李建輝

摘要:由于工程管理和會(huì)計(jì)核算不夠嚴(yán)格規(guī)范,在建工程核算上仍存在一些問題,造成成本分?jǐn)傆?jì)算不真實(shí),虛增企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn),企業(yè)多交所得稅,增加了現(xiàn)金流出和資金成本,使投資者及債權(quán)人難以作出正確的判斷和評(píng)價(jià)。要加強(qiáng)在建工程會(huì)計(jì)核算,有效解決在建工程會(huì)計(jì)核算中存在的問題,關(guān)鍵在于加強(qiáng)在建工程的科學(xué)化管理,嚴(yán)格會(huì)計(jì)制度,提高會(huì)計(jì)核算人員素質(zhì)等。

關(guān)鍵詞:工程項(xiàng)目;成本核算;成本控制

中圖分類號(hào):F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A文章編號(hào):1009-8631(2009)12-0034-02

2006年制定并自2007年1月1日起率先在上市公司范圍內(nèi)施行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》并沒有關(guān)于在建工程的專門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,鑒于我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展、企業(yè)不斷的發(fā)展壯大,把“在建工程”單獨(dú)作為一個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,并出臺(tái)具體的核算辦法來規(guī)范企業(yè)在建工程的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為,是一個(gè)很值得探討的問題。

在建工程項(xiàng)目按投入或購(gòu)建的實(shí)際成本單獨(dú)核算,與工程有關(guān)的專門借款利息,屬于在建工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的,記入在建固定資產(chǎn)的造價(jià);達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后發(fā)生的,記入當(dāng)期損益(工程竣工、驗(yàn)收交付使用時(shí),按實(shí)際成本結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn));而大修理工程和經(jīng)營(yíng)租入固定資產(chǎn)的改良支出工程,完工以后不轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目,不增加固定資產(chǎn)賬面價(jià)值,但在實(shí)際工作中,由于工程管理和會(huì)計(jì)核算不夠嚴(yán)格規(guī)范,在建工程核算上存在一些問題。一些企業(yè)利用在建工程控制成本,將已完工投入使用的工程仍長(zhǎng)期掛在“在建工程”科目不進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn),不按規(guī)定及時(shí)足額計(jì)提折舊,造成成本分?jǐn)傆?jì)算不真實(shí),虛增企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn),企業(yè)多交所得稅,增加了現(xiàn)金流出和資金成本,導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)不實(shí)、潛虧大,使投資者及債權(quán)人難以作出正確的判斷和評(píng)價(jià)。可見,利用在建工程控制成本和利潤(rùn),已成為現(xiàn)階段企業(yè)造假的另一重要手段。因此,研究和探討在建工程會(huì)計(jì)核算中存在的問題及其對(duì)策具有重要的意義。

一、在建工程會(huì)計(jì)核算上存在的問題

目前,在建工程管理弱化及會(huì)計(jì)核算過程中的缺失,使得在建工程在實(shí)際運(yùn)作中仍出現(xiàn)不少問題。

(一)工程結(jié)算滯后、掛賬時(shí)間過長(zhǎng)、金額較大。一些在建工程項(xiàng)目實(shí)體早已不存在,但仍反映在“在建工程”科目上,有的掛賬時(shí)間甚至長(zhǎng)達(dá)十幾年。其原因主要是:盲目上項(xiàng)目、資金不到位,導(dǎo)致爛尾樓、半拉子工程。一些單位,不進(jìn)行投資的可行性分析和考證,不考慮投資的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬率,造成許多在建項(xiàng)目半途而廢,使很多企業(yè)資不抵債,資金周轉(zhuǎn)困難,造成極大損失。這些投資建設(shè)的項(xiàng)目長(zhǎng)期掛在“在建工程”科目,不僅造成企業(yè)有限資源的閑置和浪費(fèi),而且嚴(yán)重影響整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的良性運(yùn)行。

