代的管理會計(jì)創(chuàng)新

傳統(tǒng)的發(fā)展模式是依靠自身積累的企業(yè)發(fā)展模式，逐步向兼并收購等外部擴(kuò)張型的發(fā)展模式轉(zhuǎn)變。外部擴(kuò)張的加速提高了企業(yè)的規(guī)模效益，同時也增加了經(jīng)營中的風(fēng)險(xiǎn)，尤其是對于采用多元擴(kuò)張手段實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)的企業(yè)。因此，如何構(gòu)建適應(yīng)企業(yè)發(fā)展的競爭管理會計(jì)模式已變得越來越重要。

(一)創(chuàng)建整體最佳的經(jīng)營模式

為了提高企業(yè)的市場價(jià)值，增加股東和員工的滿意感，往往會出現(xiàn)許多次優(yōu)化的選擇，從而損害企業(yè)長遠(yuǎn)的發(fā)展戰(zhàn)略。

1整體最佳型經(jīng)營模式的框架

一旦選擇次優(yōu)化戰(zhàn)略(追求部分最佳)，各個企業(yè)及各個組成部門的利益意識會變得非常強(qiáng)，從而產(chǎn)生某種偏差。對此，有學(xué)者(伊滕，2005)提出了“整體最佳型經(jīng)營”，該模式是在加強(qiáng)向各個組織單元及每一位員工灌輸整體觀意識的同時，本著進(jìn)一步提升組織整體及集團(tuán)整體的利益，從而達(dá)到“整體經(jīng)營模式”的最終目標(biāo)。公司個體的利益意識一旦增強(qiáng)，“離心力”就開始發(fā)揮效力。必然地，其“向心力”就會停止，“離心力”的作用會使集團(tuán)整體意識降低乃至喪失。為此，必須保持“向心力”，并且防止分散化的異心意識的蔓延。公司中的同心感是必要的，防范員工視野的狹窄，必須具有整體感。此外，滿足于現(xiàn)狀就不會有緊張感。必須維持一種人們對現(xiàn)狀難以滿足的緊張感，進(jìn)而促進(jìn)公司的協(xié)調(diào)一致，保持同步感。將這些付諸實(shí)踐，有五個要點(diǎn)。詳見圖1。

如圖1所示，實(shí)現(xiàn)向整體經(jīng)營模式的轉(zhuǎn)變，首先要“擁有共同的理念、使命、價(jià)值觀”。擁有共同的理念、使命和價(jià)值觀的重要性是勿容置疑的。但是，對于經(jīng)營者來講，這些理念、使命是經(jīng)常性反復(fù)闡述，還是偶爾提及，或者斷斷續(xù)續(xù)地闡述，其效果是不同的。此外，是否具有將這些理念和使命在具體化的環(huán)節(jié)與框架中真正加以保持，而并非僅僅只是口頭上說一說。企業(yè)有無能夠傳承

的象征著理念與使命那樣的案例(范例)是至關(guān)重要的。其次，是“無形資產(chǎn)的共有”。無形資產(chǎn)是由品牌、技術(shù)、技能、軟件、產(chǎn)權(quán)、網(wǎng)絡(luò)等構(gòu)成的，而不僅只是其中的一種。實(shí)現(xiàn)整體最佳經(jīng)營，個人及每一個組織感受到歸屬于公司及集團(tuán)這種整體的好處或者實(shí)惠是重要的。必須具有由這樣的“向心力”所構(gòu)成的無形資產(chǎn)，且能夠共同擁有。這是因?yàn)?，在現(xiàn)實(shí)中企業(yè)雖有無形資產(chǎn)，但不能被共同擁有的情況是很普遍的。第三，是“信息的共享”。對于公司整體獲取最新的高質(zhì)量信息，以及個人、每個組織自己的業(yè)務(wù)活動及決策方面瞬間反映出的最新信息，如果不能被共同擁有的話，那么面向整體最佳型模式的轉(zhuǎn)變則是難以實(shí)現(xiàn)的。第四，是“擴(kuò)大關(guān)心的范圍，開展橫向組織之間的協(xié)作”。從根本上講，促使公司運(yùn)轉(zhuǎn)的是個人。為此，如果不著手構(gòu)建能夠進(jìn)一步擴(kuò)大每個員工關(guān)心范圍之類的框架，整體最佳型經(jīng)營的目標(biāo)是難以實(shí)現(xiàn)的。組織即使意識到“整體”的重要性，也難以期待其會發(fā)揮自動實(shí)施的效果。如果個人不具有整體觀，則這種“整體”將變得無意義。只有當(dāng)個人能夠?qū)ψ约核鶑氖鹿ぷ鞯氖虑芭c事后情況有充分的了解，并時相關(guān)組織給予同樣的關(guān)心，最終才能與整體最佳型目標(biāo)相聯(lián)結(jié)。第五，是“共同具有危機(jī)感和不滿足現(xiàn)狀的意識”。許多經(jīng)營者從年初開始就將“今年的形勢很嚴(yán)峻”掛在嘴上，但事實(shí)上并沒有危機(jī)感。員工則具有“與前年和去年的情況一樣，雖然形勢嚴(yán)峻，但還是能夠維持下去的”這樣的穩(wěn)定心態(tài)。因此，不能僅僅停留在語言和文字上，而是應(yīng)該從人的內(nèi)心深處感受到危機(jī)意識，這方面是需要花費(fèi)較大精力的。構(gòu)建整體最佳的經(jīng)營模式，需要通過管理會計(jì)手段設(shè)計(jì)方案，使這種危機(jī)感不只停留在總體上或者氛圍上，而是能夠關(guān)乎企業(yè)自身的利益。

