李慧玲　肖衛(wèi)東

摘要：隨著我國(guó)醫(yī)療衛(wèi)生體制改革的深入，公立醫(yī)院的財(cái)政補(bǔ)貼逐漸減少，為了適應(yīng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，實(shí)現(xiàn)持續(xù)發(fā)展，醫(yī)院加大了對(duì)醫(yī)療設(shè)備和醫(yī)用建筑物的投資，投資的增加和成本費(fèi)用的增大使醫(yī)院的資金缺口加大。當(dāng)醫(yī)院積累資金不能滿足固定資產(chǎn)投資時(shí)，醫(yī)院利用對(duì)外借款以緩解資金壓力，借款的增加使醫(yī)院面臨的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)增大；此外，各種難以預(yù)料或無(wú)法控制的原因都可能造成醫(yī)院實(shí)際收益和預(yù)期收益產(chǎn)生差異，在醫(yī)院收支結(jié)余不足以?xún)斶€到期債務(wù)時(shí)發(fā)生財(cái)務(wù)危機(jī)。

關(guān)鍵詞：醫(yī)院；財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；防范；報(bào)表分析

中圖分類(lèi)號(hào)：F234.4文獻(xiàn)標(biāo)志碼：Ａ文章編號(hào)：1673-291X(2009)08-０168－02

醫(yī)院的會(huì)計(jì)報(bào)表包括醫(yī)院資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出總表、基金情況變動(dòng)表和兩個(gè)附表（醫(yī)療收支明細(xì)表和藥品收支明細(xì)表）。通過(guò)對(duì)這五個(gè)報(bào)表的分析，可以了解醫(yī)院的資金結(jié)構(gòu)、盈利能力、償債能力并衡量醫(yī)院的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

一、醫(yī)院資產(chǎn)負(fù)債表的分析

1.流動(dòng)負(fù)債與流動(dòng)資產(chǎn)的分析

醫(yī)院資產(chǎn)負(fù)債表展示了醫(yī)院的財(cái)務(wù)狀況。醫(yī)院負(fù)債多少和實(shí)際償債能力集中反映了財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的大小。醫(yī)院負(fù)債中的流動(dòng)負(fù)債集中反映了當(dāng)期醫(yī)院財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，長(zhǎng)期負(fù)債則反映了一段時(shí)期內(nèi)醫(yī)院存在的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（1）流動(dòng)負(fù)債，醫(yī)院流動(dòng)負(fù)債項(xiàng)目中較為重要的內(nèi)容分別是短期借款、應(yīng)付賬款和預(yù)收醫(yī)療款。短期借款期末數(shù)反映了醫(yī)院目前的貸款或借款數(shù)額，如果短期借款數(shù)額大，投資項(xiàng)目短期內(nèi)不能產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益，且收支結(jié)余不足償還到期債務(wù)的情況下醫(yī)院將發(fā)生財(cái)務(wù)危機(jī)；應(yīng)付賬款主要包括應(yīng)付藥品款和衛(wèi)生材料款等，這種賒購(gòu)建立在商業(yè)信用基礎(chǔ)之上，在醫(yī)院正常運(yùn)行時(shí)，供應(yīng)商會(huì)接受延期付款，但是當(dāng)醫(yī)院發(fā)生財(cái)務(wù)危機(jī)或經(jīng)營(yíng)危機(jī)時(shí)，應(yīng)付賬款在短期內(nèi)將成為醫(yī)院沉重的債務(wù)負(fù)擔(dān)；預(yù)收醫(yī)療款反映的是醫(yī)院收取在院病人的押金，這部分負(fù)債為醫(yī)院滾動(dòng)負(fù)債，其數(shù)額的高低與在院病人的數(shù)量和醫(yī)院收取押金數(shù)額直接相關(guān)，報(bào)表上的預(yù)收醫(yī)療款項(xiàng)目反映的是未辦理出院結(jié)算的在院病人押金部分，但由于預(yù)收醫(yī)療款隨著出院結(jié)算其中大部分轉(zhuǎn)化為醫(yī)療和藥品收入，因此在本文中不做過(guò)多闡述。

