崔 杰

提要相比《金融企業(yè)會計制度(2001)》,新會計準則(2006)作了很多改進,尤其是增加了4個金融工具會計準則,這會對商業(yè)銀行的財務狀況、經(jīng)營成果、風險管理等產(chǎn)生影響,并將對商業(yè)銀行經(jīng)營管理產(chǎn)生一定的導向作用。

關鍵詞:新會計標準;金融工具;公允價值;資產(chǎn)減值

中圖分類號:F23文獻標識碼:A

2006年2月15日,財政部頒布了《企業(yè)會計準則(2006)》,要求于2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行,同時鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行該準則;8月1日,財政部又發(fā)布了《企業(yè)會計準則應用指南(征求意見稿)》。作為新會計標準,《企業(yè)會計準則(2006)》及其應用指南在借鑒國際會計準則的基礎上充分考慮了中國國情,很好地處理了會計國際化與國家化之間的關系,絕大部分會計政策和方法與國際會計準則的要求是一致的,實現(xiàn)了與國際財務報告準則的實質(zhì)性趨同。新會計標準在很多方面作了改進,與《金融企業(yè)會計制度(2001)》相比,體現(xiàn)的理念更加先進,設計的標準更加科學,包括的內(nèi)容更加豐富,會對實施新會計標準的商業(yè)銀行產(chǎn)生較大影響。

一、新會計標準的主要變化

新會計標準與《金融企業(yè)會計制度(2001)》相比,其變化主要表現(xiàn)在:共有項目差異和新增金融工具準則兩個方面。

(一)共有項目差異。共有項目差異指的是兩種會計標準對相同經(jīng)濟業(yè)務的不同處理方法。新會計標準與《金融企業(yè)會計制度(2001)》相比,共有項目差異主要體現(xiàn)在:會計核算要求不同;會計要素、會計科目分類變化;委托存款和委托貸款的報表處理不同;土地使用權、營業(yè)用房裝修費、研究與開發(fā)費用、抵債資產(chǎn)、資產(chǎn)減值、職工報酬和福利、債務重組、所得稅、外幣業(yè)務、關聯(lián)方關系及其交易的會計處理發(fā)生改變。

新會計標準將原有的13個基本原則留下8個基本原則作為會計信息質(zhì)量方面的要求;在利潤要素中引入了國際會計準則中的“利得”和“損失”概念;將會計科目分為六大類,即在原有五類的基礎上,增加了一個“共同類”;對于委托存款和委托貸款產(chǎn)生的資產(chǎn)及負債作為表外項目在報表附注中披露;在會計處理中更重視公允價值。這些改變均有可能對銀行業(yè)帶來不同方面的影響。

(二)新增金融工具準則。與《金融企業(yè)會計制度(2001)》相比,新會計標準增加了對銀行業(yè)影響較大的4項金融工具準則:《金融工具確認和計量》(第22號準則)、《金融資產(chǎn)轉移》(第23號準則)、《套期保值》(第24號準則)和《金融工具列報》(第37號準則)。

《金融工具確認和計量》按資產(chǎn)與負債的持有意圖劃分為金融資產(chǎn)和金融負債,初始確認金融資產(chǎn)或金融負債時,應當按照公允價值計量,后續(xù)計量可以分別采用公允價值或攤余成本,并且要依據(jù)客觀事實對金融資產(chǎn)減值準備進行確認與計量?！督鹑谫Y產(chǎn)轉移》將金融資產(chǎn)轉移分為金融資產(chǎn)整體轉移和部分轉移兩類,解決了證券化資產(chǎn)等金融資產(chǎn)終止確認的難題,按照金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬是否轉給轉入方或者是否放棄對金融資產(chǎn)的控制來決定是否終止確認該金融資產(chǎn)?！短灼诒Ｖ怠穼⑻灼诠ぞ吆捅惶灼陧椖抗蕛r值或現(xiàn)金流量變動的抵消結果計入當期損益,并在財務報表中確認?！督鹑诠ぞ吡袌蟆钒ń鹑诠ぞ吡惺竞团?。這四項準則各有側重、相互關聯(lián)、邏輯一致,形成一個有機整體,其核心是將金融衍生工具由原來的表外披露納入表內(nèi)核算,并按公允價值計量,相關公允價值變動計入當期損益或所有者權益。