2在個體中孕育整體思維的戰(zhàn)略

近年來，隨著全球競爭的加劇，一些大型企業(yè)集團(tuán)開始從綜合型經(jīng)營轉(zhuǎn)向自主分權(quán)型經(jīng)營。然而，問題也出現(xiàn)了，一些企業(yè)基于自身的利益在所在地區(qū)的競爭中不顧及整體的現(xiàn)象開始涌現(xiàn)，即形成了部分最佳型經(jīng)營，或者說陷入了部分最佳型經(jīng)營的模式之中。今后，這種經(jīng)營模式若不改變，組織整體就難以產(chǎn)生利益。因此，為了實(shí)現(xiàn)整體利益最佳的經(jīng)營模式，必須在個人及每個組織中孕育整體思維的戰(zhàn)略。這種思維戰(zhàn)略不同于理念，“理念”是創(chuàng)業(yè)者逐漸形成和接受的觀念。當(dāng)然，將理念加以徹底貫徹也是好的，然而僅靠理念未必能夠?qū)嵤┱w最佳型的經(jīng)營。必須在企業(yè)確立一種思維框架，即能夠?qū)⒗砟罨蛘咂髽I(yè)的價(jià)值觀與利益及業(yè)績和員工個人相聯(lián)結(jié)，或者增加對事物思考時的整體意識。

3基于“地利”的整體最佳型經(jīng)營模式

美國有美國的地利，中國有中國的地利，一個地區(qū)也自然有這個地區(qū)的地利。美國型經(jīng)營的特色在于，充分調(diào)動個人的活力與積極性，采用所謂要素還原的原則。即通過明確規(guī)范工作標(biāo)準(zhǔn)，使各項(xiàng)工作無差別；對組織而言，即使變換人員也能夠照常維持運(yùn)轉(zhuǎn)，這就是要素還原原則(操作導(dǎo)向)。我國是采用原則為導(dǎo)向(綜合判斷導(dǎo)向)的國家，對各項(xiàng)綜合管理能力的要求比較強(qiáng)?，F(xiàn)在有人提出，我國也應(yīng)該采用要素還原原則，或者至少在綜合能力的基礎(chǔ)上嵌入要素還原原則。從管理會計(jì)的戰(zhàn)略思維考慮，要素還原盡管存在一定的好處，但在中國當(dāng)前不同企業(yè)規(guī)模、不同員工素質(zhì)和管理水平高低相差甚大的情況下，要素還原原則似乎不太切合實(shí)際，應(yīng)該在基本立場上采用基于綜合觀察事物原則上的綜合判斷導(dǎo)向。當(dāng)然，對一些條件比較好的企業(yè)個體也可以適當(dāng)考慮要素還原原則。“地利”需要“人和”，只有通過“團(tuán)隊(duì)”協(xié)作才能實(shí)現(xiàn)企業(yè)整體利益的最佳化。我們在對管理會計(jì)工具進(jìn)行整合與創(chuàng)新的過程中，必須重視“地利”與“人和”，通過價(jià)值流、信息流、物資流的交流平臺為公司內(nèi)部管理提供有利的環(huán)境。只有具備這種環(huán)境，才能真正實(shí)現(xiàn)整體最佳型的經(jīng)營模式。

