王妍妍

提要會(huì)計(jì)政策選擇是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論的一個(gè)重要課題。本文在介紹會(huì)計(jì)政策選擇的概念及本質(zhì)基礎(chǔ)上，對(duì)我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)政策選擇現(xiàn)狀進(jìn)行分析，并提出可行性建議。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)政策；會(huì)計(jì)政策選擇

中圖分類(lèi)號(hào)：F23文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

會(huì)計(jì)政策選擇是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論的一個(gè)重要課題，隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)業(yè)務(wù)也更加復(fù)雜多樣，財(cái)務(wù)信息質(zhì)量將更多地與會(huì)計(jì)政策選擇相聯(lián)系，會(huì)計(jì)事項(xiàng)的初始確認(rèn)與計(jì)量以及再次確認(rèn)和計(jì)量都基于對(duì)會(huì)計(jì)原則、程序和方法的選擇和運(yùn)用?？梢哉f(shuō)，會(huì)計(jì)政策的選擇伴隨整個(gè)會(huì)計(jì)過(guò)程的始終，其選擇的恰當(dāng)與否，直接關(guān)系著企業(yè)財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量和信息使用者據(jù)以進(jìn)行決策的正確程度，進(jìn)而影響經(jīng)濟(jì)資源的優(yōu)化配置與資本市場(chǎng)的健康發(fā)展。

一、會(huì)計(jì)政策選擇的本質(zhì)

企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇是指企業(yè)管理當(dāng)局在特定的環(huán)境下，在既定的可選擇范圍內(nèi)，根據(jù)企業(yè)目標(biāo)或管理當(dāng)局自己的目標(biāo)，對(duì)可供選用的會(huì)計(jì)原則、方法、程序進(jìn)行比較分析，從而擬定會(huì)計(jì)政策的過(guò)程。會(huì)計(jì)政策的選擇有兩個(gè)顯著特點(diǎn)：1、選擇不是個(gè)別原則、方法的簡(jiǎn)單匯集，而是一種整體優(yōu)化。即構(gòu)成企業(yè)會(huì)計(jì)政策的各組成部分應(yīng)有內(nèi)在一致的目標(biāo)，受統(tǒng)一的政策思想指導(dǎo)。2、選擇是一個(gè)動(dòng)態(tài)的過(guò)程。政策的最初確立需要作出選擇，而已有的政策變更也是一種選擇。

會(huì)計(jì)政策選擇在形式上表現(xiàn)為會(huì)計(jì)過(guò)程的一種技術(shù)規(guī)范，但會(huì)計(jì)政策的選擇絕不是一個(gè)單純的會(huì)計(jì)問(wèn)題，它是與企業(yè)相關(guān)的各利益集團(tuán)處理經(jīng)濟(jì)關(guān)系、協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)矛盾、分配經(jīng)濟(jì)利益的一項(xiàng)重要措施。對(duì)同一會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理，往往因選擇的會(huì)計(jì)政策不同而產(chǎn)生不同的甚至是相反的會(huì)計(jì)結(jié)果，從而影響各利益集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)利益，導(dǎo)致各利益集團(tuán)作出不同的決策，最終影響社會(huì)資源的配置效率和效果。因此，會(huì)計(jì)政策選擇就其實(shí)質(zhì)而言是一種經(jīng)濟(jì)和政治利益的博弈規(guī)則和缺席安排，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程和企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇過(guò)程是會(huì)計(jì)報(bào)告的編制者與相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益集團(tuán)博弈均衡的結(jié)果。

