衛(wèi)力勤

摘要:在國際經(jīng)濟(jì)一體化的今天,中韓兩國在各自不同的政治、經(jīng)濟(jì)背景下,進(jìn)行了會計準(zhǔn)則的修訂。新修訂的中國的《企業(yè)會計準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》和韓國的《企業(yè)財務(wù)會計概念框架》,都提高了國際會計準(zhǔn)則的趨同性,但兩國之間也存在著明顯的差異。找出差別存在的原因,同時尋求兩國概念框架的可借鑒之處,使兩國財務(wù)會計同仁在不同的會計制度下能相互借鑒,共同促進(jìn)兩國會計領(lǐng)域彼此間的交流與發(fā)展。

關(guān)鍵詞:基本準(zhǔn)則;概念框架;財務(wù)報告;會計制度

中圖分類號:F235.99 文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A文章編號:1673-291X(2009)26-0112-02

一、中韓兩國財務(wù)會計概念框架差異比較

中韓兩國概念框架都是借鑒國際IASB(國際會計準(zhǔn)則理事會)概念框架制定出來的,因而從本質(zhì)上看,中韓兩國概念框架大同小異。但仔細(xì)研究發(fā)現(xiàn),中韓兩國概念框架在以下幾個方面還存在著差異。

(一)在體例結(jié)構(gòu)及表述方面的差異

中國2006年新發(fā)布的基本準(zhǔn)則在稱呼、體例安排和內(nèi)容表述等方面,較大程度地保持了1993年首次發(fā)布的基本準(zhǔn)則風(fēng)格。由于中國的基本準(zhǔn)則屬于法規(guī)的范疇,其主要功能被定位在指導(dǎo)中國具體準(zhǔn)則的制定上,因而從其表述的形式上看,更多地體現(xiàn)了法規(guī)式的概念框架特征,具有高度的概括性,并隱含著概念框架本身應(yīng)該具有的內(nèi)在一致性。

韓國概念框架不論從體例結(jié)構(gòu)安排還是在表述方式上,都借鑒了IASB概念框架的風(fēng)格,各部分內(nèi)容的表述比較詳盡,邏輯關(guān)系比較清晰。比如,在概念框架第一章指出了會計信息使用者及其對會計信息的需求;在第二章明確指出,其定位的會計目標(biāo)是根據(jù)絕大多數(shù)會計信息使用者對會計信息的需求提出來的;在第三章又指出,概念框架對會計信息質(zhì)量特征的設(shè)計及企業(yè)對它們的取舍應(yīng)依據(jù)最大限度地達(dá)到財務(wù)報告的方向進(jìn)行。

(二)在會計目標(biāo)方面的差異

中國基本準(zhǔn)則第一章提出了財務(wù)報告的目標(biāo)。從本質(zhì)上看,中韓兩國對會計目標(biāo)的表述大同小異,因為兩國都認(rèn)為財務(wù)報告應(yīng)該同時提供對投資者決策有用的信息和反映受托責(zé)任履行情況的信息。但兩國對會計目標(biāo)定位的側(cè)重點(diǎn)略有不同,韓國概念框架更強(qiáng)調(diào)提供對投資和信用決策有用的信息,相比之下,中國基本準(zhǔn)則更強(qiáng)調(diào)提供以可靠性為特征的受托責(zé)任信息。比如,在對會計目標(biāo)的表述上,基本準(zhǔn)則將提供受托責(zé)任信息放在了第一位;在會計信息質(zhì)量特征的表述中,基本準(zhǔn)則將可靠性放在了第一位;在會計計量的表述中,基本準(zhǔn)則指出:“企業(yè)在對會計要素計量時,一般應(yīng)該采用歷史成本。采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的,應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素金額能夠取得并能可靠計量?！倍跁嬘嬃繉傩缘倪x擇上,韓國概念框架第150條指出:“在不存在計量誤差的條件下,依據(jù)公允價值或企業(yè)持有價值的計量將會比其他計量基礎(chǔ)提供更有用的信息?！?/p>

(三)在會計信息質(zhì)量特征方面的差異

中國基本準(zhǔn)則的第二章描述了八條會計信息質(zhì)量特征,主要包括可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性和及時性。但并沒有明確表述會計信息質(zhì)量特征與會計信息之間的邏輯關(guān)系,沒有將會計信息質(zhì)量特征劃分層次,也沒有對會計信息質(zhì)量特征彼此之間可能產(chǎn)生的矛盾做出必要的說明。在會計信息質(zhì)量特征的表述形式上,基本準(zhǔn)則表現(xiàn)出高度概括的法規(guī)式的概念框架特征。