二、新會計標準對銀行業(yè)的主要影響

會計準則是多方利益集團相互博弈后的產(chǎn)物,會影響經(jīng)濟后果。會計的經(jīng)濟后果觀體現(xiàn)了會計準則在經(jīng)濟領域的導向作用,實施新會計標準將會對銀行業(yè)機構經(jīng)營管理產(chǎn)生影響。

(一)對財務狀況的影響

1、共有項目方面。商業(yè)銀行以受理人或代理人等委托身份從事委托存款和委托貸款所產(chǎn)生的資產(chǎn)及負債由表內(nèi)核算轉為表外項目在報表附注中披露,減少了表內(nèi)的資產(chǎn)與負債額。投資性房地產(chǎn)按公允價值調(diào)整其賬面價值,取得的抵債資產(chǎn)按其公允價值入賬,都會使商業(yè)銀行資產(chǎn)的價值產(chǎn)生波動。研究開發(fā)費用中開發(fā)階段發(fā)生的支出確認為無形資產(chǎn),營業(yè)用房裝修費計入固定資產(chǎn),增加了商業(yè)銀行的資產(chǎn)價值。職工薪酬范圍方面增加了辭退福利,符合一定條件的辭退福利確認為預計負債,增加了銀行負債總額。以非現(xiàn)金方式清償銀行債權,采用公允價值計量時,與原來的賬面價值計量相比,有可能造成銀行資產(chǎn)的虛增。

2、金融工具方面?！督鹑诠ぞ叽_認和計量》改變了長期以來衍生工具僅在表外披露的做法,將原來于表外核算的金融衍生工具納入資產(chǎn)負債表內(nèi)核算,并要求對嵌入衍生工具與主合同進行分拆,作為獨立的金融工具進行核算,增加了商業(yè)銀行資產(chǎn)負債表內(nèi)資產(chǎn)和負債的數(shù)量;風險和報酬沒有轉給轉入方或者沒有放棄控制權的金融資產(chǎn)不能終止確認,繼續(xù)在表內(nèi)核算,增加銀行資產(chǎn)數(shù)量;繼續(xù)確認的金融資產(chǎn),把收到的對價確認為金融負債,增加了銀行負債總額;現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營凈投資套期中套期工具利得或損失中屬于有效套期的部分,作為商業(yè)銀行所有者權益反映;以權益結算的股份支付換取職工提供服務的,授予日按授予職工權益工具的公允價值增加商業(yè)銀行資本公積;行權日,按實際行權的權益工具數(shù)量計入實收資本或股本。以現(xiàn)金結算的股份支付,按承擔的股份或其他權益工具為基礎計算的負債的公允價值計量,相應增加商業(yè)銀行負債。

(二)對經(jīng)營成果的影響

1、共有項目方面。采用公允價值計量投資性房地產(chǎn),由于不再對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷,可能會增加銀行業(yè)的應交所得稅,投資性房地產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益也會對當期經(jīng)營產(chǎn)生影響。股權投資差額不再分期攤銷,會影響商業(yè)銀行當期損益。抵債資產(chǎn)的公允價值與應收債權賬面價值加上支付相關稅費的差額計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。營業(yè)用房裝修費用資本化和研究與開發(fā)費用中開發(fā)階段發(fā)生的費用支出資本化,都會提升商業(yè)銀行當期的損益。要求只有存在減值跡象,才可能計提資產(chǎn)減值準備,縮小了資產(chǎn)減值的計提范圍,將減少當期的費用或支出,增加收益;但因合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn),每年必須進行減值測試,又可能增加支出,好在合并形成的商譽不再攤銷,減少了一部分費用支出;發(fā)生的減值損失,在以后會計期間不得轉回,杜絕了銀行業(yè)機構借此調(diào)增利潤的可能。債務重組收益計入當期損益,不再計入資本公積,增加了當期利潤,可能引起業(yè)績大幅波動。外幣貨幣性項目采用期末匯率折算,產(chǎn)生的匯兌損益也會影響當期損益。所得稅核算方法的改變協(xié)調(diào)了稅法與會計制度之間的關系,縮小了政策選擇空間,造成應交所得稅變動空間的狹小,減少了銀行進行利潤操縱的機會。