4增強(qiáng)透視“律速”的力量

開展整體最佳型經(jīng)營的優(yōu)點(diǎn)不外乎是提升收益。在圖2中，縱軸的功能是供應(yīng)鏈，在這里出現(xiàn)了“律速”這個詞。所謂“律速”不是經(jīng)營管理方面的語言，在化學(xué)工程學(xué)上是討論反應(yīng)速度時使用的一個概念。在公司經(jīng)營中，供應(yīng)鏈中的哪個部分成為“律速”，要經(jīng)過認(rèn)真的觀察來確定。因?yàn)槁伤贈Q定著整體，若不能提高律速的整體力量，整體的收益就不具有相關(guān)性。此外，在公司經(jīng)營中，考慮垂直延伸的供應(yīng)鏈的同時，也必須考慮水平展開的價(jià)值鏈。即使是公司重要的經(jīng)營事業(yè)部，若存在成為律速的部門，那里也同樣會成為公司整體的主攻方向。即必須將成為律速的經(jīng)營事業(yè)部通過優(yōu)化使實(shí)力得到明顯的提升。詳見圖2。

成為律速的事業(yè)部領(lǐng)導(dǎo)人必須有清醒的頭腦，針對存在的問題積極采取改進(jìn)措施，絕不能采取消極對待的態(tài)度。從技術(shù)上考慮，可以在縱橫兩個坐標(biāo)軸上采取與收益聯(lián)結(jié)的方式加以設(shè)計(jì)。在縱軸的流量中，律速在哪罩，并把握其發(fā)展的程度。同時，在此基礎(chǔ)上，明確地構(gòu)建出對此改善的框架。此外，若不能實(shí)現(xiàn)前道工序與后道工序的“可視化”就難以把握律速，因此加強(qiáng)企業(yè)信息化建沒具有積極的現(xiàn)實(shí)意義。對于水平展開的價(jià)值鏈，在經(jīng)營事業(yè)部之間通過明確共同的強(qiáng)度及相關(guān)的環(huán)節(jié)、技術(shù)，將強(qiáng)度在水平層面上予以磨練，通過正式、非正式的手段加以完成，我們認(rèn)為也是十分重要的。整體最佳型經(jīng)營也是分階段來實(shí)施的，詳見圖3。

如圖3所示，第一階段，是明確思考框架，并付諸實(shí)踐的基礎(chǔ)步驟；第二階段，在垂直延伸與水平展開上律速體現(xiàn)在哪里，并且在對其明確的基礎(chǔ)上予以“可視化”；第三階段，促進(jìn)事業(yè)部之間(水平展開)及功能之間(垂直延伸)相互學(xué)習(xí)；第四個階段是相互協(xié)作；第五個階段是切實(shí)的跟蹤；第六個階段是反饋。

(二)構(gòu)建學(xué)習(xí)型的管理會計(jì)組織

從日本的一些企業(yè)看，學(xué)習(xí)型組織的框架主要是兩個方面：一是將經(jīng)營問題外在化，重視“可視化”；二是將危機(jī)意識廣泛地植根于員工心中，并著手持續(xù)地?cái)U(kuò)大員工的關(guān)注范圍及對整體經(jīng)營框架的安排。進(jìn)一步講，這一框架內(nèi)涵“學(xué)習(xí)制度化”的內(nèi)容。

所謂“學(xué)習(xí)制度化”，就是持續(xù)地保持對延展能力的學(xué)習(xí)。該項(xiàng)制度包括兩項(xiàng)內(nèi)容，一是學(xué)習(xí)內(nèi)容的標(biāo)準(zhǔn)化并橫向擴(kuò)展；二是不斷地改善學(xué)習(xí)標(biāo)準(zhǔn)，同時在橫向展開的過程中進(jìn)行學(xué)習(xí)。即通過將理念、或者思維戰(zhàn)略“可視化”，促進(jìn)相互學(xué)習(xí)，強(qiáng)化危機(jī)意識，明確律速，擴(kuò)大員工的關(guān)注范圍、學(xué)習(xí)的標(biāo)準(zhǔn)化并水平擴(kuò)展，加強(qiáng)跟蹤，以及不斷更新等。