（2）流動(dòng)資產(chǎn)，醫(yī)院流動(dòng)資產(chǎn)包括醫(yī)院的貨幣資金、應(yīng)收在院病人醫(yī)藥費(fèi)、應(yīng)收醫(yī)療款、庫(kù)存物資和短期投資等。因?yàn)獒t(yī)院庫(kù)存物資的變現(xiàn)能力較差，醫(yī)院對(duì)流動(dòng)負(fù)債的清償主要依賴(lài)于速動(dòng)資產(chǎn)，包括醫(yī)院的貨幣資金、應(yīng)收在院病人醫(yī)藥費(fèi)和可收回的應(yīng)收醫(yī)療款部分。本文中的應(yīng)收醫(yī)療款強(qiáng)調(diào)的是可收回的應(yīng)收醫(yī)療款部分，因?yàn)獒t(yī)院應(yīng)收醫(yī)療款是歷年累積形成，對(duì)醫(yī)療欠費(fèi)損失的核銷(xiāo)，醫(yī)院需要報(bào)主管部門(mén)和財(cái)政部門(mén)批準(zhǔn)，一方面手續(xù)繁瑣，另一方面醫(yī)院負(fù)責(zé)人對(duì)核減資產(chǎn)有所顧慮，所以醫(yī)院報(bào)表中的應(yīng)收醫(yī)療款賬面數(shù)額遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于實(shí)際可收回金額，醫(yī)院實(shí)際償債能力因此降低。

衡量醫(yī)院短期償債能力的指標(biāo)主要有流動(dòng)比率、速動(dòng)比率和現(xiàn)金流動(dòng)負(fù)債比率?？紤]到流動(dòng)資產(chǎn)中的應(yīng)收款項(xiàng)、存貨的賬面數(shù)與實(shí)際可變現(xiàn)金額出入較大，如果以醫(yī)院流動(dòng)資產(chǎn)的賬面數(shù)為基礎(chǔ)，計(jì)算流動(dòng)負(fù)債比率，得出的結(jié)論會(huì)與實(shí)際情況出入較大，因此，在本文中醫(yī)院流動(dòng)負(fù)債的償債能力指標(biāo)以速動(dòng)比率和現(xiàn)金流動(dòng)負(fù)債比率衡量。速動(dòng)比率計(jì)算公式如下：速動(dòng)比率=速動(dòng)資產(chǎn)/流動(dòng)負(fù)債*100%

其中，速動(dòng)資產(chǎn)=貨幣資金+應(yīng)收款項(xiàng)（可收回的在院病人醫(yī)藥費(fèi)、應(yīng)收醫(yī)療款、其他應(yīng)收款）

一般來(lái)說(shuō)，醫(yī)院速動(dòng)比率在1左右時(shí)較為合理，速動(dòng)比率大于1，說(shuō)明醫(yī)院短期償債能力較強(qiáng)，反之，短期償債能力較弱。

現(xiàn)金流動(dòng)負(fù)債比率=年業(yè)務(wù)現(xiàn)金凈流量/年末流動(dòng)負(fù)債*100%

其中，年業(yè)務(wù)現(xiàn)金凈流量指一定時(shí)期內(nèi)，醫(yī)院業(yè)務(wù)活動(dòng)（醫(yī)療、培訓(xùn)等）所產(chǎn)生的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物流入量和流出量的差額。醫(yī)院現(xiàn)金流動(dòng)負(fù)債比率越大，短期償債能力越強(qiáng)。

2.長(zhǎng)期負(fù)債與總資產(chǎn)的分析

醫(yī)院的長(zhǎng)期負(fù)債包括長(zhǎng)期應(yīng)付款和長(zhǎng)期借款，醫(yī)院資產(chǎn)總額包括流動(dòng)資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、對(duì)外投資和無(wú)形資產(chǎn)。在此需要強(qiáng)調(diào)的一點(diǎn)是，醫(yī)院固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)和變現(xiàn)能力與企業(yè)相比有不同之處。首先，醫(yī)院固定資產(chǎn)價(jià)值始終以購(gòu)買(mǎi)時(shí)的原始價(jià)值為記賬基礎(chǔ)，固定資產(chǎn)的賬面數(shù)額反映的是原值而非凈值；其次，專(zhuān)業(yè)設(shè)備在醫(yī)院固定資產(chǎn)中所占比例大，其更新速度快、專(zhuān)業(yè)性強(qiáng)，而流動(dòng)性差；再次，醫(yī)院資產(chǎn)屬于事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)，資產(chǎn)交易受到政府嚴(yán)格管制，變現(xiàn)能力差。這實(shí)際上虛增了醫(yī)院固定資產(chǎn)的價(jià)值，降低了固定資產(chǎn)的變現(xiàn)能力，高估了醫(yī)院的實(shí)際償債能力。另外，由于多數(shù)醫(yī)院資產(chǎn)中沒(méi)有計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值，對(duì)外投資因受到嚴(yán)格限制發(fā)生較少，在本文中這兩項(xiàng)不予考慮。

