王　莉

摘要：新《企業(yè)會計準則》已于2007年開始使用，我國企業(yè)的報告準則體系歷經(jīng)修改完善，現(xiàn)已得到歐盟會計準則委員會的認可。而作為更大的會計主體——政府及其各部門，卻沒有一個完整的財務(wù)報告體系。隨著我國政府體制改革的不斷深入，探討如何建立我國的政府財務(wù)報告體系成為一種必然的要求。

關(guān)鍵詞：政府；財務(wù)報告；權(quán)責發(fā)生制

中圖分類號：F810.2 文獻標志碼：Ａ文章編號：1673-291X(2009)08-０139－02

政府財務(wù)報告是報告主體對一定會計期間財務(wù)活動及至整個主體各項活動進行系統(tǒng)、全面的總結(jié)和報告，用于反映和評價政府主體的績效水平和受托責任的履行情況，信息使用者可以據(jù)此作出相關(guān)決策。目前，我國還沒有真正意義上的政府財務(wù)報告，政府會計信息的披露主要通過建立在收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)之上的預算會計報告來實現(xiàn)。隨著我國政府體制改革的不斷深入，政府向公眾提供透明的財務(wù)報告成為一種必然的要求。我們該如何建立起自己的財務(wù)報告體系？是不是可以借鑒企業(yè)財務(wù)報表體系的經(jīng)驗和現(xiàn)實做法，一步一步向前推進呢？筆者認為，應(yīng)從以下幾個方面對現(xiàn)有的財務(wù)報告進行完善。

一、改進會計基礎(chǔ)，引入權(quán)責發(fā)生制

目前的預算會計理論相對滯后，實際會計操作已經(jīng)走到前列。當前的任務(wù)是要逐步引入權(quán)責發(fā)生制，規(guī)范會計核算。

（一）預算單位現(xiàn)行收付實現(xiàn)制核算基礎(chǔ)已顯露出的弊端

1.在收付實現(xiàn)制下，由于無法反映大量的隱性負債而導致中央和地方政府的財務(wù)狀況信息被扭曲，不能對政府部門提供的公共服務(wù)進行成本分析并對政府部門進行績效考核，無法落實政府的經(jīng)濟管理責任。

2.不利于進行成本核算、提高效率和績效考核。收入支出項目不配比，不能真實反映當年收支結(jié)余。收付實現(xiàn)制以款項是否收付為標準入賬，當收益實現(xiàn)和收到款項時間不在同一期間時，會計記錄便不能代表當期業(yè)務(wù)活動的真實結(jié)果，同理，當費用發(fā)生與支付不在同一期間時，會計記錄也不能正確反映當期業(yè)務(wù)活動所支付的代價。因此，收付實現(xiàn)制不能公正、客觀地核算成本和反映運營結(jié)果。

3.不能反映固定資產(chǎn)的真實價值。由于目前預算單位固定資產(chǎn)不計提折舊，無法反映固定資產(chǎn)的實際凈值，不能在費用和成本中反映資產(chǎn)的耗費，以至固定資產(chǎn)賬面與實際價值嚴重背離，不能真實反映單位的固定資產(chǎn)狀況。

（二）實際會計實務(wù)中權(quán)責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制早已并存

雖然按照《行政、事業(yè)單位會計準則》的規(guī)定，大多數(shù)預算單位的會計核算依據(jù)的是收付實現(xiàn)制，但在預算單位的實際會計工作中，卻是兩種基礎(chǔ)同時存在的。尤其是事業(yè)單位，其性質(zhì)往往是經(jīng)營性業(yè)務(wù)和行政服務(wù)職能并存。事業(yè)單位的性質(zhì)介乎行政和企業(yè)之間，雙重性質(zhì)和多元的職能決定了在進行會計核算時，對其核算基礎(chǔ)不應(yīng)簡單地予以歸并。