二、我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇存在的問(wèn)題

(一)在會(huì)計(jì)政策選擇的動(dòng)機(jī)上，存在機(jī)會(huì)主義傾向，不能真實(shí)體現(xiàn)出政策選擇的本來(lái)意圖。我國(guó)許多上市公司在進(jìn)行政策選擇時(shí)，缺乏全局性和長(zhǎng)遠(yuǎn)性考慮，側(cè)重于：1、為了獲得納稅好處。即許多企業(yè)為“確保企業(yè)利益”給選擇減少當(dāng)期利潤(rùn)的會(huì)計(jì)政策，盡可能使賬面表現(xiàn)為虧損，從而避免或推遲納稅。2、為了籌措資金的需要。隨著我國(guó)金融體制的改革，銀行等金融機(jī)構(gòu)為了進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理，把貸款的安全性放在第一位。在向企業(yè)提供貸款時(shí)，必須要考察企業(yè)的償債能力。而銀行確定企業(yè)的資信能力的依據(jù)就是企業(yè)提供的會(huì)計(jì)報(bào)告，所以企業(yè)面臨資金短缺，急需貸款時(shí)，管理當(dāng)局就會(huì)選擇能夠提高其資信的會(huì)計(jì)政策粉飾報(bào)表，如提高流動(dòng)比率、速動(dòng)比率、降低資產(chǎn)負(fù)債率等，以利于申請(qǐng)貸款。3、為了企業(yè)自身物質(zhì)利益。公司高層管理人員，他們?nèi)〉霉べY獎(jiǎng)金的具體數(shù)據(jù)往往與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)掛鉤，而企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)考核標(biāo)準(zhǔn)則往往是反映當(dāng)前利潤(rùn)(虧損)完成情況的財(cái)務(wù)指標(biāo)，投資回報(bào)率、產(chǎn)值、銷(xiāo)售收入、銷(xiāo)售利潤(rùn)率、國(guó)有資產(chǎn)的保值增值率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率等，由于這些部是反映當(dāng)期經(jīng)營(yíng)成果的指標(biāo)，管理人員為取得更多的獎(jiǎng)金以提高其現(xiàn)值，往往會(huì)選擇增加當(dāng)期利潤(rùn)的會(huì)計(jì)政策來(lái)改變業(yè)績(jī)考核指標(biāo)。而對(duì)于怎么樣制定出有利于企業(yè)資本運(yùn)作、風(fēng)險(xiǎn)投資、提高資金盈利能力的企業(yè)會(huì)計(jì)政策，很少有人考慮。

(二)在會(huì)計(jì)政策選擇的規(guī)范和監(jiān)管上法律體系不夠完善。由于我國(guó)《會(huì)計(jì)法》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《證券法》、《稅法》及其他有關(guān)法律法規(guī)所組成的會(huì)計(jì)規(guī)范體系尚不夠完整和協(xié)調(diào)，有關(guān)會(huì)計(jì)政策選擇的規(guī)定不夠明確和具體，而且法律法規(guī)間有時(shí)存在不一致和不協(xié)調(diào)的情況。另外，受各種因素的影響和制約，我國(guó)目前對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇存在監(jiān)管和處罰不力的問(wèn)題。

(三)企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的揭示程度不充分，政策選擇的透明度不高。會(huì)計(jì)政策揭示是對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇結(jié)果的綜合披露。從世界范圍看，各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都強(qiáng)調(diào)企業(yè)既有適當(dāng)選擇會(huì)計(jì)政策的權(quán)利，也有進(jìn)行充分披露的義務(wù)。但是，我國(guó)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)政策的披露，無(wú)論是從數(shù)量上還是從質(zhì)量上，都沒(méi)有達(dá)到相應(yīng)的廣度和深度。

(四)在政策選擇效果上沒(méi)達(dá)到整體優(yōu)化的目的。企業(yè)會(huì)計(jì)政策是一個(gè)系統(tǒng)，各項(xiàng)會(huì)計(jì)政策均應(yīng)服務(wù)于企業(yè)的發(fā)展總目標(biāo)。但我國(guó)大部分上市公司進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇時(shí)，不注重會(huì)計(jì)政策組合的整體優(yōu)化，企業(yè)目標(biāo)與所選擇的會(huì)計(jì)政策方法程序缺乏內(nèi)在的一致性，使得企業(yè)沒(méi)能達(dá)到整體優(yōu)化的目的。在政策選擇中沒(méi)有統(tǒng)一的指導(dǎo)思想和科學(xué)的選擇程序，政策選擇的隨意性較大，如隨意確定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提比例，提前或推遲確認(rèn)收入，隨意改變長(zhǎng)期投資的計(jì)價(jià)方法等，造成部分會(huì)計(jì)信息不能真實(shí)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，從而根本無(wú)法評(píng)估政策效用。