2、金融工具方面。交易性金融資產(chǎn)與金融負債、可供出售金融資產(chǎn)因公允價值變動形成的資本利得與損失,分別計入商業(yè)銀行當期損益或資本公積,直到相關的金融資產(chǎn)終止確認時,才將資本公積轉入當期損益;金融資產(chǎn)減值準備的計提采用未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法,計算的減值損失比采用現(xiàn)行貸款五級分類法計提貸款損失準備的方法更準確,更能反映貸款的真實價值,減小了銀行通過計提貸款損失準備調(diào)節(jié)利潤的空間;公允價值套期中套期工具因公允價值形成的利得或損失、被套期項目因被套期風險形成的利得或損失、現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營凈投資套期中無效套期的部分,均計入當期損益;發(fā)生轉移的金融資產(chǎn)滿足終止確認的條件,處置差額計入當期損益,對利潤產(chǎn)生影響。將來以公允價值計量的股份支付和預計的職工辭退福利計入當期費用,雖然沒有改變當時的現(xiàn)金流量,但減少了當期損益。

(三)對風險管理與內(nèi)部控制的影響。公允價值將銀行會計核算與復雜的資本市場和宏觀經(jīng)濟環(huán)境緊密地聯(lián)系在一起,金融市場環(huán)境的變化都將通過會計信息反映出來,對銀行利率風險管理能力提出了更高要求。當市場利率水平變化時,銀行金融工具的重估值隨之產(chǎn)生變化,進而導致銀行的財務狀況和盈利能力波動。隨著利率、匯率市場化程度提高,銀行面臨的利率風險、匯率風險不斷加大。為平衡資產(chǎn)頭寸,主動負債成為常見的資產(chǎn)負債管理手段。但可供出售金融資產(chǎn)與持有到期投資在一定條件下的相互轉換、套期保值使得銀行賬戶與交易賬戶劃分界限模糊,加大了銀行資產(chǎn)負債管理的難度,增加了銀行的市場風險。

全面信息披露會使一些銀行的貸款情況暴露,產(chǎn)生信譽風險?，F(xiàn)金流量折現(xiàn)法下,資產(chǎn)質(zhì)量的好壞將決定銀行的業(yè)績,優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)將在報表中表現(xiàn)得較有利,而質(zhì)量差的資產(chǎn)則因此必須提取更高的貸款減值準備金,將對當年利潤形成較大的沖擊,減弱銀行資本對債務的償付能力。償付能力下降意味著信用等級的降低,隨之而來的便是儲戶因不愿再分擔資產(chǎn)的減值而流失,銀行的經(jīng)營狀況將因儲戶流失帶來的流動性風險而更加惡化,嚴重時將導致“擠兌”情況的發(fā)生。

公允價值大多數(shù)情況下不能直接獲取,需要采用其他信息和估值技術進行估算和驗證,非市場化資產(chǎn)和負債的公允價值計量還存在諸多爭議,尤其是非市場化資產(chǎn)的價值確定不得不嚴重依賴銀行的內(nèi)部模型,這就可能會導致一定程度上人為操縱計量結果。另外,證券化資產(chǎn)等金融資產(chǎn)終止確認條件的非技術判斷、委托貸款過程中的不規(guī)范操作、關聯(lián)方交易以及金融資產(chǎn)減值準備的計提,由于人為因素的存在,都會加大操作風險,需要銀行機構在流程再造過程中加強內(nèi)部控制制度的建設。