韓國概念框架第三章描述了會計信息質(zhì)量特征。與中國的基本準(zhǔn)則相比,這些特征的安排具有以下特點(diǎn):1.明確指出會計信息質(zhì)量特征的表述與財務(wù)報告目標(biāo)是相符的。2.區(qū)分了不同層次的會計信息質(zhì)量特征,并將相關(guān)性和可靠性定位為會計信息的主要特征;將可靠性定位為次要特征。其中相關(guān)性排在首位,被分解為預(yù)測價值、反饋價值和及時性三個特征;可靠性排在第二位,被分解為如實(shí)反映(又被分解為實(shí)質(zhì)重于形式和完整性兩個特征)、可驗證性和中立性。3.強(qiáng)調(diào)重要性和成本效益原則是影響會計信息質(zhì)量的制約因素。4.沒有明確提出謹(jǐn)慎性的會計信息質(zhì)量特征。

應(yīng)當(dāng)說,韓國會計信息質(zhì)量特征的這種安排,在總體上借鑒了美國FASB(財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會)概念框架的做法,它強(qiáng)調(diào)了美國會計信息質(zhì)量所強(qiáng)調(diào)的相關(guān)性與可靠性,并指出當(dāng)這兩個首要特征出現(xiàn)矛盾時,應(yīng)該以滿足投資人決策的需要為主。從理論上講,韓國會計信息質(zhì)量特征的這種安排與其對會計目標(biāo)的定位有著嚴(yán)密的邏輯關(guān)系。

盡管中韓對會計信息質(zhì)量特征的表述方式和側(cè)重點(diǎn)有所不同,但從主要特征的涵蓋面上看,中韓兩國財務(wù)概念框架還是具有較大共性的。

(四)在會計要素分類方面的差異

關(guān)于會計要素的分類,中韓兩國與IASB概念框架之間都表現(xiàn)出不同程度的差異,而它們各自之間在這方面也有不同。相比之下,中國基本準(zhǔn)則與IASB概念框架對會計要素的分類更相似。可以說,韓國與IASB概念框架在會計要素分類方面的差別,基本上也表現(xiàn)為中韓兩國之間在這方面的差異,如韓國設(shè)置了現(xiàn)金流量表要素和權(quán)益變動表要素,而中國沒有設(shè)置;韓國設(shè)置了綜合收益要素,而中國也沒有設(shè)置。但關(guān)于利得和損失的界定,韓國與IASB概念框架的安排基本一致,即只將它們安排為損益表要素,而中國則將其區(qū)分為直接計入當(dāng)期損益的利得與損失和直接計入所有者權(quán)益的利得與損失。

(五)在會計計量方面的差異

韓國概念框架對會計計量屬性進(jìn)行了重新歸納,比中國多了企業(yè)持有價值和賬面凈值兩個計量屬性。由于企業(yè)持有價值就是資產(chǎn)或負(fù)債的現(xiàn)值,而賬面凈值就是一種攤余價值。這樣來看,中韓兩國關(guān)于會計計量屬性的規(guī)范并不存在本質(zhì)上的差異。中韓兩國關(guān)于會計計量屬性的差別就在于韓國概念框架對會計計量屬性進(jìn)行了重新歸納。另外,韓國概念框架中詳盡描述了公允價值的概念,并在第七章第150條關(guān)于計量基礎(chǔ)的選擇原則中指出:“計量資產(chǎn)和負(fù)債時,選擇哪種計量基礎(chǔ),應(yīng)從為財務(wù)報告的目的服務(wù)的信息有用性,即從相關(guān)性和可靠性觀點(diǎn)出發(fā)進(jìn)行判斷。在不存在計量誤差的條件下,依照公允價值或企業(yè)持有價值的計量將比其他計量基礎(chǔ)提供更有用的信息?！?/p>

二、中韓兩國概念框架產(chǎn)生的背景

中韓兩國概念框架都是在進(jìn)入21世紀(jì)以后,在會計準(zhǔn)則國際化的一片呼聲中、借鑒國際流行的概念框架建立起來的。每一個國家都有自己的經(jīng)濟(jì)環(huán)境,會計制度的建立要符合各自的經(jīng)濟(jì)需求。而除了市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)程度的差異外,政治力量、歷史和文化背景也是決定這種差異的重要因素。因此,兩者的基本構(gòu)架以及會計目標(biāo)理論的導(dǎo)向并不完全相同。