對于擴(kuò)大員工關(guān)注的范圍問題，各家企業(yè)在實(shí)踐中采用了不同的手段。從生涯規(guī)劃中可以了解到，一般企業(yè)的情況是“參加公司工作的員工只有到第15年左右才具有擴(kuò)大關(guān)注范圍的意識”，第16～30年左右的員工，隨著工作范圍擴(kuò)大和能力的加深，能夠進(jìn)一步擴(kuò)大關(guān)注的范圍。此

外，企業(yè)的實(shí)踐也表明，通過設(shè)計(jì)使員工在前道工序與后道工序之間積極地開展嵌入式思考，也能夠擴(kuò)大所關(guān)注的范圍。由于“學(xué)習(xí)制度化”就是依據(jù)這一規(guī)則制定的單一標(biāo)準(zhǔn)模式，因此需要圍繞這種生涯周期反復(fù)地進(jìn)行改善。依據(jù)學(xué)習(xí)制度化這一模式，就會有“假如學(xué)習(xí)不能標(biāo)準(zhǔn)化，那么任何工序都不可能得到改善”這類的思考方法。同時，它還是一種將改善的環(huán)節(jié)再標(biāo)準(zhǔn)化的不斷學(xué)習(xí)過程。據(jù)此，在現(xiàn)場管理中有必要徹底地貫徹這一模式。

將是否規(guī)則化作為縱軸，以是否受壓制或者任由組織及個人自主性發(fā)展作為橫軸，可以將“學(xué)習(xí)的制度化”劃分為四種類型。如圖4所示。

第1象限是一種規(guī)范化的制度體系，在明確的規(guī)則下，組織及個人能夠得到自主性的學(xué)習(xí)能力。第Ⅱ象限，盡管對學(xué)習(xí)制度非常規(guī)則化，但學(xué)習(xí)受到管制，是一種“制度化”的消極體現(xiàn)，或者說是一種機(jī)械的官僚制。即它是一種受管制，要求嚴(yán)格執(zhí)行規(guī)則，必須根據(jù)慣例行事的學(xué)習(xí)制度，否則就得不到確認(rèn)。第Ⅲ象限表明，這是一種無規(guī)則，但受到領(lǐng)導(dǎo)管制的學(xué)習(xí)制度，這種專制式的學(xué)習(xí)制度，必須建立在領(lǐng)導(dǎo)者自身具有豐富的經(jīng)驗(yàn)，并善于根據(jù)不同的情況作出適時的判斷與決策。第Ⅳ象限，則是放任性的，它即無規(guī)則遵循，又憑由組織及個人自主性發(fā)展。這類學(xué)習(xí)制度是目前公司中的主要類型。真正強(qiáng)大的公司是持續(xù)學(xué)習(xí)的公司。當(dāng)有人提問：“什么樣的組織最強(qiáng)大?”要求用一句話來概括時，這種回答只有一個，就是“能夠?qū)W習(xí)的公司。”能夠?qū)W習(xí)的公司，在業(yè)績等各個方面與不學(xué)習(xí)的公司相比有很大的提升，這是一種客觀存在的現(xiàn)實(shí)。

(三)尋求整體最佳的管理會計(jì)方法

部分最佳是由于企業(yè)缺乏對新的競爭環(huán)境的認(rèn)識和難以提升產(chǎn)品的經(jīng)營能力所引發(fā)的一種次優(yōu)化選擇。整體最佳就是要形成一種整合的能力。

1保持整體最佳與部分最佳的有利差距

由于構(gòu)建了學(xué)習(xí)型的管理會計(jì)組織，企業(yè)即使在垂直延伸(供應(yīng)鏈)方面也能夠積極推進(jìn)整體的最佳化。譬如，圍繞計(jì)劃系統(tǒng)的開發(fā)，從生產(chǎn)現(xiàn)場開始擴(kuò)展到供應(yīng)商，這種國際化的擴(kuò)展一直延伸至營銷部門。此類整體最佳模式發(fā)展下去，就產(chǎn)生了各種各樣的收益。事實(shí)表明，若以自己的“部分最佳”去對比別人的“部分最佳”，期望獲得較同行更大幅度的收益增加是不可能的。這是因?yàn)椋袠I(yè)的其他企業(yè)也在不斷地絞盡腦汁，謀求部分最佳，提高單個企業(yè)的能力。對此，如果只謀求部分最佳，尋求壓倒性的收益差幾乎是不現(xiàn)實(shí)的。因此，從“整體最佳”人手，對每一項(xiàng)工作都提出“改善”的口號，并在本質(zhì)上加以把握；同時，優(yōu)化管理會計(jì)工具，面向整體最佳持續(xù)推進(jìn)各種功能的擴(kuò)展，就能夠獲得企業(yè)收益的最佳及核心的競爭能力。