衡量醫(yī)院長(zhǎng)期償債能力的指標(biāo)主要有資產(chǎn)負(fù)債率、產(chǎn)權(quán)比率和已獲利息倍數(shù)。這三個(gè)指標(biāo)的計(jì)算公式分別如下：

（1）資產(chǎn)負(fù)債率=負(fù)債總額/資產(chǎn)總額*100%

在企業(yè)中資產(chǎn)負(fù)債率的值在50% —60% 之間較為適當(dāng)，但考慮到醫(yī)院資產(chǎn)中固定資產(chǎn)占資產(chǎn)總額的比例較大（一般在60%以上），又以原始購(gòu)買(mǎi)價(jià)為基礎(chǔ)計(jì)量，且變現(xiàn)受到嚴(yán)格限制，其價(jià)值被高估，所以醫(yī)院資產(chǎn)負(fù)債率的值在60%以上較為適當(dāng)。

（2）產(chǎn)權(quán)比率=負(fù)債總額/凈資產(chǎn)總額

醫(yī)院凈資產(chǎn)包括事業(yè)基金、固定基金、專(zhuān)用基金、財(cái)政專(zhuān)項(xiàng)補(bǔ)助結(jié)余、待分配結(jié)余。

以資產(chǎn)負(fù)債率和產(chǎn)權(quán)比率的計(jì)算以資產(chǎn)、凈資產(chǎn)的賬面數(shù)為基礎(chǔ)，考慮到醫(yī)院資產(chǎn)存在變現(xiàn)能力的局限性，以這兩個(gè)指標(biāo)進(jìn)行醫(yī)院長(zhǎng)期償債能力分析會(huì)與實(shí)際出入較大，本文以 “已獲利息倍數(shù)”、 “每百元固定資產(chǎn)收益率”這兩項(xiàng)指標(biāo)來(lái)衡量醫(yī)院長(zhǎng)期償債能力。

（3）每百元固定資產(chǎn)收益率= 收支結(jié)余/（固定資產(chǎn)總額/100）*100%

每百元固定資產(chǎn)收益率的值越大，說(shuō)明醫(yī)院固定資產(chǎn)使用效率較高，產(chǎn)生收益越高。

（4）已獲利息倍數(shù)在企業(yè)中是指一定時(shí)期息稅前利潤(rùn)與利息支出的比率，但在公立醫(yī)院不涉及所得稅問(wèn)題，利息支出計(jì)入“管理費(fèi)用”中，每月按人員比例分?jǐn)?，其?jì)算公式演變?yōu)椋?/p>

已獲利息倍數(shù)=（收支結(jié)余+利息支出）/利息支出=1+收支結(jié)余/利息支出

“已獲利息倍數(shù)”是指醫(yī)院一定時(shí)期付息前收益與利息支出的比率，反映醫(yī)院的收益能力對(duì)債務(wù)償付的保證程度。一般，已獲利息倍數(shù)為3時(shí)較為適當(dāng)，即醫(yī)院收支結(jié)余是利息支出的2倍；從長(zhǎng)期看，要維持正常的償債能力，已獲利息倍數(shù)應(yīng)大于2，即醫(yī)院收支結(jié)余至少應(yīng)保證利息支出。

二、醫(yī)院收入支出總表及其附表的分析

醫(yī)院收入包括補(bǔ)助收入、醫(yī)療收入、藥品收入和其他收入。由于各所醫(yī)院補(bǔ)助收入、支出情況的不同，醫(yī)院的長(zhǎng)期償債能力最終取決于醫(yī)院的業(yè)務(wù)收益能力,包括醫(yī)療收益、藥品收益和其他收益。自實(shí)行醫(yī)療改革以來(lái)，醫(yī)院長(zhǎng)期存在“以藥養(yǎng)醫(yī)”的局面，即醫(yī)院收益以藥品收益為主，醫(yī)療收益處于微利甚至虧損的局面；近年來(lái)，隨著國(guó)家對(duì)藥品行業(yè)治理工作地深入，醫(yī)院的藥品收入逐漸退居次要地位，醫(yī)療收入漸居主導(dǎo)地位。因此，醫(yī)院的發(fā)展能力和償債能力最終依賴(lài)于醫(yī)療業(yè)務(wù)的競(jìng)爭(zhēng)力，如果醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表反映醫(yī)療收支結(jié)余減少或出現(xiàn)負(fù)數(shù)，說(shuō)明醫(yī)院的主導(dǎo)競(jìng)爭(zhēng)力下降；醫(yī)院收支結(jié)余減少或?yàn)樨?fù)數(shù)說(shuō)明醫(yī)院收益能力下降，這時(shí)醫(yī)院過(guò)度負(fù)債將導(dǎo)致財(cái)務(wù)危機(jī)的發(fā)生。