(二)施工單位提供工程決算資料不完整。在建工程按照實(shí)施的方式不同,可以分為自營(yíng)工程和出包工程兩種。對(duì)于一個(gè)出包工程項(xiàng)目從定標(biāo)到確定最終實(shí)施者,來回要轉(zhuǎn)包四五個(gè)單位,有的是雇用農(nóng)民工組建施工隊(duì)伍,掛靠具有資質(zhì)的施工單位,在上繳一定比例管理費(fèi)用的前提下,由被掛靠單位代開工程建筑發(fā)票。這些新成立的施工單位取得施工項(xiàng)目,并完成了工程的建設(shè)。但由于人員素質(zhì)低,施工隊(duì)伍不穩(wěn)定,工程管理脫節(jié),不重視工程資料收集、整理,造成許多工程竣工后無法及時(shí)辦理結(jié)算手續(xù)。工程管理人員變動(dòng)交接手續(xù)不清。一個(gè)大的基建項(xiàng)目,往往經(jīng)歷幾年才能完工,在建期間,由于工程管理人員崗位變動(dòng),對(duì)所管工程的立項(xiàng)、合同條款、材料使用、現(xiàn)場(chǎng)簽證等工作交接手續(xù)不清,導(dǎo)致工程資料丟失而無法結(jié)算。

(三)利用“在建工程”科目人為調(diào)節(jié)成本利潤(rùn),造成產(chǎn)品成本不真實(shí)、利潤(rùn)虛假。沒有立項(xiàng)報(bào)批的工程項(xiàng)目,通過“在建工程”科目核算,人為調(diào)節(jié)成本利潤(rùn)指標(biāo)。為了調(diào)節(jié)當(dāng)期成本費(fèi)用,一些單位將發(fā)生的差旅費(fèi)、零星工程材料費(fèi)、人工費(fèi)、日常維修費(fèi)等,統(tǒng)統(tǒng)計(jì)入立項(xiàng)工程項(xiàng)目中或是新開設(shè)一個(gè)項(xiàng)目掛賬,以此調(diào)節(jié)成本利潤(rùn)指標(biāo)。在建工程成了調(diào)節(jié)成本的“蓄水池”。少提折舊或不提折舊,造成成本利潤(rùn)不實(shí)。一些單位為了粉飾成本利潤(rùn)指標(biāo),對(duì)于已完工交付使用的在建工程,不辦理暫估固定資產(chǎn)手續(xù),因而無法按規(guī)定提取固定資產(chǎn)的折舊額,折舊不能足額地分?jǐn)偟疆a(chǎn)品成本中,導(dǎo)致產(chǎn)品成本計(jì)算不真實(shí),虛增企業(yè)利潤(rùn),經(jīng)濟(jì)責(zé)任制考核失效。

(四)將技改貸款新建項(xiàng)目完工后發(fā)生的借款利息計(jì)入工程造價(jià),虛增工程成本。專項(xiàng)借款利息屬于在建工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的,應(yīng)記入固定資產(chǎn)的造價(jià)。在建工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后發(fā)生的,記入當(dāng)期損益,但一些單位不及時(shí)辦理竣工決算手續(xù)。發(fā)生的貸款利息繼續(xù)計(jì)入已使用未結(jié)算的新建工程項(xiàng)目中,從而虛增了工程成本。

(五)在建工程項(xiàng)目賬務(wù)處理不規(guī)范,借方紅字掛賬在日常的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作檢查中,常常發(fā)現(xiàn)。一些單位“在建工程”余額出現(xiàn)紅字。結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)時(shí),部分工程結(jié)算尾款尚未支付給施工單位,繼續(xù)掛在在建工程,借方紅字反映,沒有合理反映企業(yè)負(fù)債,影響了企業(yè)報(bào)表披露的真實(shí)性。

二、在建工程會(huì)計(jì)核算問題的有關(guān)案例

(一)關(guān)于已計(jì)提減值準(zhǔn)備的在建工程完工后轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)核算的問題