(一)我國的經(jīng)濟(jì)背景

我國尚處在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時期,在經(jīng)濟(jì)、社會、文化、法律監(jiān)督等方面和發(fā)達(dá)國家存在較大差異。我國的經(jīng)濟(jì)背景是市場體系尚不完善,法律制度不夠健全,會計造假普遍,會計信息失真現(xiàn)象嚴(yán)重;缺乏充分和公開的市場競爭,企業(yè)間的交易行為也不規(guī)范,內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)薄弱,政府還具備相當(dāng)?shù)挠绊懥?我國財務(wù)信息的使用者還不能完全以投資者為主。因此,從新準(zhǔn)則看我國會計國際趨同,則是充分考慮了我國的客觀環(huán)境和特點(diǎn),在對會計目標(biāo)的考慮上還必須兼顧國家宏觀管理、投資者決策和公司內(nèi)部管理等多方面的需要。

(二)韓國的經(jīng)濟(jì)背景

韓國概念框架的目標(biāo)導(dǎo)向與這幾年來韓國經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式的定位是分不開的。1997年韓國經(jīng)濟(jì)危機(jī)發(fā)生的主要原因之一,是韓國企業(yè)的政府主導(dǎo)型經(jīng)濟(jì)體制,導(dǎo)致的經(jīng)營不夠透明以及會計信息的可信性低下等因素造成的。為了克服金融危機(jī),韓國政府對金融、企業(yè)、公共、勞務(wù)市場等幾個部門進(jìn)行了大規(guī)模的改革,改革的基本方針是從政府主導(dǎo)型經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)換到市場經(jīng)濟(jì),全面采用國際標(biāo)準(zhǔn)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式。從改革內(nèi)容上看,它是以20世紀(jì)90年代,美國實(shí)施的世界經(jīng)濟(jì)的重組模式,即活躍市場經(jīng)濟(jì)模式為目標(biāo)的。為實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo),韓國在會計準(zhǔn)則管理模式上進(jìn)行了改革,試圖將韓國的企業(yè)會計準(zhǔn)則變成面向未來的、具有國際先進(jìn)水平的會計準(zhǔn)則體系,從而盡大可能地在財務(wù)報表上正確反映企業(yè)經(jīng)營成果等信息,來增加企業(yè)經(jīng)營的透明度,以提高國外對韓國財務(wù)信息的信賴程度。在這樣一種經(jīng)濟(jì)形勢和經(jīng)濟(jì)發(fā)展目標(biāo)引導(dǎo)下,韓國概念框架全面借鑒國際流行概念框架的做法就順理成章了。

總體上,韓國的概念框架在相當(dāng)大的程度上借鑒IASB和FASB概念框架的特點(diǎn),會計目標(biāo)以維護(hù)職業(yè)投資人利益為導(dǎo)向,會計信息比較強(qiáng)調(diào)相關(guān)性。而中國的基本準(zhǔn)則更具有法規(guī)式的概念框架特征,會計目標(biāo)沒有明顯偏向職業(yè)投資人,會計信息更強(qiáng)調(diào)可靠性。

三、對中韓兩國概念框架的恰當(dāng)性評價

中韓兩國在建立本國概念框架時,還是比較理性的,可以說,新近發(fā)布的中韓兩國概念框架都是基于本國國情而建立起來的、國際化的概念框架,兩者的總體定位都是比較恰當(dāng)?shù)?。多年?中韓兩國通過各自不同的方式進(jìn)行著會計改革,從不同的角度促進(jìn)了會計國際化。雖然國際化方案不同,但都起到了推動兩國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的作用。

中韓兩國自建交以來,經(jīng)貿(mào)關(guān)系發(fā)展迅速,雙邊合作不斷加強(qiáng)。為促進(jìn)這一地區(qū)的穩(wěn)定與經(jīng)濟(jì)合作,中韓兩國應(yīng)率先建立自由貿(mào)易區(qū)(FTA),形成突破,推動?xùn)|亞經(jīng)濟(jì)一體化的進(jìn)程。為促進(jìn)中韓兩國在經(jīng)濟(jì)文化等諸多領(lǐng)域的交流與合作,加速兩國經(jīng)濟(jì)發(fā)展,為兩國人民的友誼和更廣泛的經(jīng)濟(jì)合作,中韓兩國的會計制度將起到保駕護(hù)航及紐帶和橋梁的作用。