（三）將權(quán)責發(fā)生制逐步引入預算會計的優(yōu)勢

1.權(quán)責發(fā)生制有利于對資產(chǎn)的持續(xù)管理

在權(quán)責發(fā)生制會計基礎(chǔ)下，可通過資產(chǎn)的攤銷和計提折舊來反映資產(chǎn)的使用狀況及更新要求。這些信息對于資產(chǎn)管理及資產(chǎn)使用效率評價是十分重要的。收付實現(xiàn)制對資產(chǎn)的管理集中在是否投資于新的資產(chǎn)。權(quán)責發(fā)生制下政府對資產(chǎn)的管理不僅是增購資產(chǎn)問題，而更應(yīng)重視如何對現(xiàn)有資產(chǎn)進行養(yǎng)護、改良以及延長其使用年限，對使用年限長的基礎(chǔ)設(shè)施尤其如此。

2.權(quán)責發(fā)生制能全面反映政府債務(wù)

權(quán)責發(fā)生制能揭示社會保險、雇員養(yǎng)老金等政府長期承諾形成的負債，避免了隱性負債藏而不露的問題。機構(gòu)管理者也難以將其自身應(yīng)承擔的當期成本轉(zhuǎn)嫁給繼任者，有利于政府實施穩(wěn)健的財政政策，提高政府防范財務(wù)風險的能力。政府對其負債全面地加以揭示，既有利于今后的預算決定，也有利于政府制定正確的融資決策。

3.權(quán)責發(fā)生制能完整地反映政府部門提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的成本

權(quán)責發(fā)生制方法在配比基礎(chǔ)上確定產(chǎn)品或服務(wù)的成本，這種成本既具有期間可比性，也可與外部競爭者比較，從而有利于鼓勵競爭，有助于決定服務(wù)項目的收費和定價。同時基于真實成本基礎(chǔ)，在管理上就可以要求公共部門以產(chǎn)量（產(chǎn)品或服務(wù)）或經(jīng)營成果來衡量其工作績效，從而有助于政府部門提高工作質(zhì)量和工作效率。

二、改進政府財務(wù)報表的構(gòu)成

我國現(xiàn)行的政府財務(wù)報告存在很大缺陷。我國現(xiàn)行的政府財務(wù)報告體系包括：資產(chǎn)負債表、預算執(zhí)行情況表、收入支出總表、事業(yè)（經(jīng)費）支出明細表、固定資產(chǎn)情況表、基本數(shù)字表等。這些報表能總括地反映一定時期預算單位財務(wù)狀況和預算資金收支情況。但是，與發(fā)達國家政府財務(wù)報告體系相比，我國現(xiàn)行的政府財務(wù)報告體系存在很大不足，主要表現(xiàn)在：資產(chǎn)反映不真實，負債反映不完整，進而造成報表功能不強；政府整體的合并財務(wù)報告缺位等。改進政府財務(wù)報表的構(gòu)成需要從以下幾點入手：

（一）改進會計報表主表，探索編制現(xiàn)金流量表

原預算單位會計報表信息不完整，項目列示不科學。比較嚴重的有：基本建設(shè)支出不在財務(wù)總賬中反映，而是單設(shè)基本建設(shè)賬，總賬上只是反映一個結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建數(shù)，在建工程的進展情況、投入情況無法知曉；另外資產(chǎn)負債表和收入支出表中同時反映收支項目，既不符合資產(chǎn)負債表作為靜態(tài)報表，不應(yīng)反映收支類科目的屬性，又因重復列示而無意義等。所以要逐步改進資產(chǎn)負債表、收入支出表、支出明細表，使之更有利于信息使用者閱讀。

（二）全面規(guī)劃會計報表附注，增加表外信息和財務(wù)信息的披露

附注在某種程度上是一種比財務(wù)報告本身更為重要的財務(wù)信息，它不僅用來披露會計政策，更重要的是對報表項目進行解釋和補充說明。著重提供以下四個方面的信息：

1.預算執(zhí)行情況。即政府是否按照《預算法》的規(guī)定，將財政資金用于預算限定的用途，?？顚Ｓ?。如果政府的年初預算與后來的修正預算之間存在較大差別，則需要對有關(guān)變動作出解釋。

2.國有資產(chǎn)方面的信息。特別是國有資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)及國有資產(chǎn)保值增值的情況。

3.社會保障基金管理和使用情況的信息。另外還應(yīng)將各類基金財務(wù)報表的數(shù)字匯總，合并為政府部門、各級政府的財務(wù)報告，以全面反映政府受托責任的履行情況。