按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定,企業(yè)在建工程在未完工時(shí)發(fā)生減值,應(yīng)提取在建工程減值準(zhǔn)備。但對(duì)工程完工后在建工程減值準(zhǔn)備的處理則沒有規(guī)定。在實(shí)務(wù)中,一般有兩種處理方法:一是以歷史成本作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ),以在建工程賬面余額作為固定資產(chǎn)賬面余額,同時(shí),在建工程減值準(zhǔn)備相應(yīng)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。會(huì)計(jì)分錄為:借:固定資產(chǎn);貸:在建工程。同時(shí),借:在建工程減值準(zhǔn)備;貸:固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。二是以賬面價(jià)值作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ),以在建工程賬面價(jià)值(在建工程賬面余額減去提取的在建工程減值準(zhǔn)備)作為固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值。會(huì)計(jì)分錄為:借:固定資產(chǎn),在建工程減值準(zhǔn)備;貸:在建工程。

筆者認(rèn)為,第一種方法雖然在處理上較第二種方法復(fù)雜,但比較符合《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》的規(guī)定。理由是:

1、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》明確規(guī)定:固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按其成本入賬;自行建造的固定資產(chǎn),以建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前所發(fā)生的必要支出,作為入賬價(jià)值。在建工程盡管發(fā)生了減值,但按照歷史成本原則,實(shí)際發(fā)生的工程支出應(yīng)該全額計(jì)入固定資產(chǎn)成本。

2、在建工程其實(shí)是一種“準(zhǔn)固定資產(chǎn)”。目前并沒有關(guān)于在建工程的專門的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,而是將在建工程作為固定資產(chǎn)的一種取得形式一并在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》中規(guī)范。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也是如此。因此,從大的范圍來講,在建工程減值準(zhǔn)備也屬于固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的一種。

3、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》都規(guī)定:已計(jì)提減值準(zhǔn)備的在建工程價(jià)值又得以恢復(fù)的,應(yīng)在原已計(jì)提減值準(zhǔn)備的范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回。如果采用第二種方法,按照在建工程的賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn),那么在其價(jià)值恢復(fù)時(shí),就很難處理了。

(二)關(guān)于將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)核算的問題

按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定,企業(yè)購(gòu)入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán),在該項(xiàng)土地尚未開發(fā)或建造自用項(xiàng)目時(shí),作為無形資產(chǎn)核算,并按有關(guān)規(guī)定進(jìn)行攤銷。企業(yè)在利用土地建造自用項(xiàng)目時(shí),將土地使用權(quán)的賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入相關(guān)在建工程。

土地使用權(quán)轉(zhuǎn)入在建工程后的會(huì)計(jì)處理方法一般有兩種:①土地使用權(quán)在列示于在建工程的期間內(nèi)不進(jìn)行攤銷。但在轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)后,如果土地使用權(quán)的預(yù)計(jì)剩余使用年限高于房屋、建筑物的預(yù)計(jì)使用年限,則在預(yù)計(jì)該房屋、建筑物的凈殘值時(shí),應(yīng)當(dāng)考慮這一因素,并將其作為凈殘值預(yù)留。待該房屋、建筑物報(bào)廢時(shí),將凈殘值中相當(dāng)于尚可使用的土地使用權(quán)價(jià)值的部分,轉(zhuǎn)入繼續(xù)建造的房屋、建筑物的價(jià)值。如果不再繼續(xù)建造房屋、建筑物,則將其價(jià)值轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷。②土地使用權(quán)在列示于在建工程的期間內(nèi)繼續(xù)攤銷,并將其記入“在建工程”賬戶的借方。在轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)時(shí),仍應(yīng)考慮土地使用權(quán)的預(yù)計(jì)剩余使用年限高于房屋、建筑物的預(yù)計(jì)使用年限的因素,并將其作為凈殘值預(yù)留。