另外，業(yè)務(wù)收入質(zhì)量是保證醫(yī)院償債能力的重要因素。近年來(lái)，隨著醫(yī)療保險(xiǎn)政策的實(shí)施和推廣，醫(yī)院墊付給醫(yī)保病人的醫(yī)藥費(fèi)逐年增多，但是財(cái)政部門(mén)歷年累積返還額常常遠(yuǎn)低于醫(yī)院墊付數(shù)額，這樣造成醫(yī)院應(yīng)收款項(xiàng)逐年增加，降低了醫(yī)院的償債能力，此時(shí)考察醫(yī)院的經(jīng)營(yíng)指數(shù)和經(jīng)營(yíng)收現(xiàn)比（經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金凈流量與業(yè)務(wù)收入比例）可以分析出醫(yī)院業(yè)務(wù)收入的質(zhì)量。醫(yī)院經(jīng)營(yíng)指數(shù)和經(jīng)營(yíng)收現(xiàn)比計(jì)算公式分別如下：

經(jīng)營(yíng)指數(shù)=經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金凈流量/收支節(jié)余

經(jīng)營(yíng)收現(xiàn)比=經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金凈流量/業(yè)務(wù)收入

（其中：經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金凈流量=醫(yī)療收支現(xiàn)金凈流量+藥品收支現(xiàn)金凈流量+其他收支現(xiàn)金凈流量；

業(yè)務(wù)收入=醫(yī)療收入+藥品收入+其他收入）

當(dāng)以上比例持續(xù)下降時(shí)，說(shuō)明醫(yī)院收入中現(xiàn)金收入所占比例下降，而應(yīng)收款項(xiàng)占收入比例上升，醫(yī)院收入質(zhì)量在不斷下降，醫(yī)院實(shí)際償債能力同時(shí)在降低。

三、基金變動(dòng)情況表分析

醫(yī)院基金變動(dòng)情況表中的基金包括事業(yè)基金、專(zhuān)用基金和固定基金。事業(yè)基金用以核算滾存結(jié)余資金和醫(yī)院對(duì)外投資形成的基金，當(dāng)事業(yè)基金出現(xiàn)期末借方余額時(shí)，反映事業(yè)基金出現(xiàn)赤字，醫(yī)院收不抵支將出現(xiàn)財(cái)務(wù)危機(jī)。專(zhuān)用基金用以核算撥入專(zhuān)項(xiàng)資金或醫(yī)院內(nèi)部有專(zhuān)門(mén)用途的資金，當(dāng)專(zhuān)用基金出現(xiàn)期末借方余額時(shí)，反映撥入資金或提取的專(zhuān)用基金不足以彌補(bǔ)支出數(shù)。近年來(lái)，隨著醫(yī)院設(shè)備更新速度的加快，醫(yī)療環(huán)境的改善以及物價(jià)水平的提高，醫(yī)院提取的修購(gòu)資金往往不足以彌補(bǔ)新購(gòu)設(shè)備和新建房屋的開(kāi)支，專(zhuān)用基金出現(xiàn)赤字，此時(shí)為了彌補(bǔ)投資的資金缺口，醫(yī)院需要利用借款購(gòu)建設(shè)備和房屋，負(fù)債經(jīng)營(yíng)增加了醫(yī)院財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性。

四、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范措施

提高財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理是醫(yī)院管理的重點(diǎn)內(nèi)容之一，通過(guò)對(duì)醫(yī)院會(huì)計(jì)報(bào)表和財(cái)務(wù)指標(biāo)的分析，醫(yī)院財(cái)務(wù)人員和管理者可以發(fā)現(xiàn)醫(yī)院潛在的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)并采取相應(yīng)措施防范、控制風(fēng)險(xiǎn)。