2以整體最佳為目標(biāo)優(yōu)化公司戰(zhàn)略

企業(yè)在全球化的競爭環(huán)境下能夠獲得持續(xù)的競爭優(yōu)勢，其在很大程度上得益于采取整體最佳的管理會計(jì)戰(zhàn)略。一些企業(yè)由于過度擴(kuò)張，各事業(yè)部將自己的事業(yè)利益為最優(yōu)先，視而不見公司整體的利益，由此導(dǎo)致各種浪費(fèi)的大量出現(xiàn)。企業(yè)必須圍繞整體最佳的目標(biāo)要求優(yōu)化公司戰(zhàn)略，注重提升公司整體的效率，在整個生產(chǎn)周期中關(guān)注與思考經(jīng)營情況；同時，員工也需要考慮整體最佳，并在具體的經(jīng)營活動中加強(qiáng)學(xué)習(xí)，為公司業(yè)績的提升作出貢獻(xiàn)。整體最佳的公司戰(zhàn)略之一是把握“律速”，企業(yè)在縱橫方面均需要“可視化”。通過對諸如銷售的生產(chǎn)子公司及各事業(yè)部實(shí)施業(yè)績的“可視化”，可以使相互之間存在的“瓶頸”一目了然。同時，將外部的競爭氛圍傳導(dǎo)到企業(yè)內(nèi)部，使員工產(chǎn)生危機(jī)感，進(jìn)一步促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部的公司之間、事業(yè)部之間的溝通與協(xié)作。

(四)基于價(jià)值創(chuàng)造的品牌管理會計(jì)

全球化的競爭必須注重權(quán)變的管理思想。品牌作為企業(yè)無形資產(chǎn)的重要組成部分，必須從整體最佳的角度加以規(guī)劃與整合。

1探求聯(lián)合品牌經(jīng)營

在整體最佳型經(jīng)營中共享無形資產(chǎn)是至關(guān)重要的，而在應(yīng)當(dāng)共享的無形資產(chǎn)中聯(lián)合品牌經(jīng)營最重要。現(xiàn)在，決定各企業(yè)競爭力及企業(yè)價(jià)值的要素，不只看有多少有形資產(chǎn)還是無形資產(chǎn)，而是更關(guān)注高質(zhì)量無形資產(chǎn)的積蓄，這是提高企業(yè)競爭力的關(guān)鍵。在無形資產(chǎn)中最重要的是企業(yè)的品牌資本，一旦提高企業(yè)的聯(lián)合品牌價(jià)值，無形資產(chǎn)的價(jià)值就會提高，相應(yīng)地就會帶來企業(yè)價(jià)值的提高，以及競爭力的提升，由此便形成一種良性的循環(huán)格局。從這種意義上講，聯(lián)合品牌經(jīng)營已成為集團(tuán)和公司的公共財(cái)產(chǎn)。聯(lián)合品牌是一種難以言傳的知識資產(chǎn)，是一種似懂非懂的觀念。如果要定義的話，它是“顧客及員工對這家公司以及集團(tuán)的持有形象所判斷出的無形之中的個性特征”。例如，聽到某個品牌名的消費(fèi)者，很快在心理上具有了某種形象意識，這就是聯(lián)合品牌。雖說“沒有明顯的標(biāo)志”，但就總體上講正是這種心理形象構(gòu)成聯(lián)合品牌，它是無形的。

2在品牌經(jīng)營中體現(xiàn)凝聚力

上個世紀(jì)90年代，人們討論比較多的一個話題是“重視股東利益的經(jīng)營好，還是重視員工利益的經(jīng)營好”，然而沒有得出結(jié)論。事實(shí)上，企業(yè)的利益相關(guān)者眾多，顧客、員工、股東等都是利害關(guān)系人，他們的立場和價(jià)值觀不盡相同，偏重任何一方都不恰當(dāng)。從這個角度講，謀求聯(lián)合品牌經(jīng)營，實(shí)施價(jià)值創(chuàng)新算是一條中間路線。它有助于股東、員工與顧客實(shí)現(xiàn)“三方多贏”，即將三者的價(jià)值鏈進(jìn)行聯(lián)動，并在此基礎(chǔ)上探索能夠創(chuàng)造價(jià)值的經(jīng)營模式，其結(jié)果無疑就是“聯(lián)合品牌經(jīng)營”。所謂聯(lián)合品牌經(jīng)營，就是利益相關(guān)者超越相互對立的博弈，而產(chǎn)生出整體利益為重的經(jīng)營模式。