三、解決我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)政策選擇問(wèn)題的對(duì)策

(一)完善以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為核心的會(huì)計(jì)規(guī)范體系。以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為核心的會(huì)計(jì)規(guī)范對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇具有現(xiàn)實(shí)的約束性。一般來(lái)說(shuō)，不管上市公司出于何種動(dòng)機(jī)，它也應(yīng)在會(huì)計(jì)規(guī)范所允許的范圍內(nèi)進(jìn)行選擇，除非會(huì)計(jì)規(guī)范中尚未做出規(guī)定，因而會(huì)計(jì)規(guī)范本身是否完善會(huì)影響上市公司會(huì)計(jì)政策選擇。

首先，會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則的制定應(yīng)具有適當(dāng)?shù)那罢靶?。?huì)計(jì)政策的制定要受到社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的制約，是隨著社會(huì)的進(jìn)步、市場(chǎng)的發(fā)展逐步完善的。雖然會(huì)計(jì)政策的制定不能做到一步到位，但為了保證會(huì)計(jì)政策的嚴(yán)肅性，也不能隨意修訂。因此，會(huì)計(jì)政策在制定時(shí)必須體現(xiàn)一定的前瞻性，保持較長(zhǎng)遠(yuǎn)的適用性，從而減少在新經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象出現(xiàn)后會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出現(xiàn)真空地帶的可能性。

其次，縮小企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的空間。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下給企業(yè)一定的會(huì)計(jì)選擇空間是必要的，但立足于我國(guó)的國(guó)情，應(yīng)盡量減少企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的余地，以減少企業(yè)利用其操縱利潤(rùn)、粉飾報(bào)表的可能性。

再次，會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則的制定要有廣泛參與性。從我國(guó)目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度的制定來(lái)看，參與制定以理論界人士、政府官員居多，實(shí)務(wù)界、銀行界人士居少，沒(méi)能充分體現(xiàn)各相關(guān)利益集團(tuán)的決策民主性。因此，應(yīng)將學(xué)術(shù)界、企業(yè)界、政府部門(mén)、民間組織、審計(jì)機(jī)關(guān)、會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體納入準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)中，以制定出具有普遍認(rèn)同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度，盡量消除對(duì)同一事項(xiàng)選擇不同會(huì)計(jì)處理方法產(chǎn)生差異過(guò)大的現(xiàn)象。

最后，規(guī)范會(huì)計(jì)政策選擇披露，擴(kuò)大企業(yè)計(jì)政策選擇及其變更披露的范圍。盡快制定會(huì)計(jì)政策披露規(guī)則，對(duì)會(huì)計(jì)政策披露的內(nèi)容、方式、時(shí)間、格式、范例等予以明確而具體的規(guī)定，減少信息的不對(duì)稱(chēng)性。在會(huì)計(jì)政策披露上，不僅披露會(huì)計(jì)政策變更的內(nèi)容、理由和影響數(shù)，還要披露變更的性質(zhì)以及對(duì)變更的判斷。

(二)完善公司治理，以提高會(huì)計(jì)政策選擇的公允性。為維護(hù)各利益相關(guān)者的利益，保證會(huì)計(jì)政策選擇的公允性，就必須構(gòu)建規(guī)范化的公司治理結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)權(quán)力制衡，限制經(jīng)營(yíng)者的機(jī)會(huì)主義行為。