1.當(dāng)醫(yī)院短期借款和應(yīng)付賬款不斷增加時(shí)，要對(duì)短期償債能力和醫(yī)院借款的用途進(jìn)行分析。反映流動(dòng)負(fù)債償債能力的兩個(gè)指標(biāo)：速動(dòng)比例小于１或現(xiàn)金流動(dòng)負(fù)債比值較小時(shí)，應(yīng)盡可能減少庫(kù)存物資以加速資金流轉(zhuǎn)并縮小投資規(guī)模以保證醫(yī)院的貨幣資金能夠及時(shí)償還到期債務(wù)；另外，醫(yī)院固定資產(chǎn)投資收益分析指標(biāo)——每百元固定資產(chǎn)收益率較低時(shí)，應(yīng)分析固定資產(chǎn)收益率較低的原因，如果醫(yī)院大型投資項(xiàng)目在短期內(nèi)不能獲得收益將面臨較大的資金壓力，此時(shí)醫(yī)院應(yīng)根據(jù)現(xiàn)有償債能力和風(fēng)險(xiǎn)控制能力警慎地選擇投資項(xiàng)目以減少財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

2.當(dāng)醫(yī)院庫(kù)存物資、應(yīng)收賬款占醫(yī)院業(yè)務(wù)收入的比例不斷加大時(shí)，反映醫(yī)院庫(kù)存物資和應(yīng)收賬款的增長(zhǎng)幅度超出了醫(yī)院收入的增長(zhǎng)。此時(shí)醫(yī)院要加強(qiáng)庫(kù)存物資的管理，杜絕超額庫(kù)存現(xiàn)象；另外，醫(yī)院要采取相應(yīng)措施減少出院病人欠費(fèi)現(xiàn)象的發(fā)生，加強(qiáng)應(yīng)收賬款和醫(yī)保病人欠費(fèi)的回收工作。

3.當(dāng)醫(yī)院經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流量與業(yè)務(wù)收入比例不斷下降時(shí)，反映醫(yī)院經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金凈流量的增長(zhǎng)落后于醫(yī)院收入的增長(zhǎng)，而應(yīng)收款項(xiàng)增長(zhǎng)大于醫(yī)院收入的增長(zhǎng)。隨著醫(yī)院應(yīng)收賬款的增加和平均收賬期的延長(zhǎng)不但使醫(yī)院現(xiàn)金流入減少，而且降低了醫(yī)院收入質(zhì)量，增加了醫(yī)院財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。因此，醫(yī)院要將應(yīng)收款與收入的比例控制在合理范圍內(nèi)，提高收入質(zhì)量。此外，還可以采用欠費(fèi)責(zé)任制和款項(xiàng)回收責(zé)任制以加強(qiáng)欠費(fèi)管理，減少壞賬損失。

4.當(dāng)醫(yī)院已獲利息倍數(shù)這一指標(biāo)不斷下降，比值小于２時(shí)，反映醫(yī)院的結(jié)余收益不足以支付利息支出，醫(yī)院已經(jīng)面臨嚴(yán)重的財(cái)務(wù)危機(jī)；而在醫(yī)院收入質(zhì)量不高，存在大量應(yīng)收賬款時(shí)，盡管已獲利息倍數(shù)的值大于2，但卻因?yàn)槭罩Ч?jié)余中包含大量應(yīng)收款項(xiàng)，由此造成醫(yī)院的實(shí)際償債能力降低。這時(shí)一方面要積極開(kāi)拓市場(chǎng)提高醫(yī)院收入，另一方面又要加強(qiáng)醫(yī)院內(nèi)部管理，降低成本，減少費(fèi)用開(kāi)支并做好應(yīng)收賬款的管理工作。這樣，醫(yī)院在增加收入的同時(shí)將成本費(fèi)用控制在較低的水平上，既提高了收入質(zhì)量又減少了財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

以上分析說(shuō)明，隨著醫(yī)院的發(fā)展，在醫(yī)院投資增加、資金短缺的情況下，提高對(duì)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的防范意識(shí)，研究風(fēng)險(xiǎn)防范措施，加強(qiáng)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理是醫(yī)院持續(xù)經(jīng)營(yíng)的保障；隨著醫(yī)院財(cái)務(wù)制度和會(huì)計(jì)制度的完善，醫(yī)院財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的質(zhì)量會(huì)進(jìn)一步提高，醫(yī)院財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警指標(biāo)體系會(huì)得到進(jìn)一步的完善和發(fā)展。

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