在面向整體最佳型經(jīng)營的五種要素中的一種是“向心力”。然而，現(xiàn)實(shí)中分權(quán)化已成為一些企業(yè)集團(tuán)的管理方式，積極的分權(quán)化產(chǎn)生出了許多負(fù)面效應(yīng)，如分權(quán)化使離心力發(fā)揮了效用，“怎樣做才算好”便成為人們的一種擔(dān)心。同時，公司治理也在我國企業(yè)全面推進(jìn)，面對分權(quán)的環(huán)境，我們應(yīng)該怎樣做更好。依據(jù)分權(quán)化或公司治理來提升企業(yè)價(jià)值的話，企業(yè)將持續(xù)地實(shí)施分權(quán)化或者治理。但是，僅僅靠分權(quán)化或者治理并不一定能夠提升企業(yè)價(jià)值。其結(jié)局是，能否提升企業(yè)價(jià)值將由其后的經(jīng)營及工作步驟來決定。即在集團(tuán)內(nèi)部如何增強(qiáng)同心感及向心力，成為企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營的關(guān)鍵。當(dāng)然，怎樣保持好這些向心力，會存在各種不同的手段，但引人注目的必將是核心公司及集團(tuán)共同擁有的聯(lián)合品牌，它對于培育同心感和向心力具有積極的意義。

面向凝聚力來提升企業(yè)的品牌經(jīng)營，必須摒棄損害品牌價(jià)值的分權(quán)化。簡單地講，一旦核心企業(yè)的品牌價(jià)值下放，離心力就會變大。集團(tuán)內(nèi)部的企業(yè)將變得不再聽從核心企業(yè)的話了。這是因?yàn)?，聽話的好處已?jīng)不再存在。即使有，為了培育向心力和同心感，必須磨練聯(lián)合品牌。然而現(xiàn)實(shí)是，聯(lián)合品牌的斷絕使分權(quán)化得到了進(jìn)一步的發(fā)展。自主經(jīng)營促進(jìn)了個別部門的最佳化，品牌作為整

體的價(jià)值幾乎不可能提高。這是一對矛盾，需要妥善加以解決。另一方面，整體所觀察到的信息不進(jìn)行讓渡以實(shí)現(xiàn)共享，這樣在集團(tuán)整體層面提高聯(lián)合品牌的這種行為就難以實(shí)現(xiàn)。即團(tuán)隊(duì)不能形成，品牌也就不能形成。品牌是依靠全體員工創(chuàng)造的。每個個體因素分散、分心，即使努力，品牌也不能形成，相反還可能使其損壞。所以，提高聯(lián)合品牌，使新的信息共享，必須依靠團(tuán)隊(duì)來行動。將整體最佳的行為在垂直層面上延伸是十分必要的。倘若品牌也不能“可視化”，就成了定性論、精神論、印象論，那樣良好的經(jīng)營就不起作用，不能計(jì)量就無法控制。假如能夠“可視化”，就能夠控制。因此，為了計(jì)量聯(lián)合品牌，日本經(jīng)濟(jì)新聞社開發(fā)了“聯(lián)合品牌價(jià)值控制(CB價(jià)值控制)”這種計(jì)量模式。

3將產(chǎn)品與聯(lián)合品牌聯(lián)動

為了提高聯(lián)合品牌經(jīng)營的效率，提升公司員工的規(guī)則意識，培育同心感是十分重要的。毋容置疑，好的公司是在員工中以積極的規(guī)律意識展開活動的公司。然而，為了避免社會糾紛的發(fā)生，強(qiáng)化柔性管理的一種可行架構(gòu)是設(shè)立協(xié)調(diào)機(jī)構(gòu)(如成立“協(xié)調(diào)室”等)，它是構(gòu)建好公司的基礎(chǔ)。要樹立這樣一種意識，即每一個公司員工均擔(dān)負(fù)著自己公司品牌的建設(shè)任務(wù)。品牌是非言傳性知識資產(chǎn)，難以產(chǎn)生較高程度的規(guī)律性意識，需要實(shí)施“品牌治理”，即通過持續(xù)不斷地提升品牌價(jià)值的活動，提高每一個員工的規(guī)則意識。