(四)其他方面的導向作用

1、改善營業(yè)場所的辦公環(huán)境。明確營業(yè)用房裝修費符合一定的條件可以計入固定資產(chǎn)成本,使當期費用資本化,有利于減少當期利潤的壓力,鼓勵銀行業(yè)機構增加經(jīng)營性固定資產(chǎn)的投入,改善經(jīng)營場所的辦公條件。

2、鼓勵科技與業(yè)務創(chuàng)新。研究與開發(fā)費用中開發(fā)階段發(fā)生的費用支出資本化會提高在科技及創(chuàng)新業(yè)務投入較多的銀行業(yè)機構的當期業(yè)績,減輕經(jīng)營者在開發(fā)階段的利潤指標壓力,從而提高在研發(fā)投入上的熱情。

3、支持兼并與對外投資。新準則規(guī)定股權投資差額直接計入當期損益,不再分期攤銷。購并的差額計入商譽或購買方的資本公積,且商譽不再攤銷。這樣,溢價收購或?qū)ν庖鐑r股權投資將不會對以后的業(yè)績產(chǎn)生壓力,實質(zhì)上是從技術方面支持銀行兼并與對外股權投資。

4、重視人力資源?！豆煞葜Ц丁窚蕜t使得上市公司在施行股權激勵計劃操作時有規(guī)可循,以未來的現(xiàn)金流改變了人力成本的支付方式。上市公司很可能因為施行股權激勵后,得以確保珍貴的人力資源,從而在競爭中取勝。

5、推動資產(chǎn)重估。對已出租的土地使用權、長期持有并準備增值后轉讓的土地使用權、企業(yè)擁有并已出租的建筑物作為投資性房地產(chǎn),根據(jù)新準則的規(guī)定進行處理。對投資性房地產(chǎn)的計量,可以采用成本模式或公允價值模式,并且新準則傾向于采用公允價值法進行計量。在首次采用公允價值模式對原以成本模式計量的投資性房地產(chǎn),公允價值與原賬面價值的差額一般都會調(diào)增留存收益,使銀行業(yè)機構進行資產(chǎn)重估的動力大增。

6、促進財務信息的全面披露。金融工具的引入和全面詳細的信息披露促進了會計目標的轉變。在國有獨資商業(yè)銀行時代,銀行的所有權結構長期保持穩(wěn)定狀態(tài)。這種所有權結構及國有資產(chǎn)保值增值的考核機制決定了國有銀行“受托責任觀”的會計目標,即銀行會計的目標是向國家報告銀行管理者受托管理銀行資產(chǎn)的結果。在這種會計目標下,會計信息質(zhì)量偏重可靠性而對相關性重視不足。股改上市后,銀行管理者將面對數(shù)量眾多且不斷變化的所有者,銀行的財務表現(xiàn)將是所有者投資決策的重要依據(jù)。公允價值的引入加速了金融工具投資對收益和權益的影響,進而影響到銀行的股票價格及證券市場表現(xiàn)。根據(jù)有效資本市場假說理論,銀行經(jīng)營管理者迫于投資者的壓力,必然會更加注重資本市場對會計信息的全面需求,轉向“決策有用觀”的會計目標。

新會計標準的實施對商業(yè)銀行的影響主要體現(xiàn)在財務狀況、經(jīng)營成果和風險管理等方面,相應地,銀行業(yè)監(jiān)管部門應做好監(jiān)管資本、呆賬準備金等監(jiān)管指標的計算與調(diào)整工作,并完善銀行業(yè)監(jiān)管信息資料庫建設。

(作者單位:鄭州大學升達經(jīng)貿(mào)管理學院)

主要參考文獻:

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