4.增加管理層受托責任履行情況的闡述。

由政府部門對其工作職能及其履行情況予以解釋和說明，讓納稅人明白他們繳納的各種稅費都到哪里去了，究竟起到一個什么樣的社會作用。同時政府對管理業(yè)績進行討論與分析，這樣有利于政府強化管理業(yè)績的觀念和形成履行公共受托責任的政治文化，同時它可以讓信息的使用者作出正確的決策。

（三）增加編制合并財務(wù)報告

企業(yè)集團編制合并財務(wù)報告。政府各職能部門從屬于政府整體并受其控制的意義上講，各部門類似于企業(yè)集團。因此，與企業(yè)財務(wù)報告的情形相對應(yīng)，政府各部門不僅應(yīng)編制本機構(gòu)的預算與財務(wù)報告，政府整體也應(yīng)編制合并的預算與財務(wù)報告。從政府整體必須向公民、納稅人承擔受托責任的角度講，合并的政府整體的財務(wù)報告比單個機構(gòu)的報告更為重要。

三、建立政府財務(wù)報告審計鑒證制度

政府財務(wù)報告是否真實可靠，是否能為公眾提供決策有用的信息，往往需要經(jīng)過審計師的審計鑒證。西方國家在政府財務(wù)報告的改革進程中，許多已經(jīng)確立了政府財務(wù)報告的審計鑒證制度。政府財務(wù)報告往往必須由政府審計師鑒證之后，才能對外公布，審計報告已成為政府財務(wù)報告的一個不可或缺的部分。

然而，直到目前，我國各級財政部門所編制的預算執(zhí)行情況報告在提交人大之前，并未經(jīng)過政府審計部門的審計鑒證，并且我國在政府審計公開方面仍未形成統(tǒng)一的、具有強制力的制度。因此，我國一方面應(yīng)當建立對政府財務(wù)報告的審計鑒證制度，以保證政府財務(wù)報告的真實，從而保證政府活動的預算遵循性、經(jīng)濟性；另一方面，審計報告本身也要透明，除涉及國家機密外，應(yīng)當將審計報告連同經(jīng)審計的政府財務(wù)報告共同提供給使用者。

四、重新定位報告使用者

國外的政府財務(wù)報告改革無一例外地將公眾作為主要的報告使用者，認為政府財務(wù)報告主要是為了報告和解除政府對公眾的受托責任。國際貨幣基金組織（IMF）的《財政透明度良好行為守則》也要求，政府應(yīng)向公眾提供關(guān)于過去、現(xiàn)在和預測的政府財政活動的充分信息。

然而，依據(jù)我國現(xiàn)行的預算會計制度，預算會計信息主要是為了滿足國家宏觀經(jīng)濟管理和預算單位內(nèi)部管理的需要，對于公眾的信息需要僅是模糊地用“有關(guān)方面”來一筆帶過。因此，目前不論是行政、事業(yè)單位的預算會計報告，還是總預算會計的預算會計報告，都不用提交人民代表大會審議，更不用說對公眾公布了。各級財政部門在將本級及匯總的下一級的預算會計信息進行匯總后，僅將其中的部分信息反映在預算執(zhí)行情況報告中并提交各級人民代表大會審議。

政府部門是否可以像企業(yè)一樣，把公眾作為自己的股東，因為各預算單位的資金是通過國家撥款來實現(xiàn)的，實際上這些款項都是通過納稅人上繳稅款的形式匯集而成的。既然公眾為我們政府各部門提供了活動資金，各個部門是否完全應(yīng)該將這些資金的使用情況公示給公眾呢？這就是我們政府的公共受托責任。而一個完整的財務(wù)報告體系才能真正實現(xiàn)政府的公共受托責任是否得到了落實。

綜上所述，改革現(xiàn)行的政府財務(wù)報告體系，建立一個全面、完整、科學符合我國國情的政府財務(wù)報告體系，不僅僅能夠使得廣泛的政府財務(wù)信息使用者能夠獲得所需要的有關(guān)政府的受托責任、財務(wù)管理、償債能力等各方面的信息，更主要的是能加強對政府的整體財務(wù)狀況和工作績效的監(jiān)督，適應(yīng)政府提出的“立黨為公，執(zhí)政為民”的執(zhí)政綱領(lǐng)和建立透明政府、績效政府的目標。

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