企業(yè)品牌并非某個員工或某一個部門的產(chǎn)物，若品牌由全員承擔(dān)卻不使其發(fā)揮作用則其價(jià)值也不會提高。假如能夠?qū)a(chǎn)品與品牌聯(lián)動，即“協(xié)調(diào)互動”，則有助于使向心力與離心力得到平衡。進(jìn)一步講，將聯(lián)合品牌在全體員工中形成一種意識，新的品牌創(chuàng)造的同時也成為聯(lián)合品牌形成的基礎(chǔ)，這樣就構(gòu)成了一種良性的循環(huán)周轉(zhuǎn)。當(dāng)前，積蓄了優(yōu)良無形資產(chǎn)的企業(yè)能夠提高競爭力，提升企業(yè)價(jià)值。然而，無形資產(chǎn)實(shí)際上也只是人與品牌。僅僅是“人”不行，僅僅是“品牌”也不行，“人與品牌”的并重是最為關(guān)鍵的。在企業(yè)實(shí)踐中，要具有“堅(jiān)實(shí)的競爭力”，員工們必須維護(hù)本公司(集團(tuán))的聯(lián)合品牌價(jià)值，必須在各項(xiàng)工作以及經(jīng)營活動方面保持一種時常思考的姿態(tài)：具有聯(lián)合品牌意識，并將其提升到戰(zhàn)略的高度進(jìn)行經(jīng)營，使其滲透到整體的意識之中，這是整體最佳經(jīng)營所具有的核心。詳見圖5。

結(jié)束語

面對全球化競爭時代的經(jīng)營革命，伊藤邦雄教授(2005)認(rèn)為，企業(yè)應(yīng)當(dāng)擁有三種資本，即一般資本、智力資本和情感資本。一般資本是指由實(shí)物資產(chǎn)、經(jīng)營資產(chǎn)和金融資產(chǎn)等組成的“商業(yè)資本”；另一種資本是由知識資本為代表的智力資本，進(jìn)入21世紀(jì)以來這種資本特別受到重視，并受到人們的關(guān)注。這兩種資本固然重要，但由此也不一定能使公司變好。最重要的是第三種資本，即“情感資本”。伊藤教授認(rèn)為，應(yīng)該將員工的情感作為資本。日本企業(yè)的許多經(jīng)營者，在這方面過于樂觀。他們認(rèn)為，全體公司員工是同一國籍的，說著相同的語言，因此習(xí)慣也差不多。經(jīng)營負(fù)責(zé)人想說的都能加以理解，因此，將提高員工的情感從戰(zhàn)略上花費(fèi)功夫幾乎沒有必要。其實(shí)，這是一種錯覺。事實(shí)上，情感資本是一種隱含著比預(yù)想價(jià)值更高的資本。對此，有必要提高情感資本這類經(jīng)營的實(shí)踐。一個可行的做法，是基于整體最佳模式在企業(yè)中開展品牌經(jīng)營，以提升公司價(jià)值。

當(dāng)前，世界范圍內(nèi)的企業(yè)都在關(guān)注CSR(Corporate Social Resoonsibilitv．企業(yè)社會責(zé)任)經(jīng)營及環(huán)境經(jīng)營。這不僅只是流行，而是一種大潮流。為此，我們必須糾正以往追求部分最佳的經(jīng)營傾向，擴(kuò)大員工的視野及關(guān)注領(lǐng)域，將整體意識融入到每一個員工及事業(yè)單元中去，這正是管理會計(jì)創(chuàng)新所要追求的目標(biāo)。強(qiáng)調(diào)企業(yè)的社會責(zé)任，就是要從利益相關(guān)者的整體立場上關(guān)注不同利益相關(guān)者與企業(yè)的關(guān)系，企業(yè)經(jīng)營需要面向更加寬廣的視野，環(huán)境經(jīng)營必須包括其中。未來，維護(hù)地球家園的責(zé)任也將被納入到企業(yè)經(jīng)營的視野之中，管理會計(jì)必須從戰(zhàn)略高度構(gòu)建自身的新坐標(biāo)。