首先，明晰產(chǎn)權(quán)，通過(guò)產(chǎn)權(quán)制度協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)政策選擇的相關(guān)利益。產(chǎn)權(quán)的明晰界定，為會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)創(chuàng)造了兩個(gè)重要條件：一是股東追求資本收益的最大化：二是各利益相關(guān)方與管理當(dāng)局之間有契約關(guān)系。有了這兩個(gè)條件，既可允許和鼓勵(lì)企業(yè)根據(jù)企業(yè)交易費(fèi)用的高低來(lái)選擇會(huì)計(jì)政策，又可以發(fā)揮會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的激勵(lì)約束和資源配置作用，使企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇時(shí)減少隨意性，盡可能反映各利益相關(guān)方的共同利益。

其次，應(yīng)進(jìn)一步探索與上市公司業(yè)績(jī)掛鉤的股票期權(quán)激勵(lì)機(jī)制。應(yīng)制定較長(zhǎng)期的經(jīng)理人經(jīng)營(yíng)績(jī)效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，使經(jīng)營(yíng)者的目標(biāo)函數(shù)與所有者的目標(biāo)函數(shù)趨于一致，以增強(qiáng)公司經(jīng)營(yíng)者對(duì)股東的責(zé)任心與忠誠(chéng)度，減少經(jīng)理人員的道德風(fēng)險(xiǎn)，提高會(huì)計(jì)政策選擇的公允性。

再次，建立股東代表訴訟制度。如果上市公司管理人員由于會(huì)計(jì)政策選擇不當(dāng)或不合法而發(fā)生財(cái)務(wù)信息的歪曲反映，給公司和股東造成損害，而公司因故沒(méi)有對(duì)其追究責(zé)任時(shí)，任何一位股東均可以依據(jù)法定程序，代表所有公司股東對(duì)公司董事和高級(jí)管理人員提起訴訟、追究民事賠償責(zé)任的制度，從而約束經(jīng)營(yíng)者的行為。

最后，建立健全獨(dú)立董事制度，防止“內(nèi)部人控制”，提高公司內(nèi)部治理效率，促進(jìn)公司決策科學(xué)化。企業(yè)所選擇的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)政策的變更、變更的理由及由此產(chǎn)生的會(huì)計(jì)影響等，應(yīng)受到獨(dú)立董事的監(jiān)督，并向各利益相關(guān)方披露，各利益相關(guān)方或獨(dú)立董事對(duì)管理當(dāng)局所采用的會(huì)計(jì)政策有權(quán)要求其做出解釋或予以調(diào)整。

(三)加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)水平。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)監(jiān)督是公司合理運(yùn)用會(huì)計(jì)政策選擇的外在保證，增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)意見(jiàn)的法律效用，有利于健全企業(yè)的外部約束機(jī)制。然而，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也是有理性的、追求自身利益或效用最大化的人，也可能出現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師為盲目追求自身利益而提供虛假審計(jì)報(bào)告的情況。因此，還應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管。一旦出現(xiàn)有違職業(yè)道德或失職行為，作為管理部門(mén)，決不能姑息遷就，應(yīng)加大處罰力度，以促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高職業(yè)道德、風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和執(zhí)業(yè)水平，加強(qiáng)對(duì)上市公司盈利質(zhì)量的審計(jì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以應(yīng)有的職業(yè)道德和謹(jǐn)慎職業(yè)態(tài)度，獨(dú)立、客觀、公正地計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)政策的變更予以特別的職業(yè)關(guān)注，以減少企業(yè)利用會(huì)計(jì)政策選擇操縱利潤(rùn)、粉飾報(bào)表，提高會(huì)計(jì)信息的可靠性。

(四)加強(qiáng)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)人員的教育，提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)，確保企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的合理性。要采取多種形式對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行教育，不斷提高他們的素質(zhì)，讓他們充分認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)政策選擇的必要性和重要性，確保會(huì)計(jì)人員做到既具有扎實(shí)的會(huì)計(jì)知識(shí)、積極的創(chuàng)新意識(shí)、敏銳的職業(yè)眼光和主觀判斷能力，又要不斷地更新知識(shí)，熟知現(xiàn)行的財(cái)經(jīng)法規(guī)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以便在工作中結(jié)合企業(yè)實(shí)際、恪守職業(yè)道德，在給定的會(huì)計(jì)政策空間里自由馳騁。