黃星喜

摘要:根據相關財稅法規(guī),對債務轉為資本方式的企業(yè)重組業(yè)務的會計與稅務處理進行了分析介紹,并結合實例對其會計與稅務處理差異作了相應分析。

關鍵詞:債務重組;債務轉為資本

中圖分類號:F230

文獻標識碼:A

文章編號:16723198(2009)20018402お

1債務重組的定義

債務重組是指債務人發(fā)生財務困難的情況下,債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項。債務重組的方式主要包括:以資產清償債務、將債務轉為資本、修改其他債務條件、以上三種方式的組合等。

債務轉為資本是指債務人將債務轉為資本,債權人相應地將債權轉為股權的債務重組方式。債務轉為資本時,對股份有限公司而言,是將債務轉為股本;對其他企業(yè)而言,是將債務轉為實收資本;其結果是債務人因此而增加股本(或實收資本),債權人因此而增加長期股權投資(或可供出售金融資產)。

2債務轉為資本的會計處理

根據《企業(yè)會計準則第12號-債務重組》的規(guī)定,應分別以下情況處理:

(1)對債務人而言,將債務轉為資本,應當將債權人放棄債權而享有股份的面值總額(或者股權份額)確認為股本(或者實收資本),股份的公允價值總額與股本(或者實收資本)之間的差額確認為股本溢價(或者資本溢價)計入資本公積。重組債務賬面價值超過股份公允價值總額(或者股權公允價值)的差額,確認為債務重組利得,計入當期營業(yè)外收入。債務轉為資本,債務人發(fā)生的相關稅費,與股票發(fā)行直接相關的手續(xù)費等,可作為抵減資本公積處理,其他稅費可直接計入當期損益,如印花稅等。

(2)對債權人而言,將債務轉為資本,應當將因放棄債權而享有股份的公允價值確認為對債務人的投資,重組債權的賬面余額與股份的公允價值之間的差額,確認為債務重組損失,計入營業(yè)外支出。債權人已對債權計提減值準備的,應當先將該差額沖減減值準備,減值準備不足以沖減的部分,確認為債務重組損失計入營業(yè)外支出。發(fā)生的相關稅費,分別按照長股權投資或者金融工具確認和計量等準則的規(guī)定進行處理。

3債務轉為資本的稅務處理

為了避免所得稅對企業(yè)重組的負面影響,保證稅收的中立性,有關企業(yè)重組的所得稅政策區(qū)分了普通重組與特殊重組。普通重組適用一般性稅務處理規(guī)定,即:應當在交易發(fā)生時確認有關資產的轉讓所得或者損失,相關資產應當按照交易價格重新確定計稅基礎。特殊重組則適用特殊性稅務處理規(guī)定,即:交易發(fā)生時暫不確認有關資產的轉讓所得或者損失,相關資產的計稅基礎保持不變。債務轉為資本方式的企業(yè)重組只有同時符合財稅[2009]59號文第五條規(guī)定條件時,才能按特殊的稅收規(guī)定進行所得稅處理,即:對債務清償和股權投資兩項業(yè)務暫不確認有關債務清償所得或損失,股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。除此之外,則按一般性稅收規(guī)定進行所得稅處理,即:應當分解為債務清償和股權投資兩項業(yè)務,確認有關債務清償所得或損失;債權人取得股權的公允價值與債權計稅基礎之間的差額,作為債務重組損失,債務人支付股權的公允價值與應付債務計稅基礎之間的差額,作為債務重組所得;股權投資的計稅基礎按其公允價值確定。

4舉例

2008年3月10日,A公司銷售一批材料給B公司,應收賬款100000元,合同約定6月后結清款項。6個月后,由于B公司發(fā)生財務困難,無法支付貨款,與A公司協(xié)商進行債務重組。經雙方協(xié)議,A公司同意B公司以其股權抵償該賬款。A公司對該項應收賬款計提了壞賬準備5000元。假設轉股后B公司注冊資本為500000元,凈資產的公允價值為8000000元,抵債股權占B公司注冊資本的1%。相關手續(xù)已辦理完畢,A公司將其作為長期股權投資核算。A公司、B公司的所得稅率為25%,假設不考慮其他相關稅費。

(1)債務人B公司的會計處理如下:

①重組債務應付賬款的賬面價值與所轉股權公允價值之間的差額=100000-8000000×1%=100000-80000=20000(元)

差額20000元作為債務重組利得,所轉股份的公允價值80000元與實收資本50000元(5000000×1%)的差額30000元(80000-50000)作為資本公積。

②會計分錄:

借:應付賬款——A公司100000

貸:實收資本50000

資本公積——資本溢價30000

營業(yè)外收入——債務重組利得20000

(2)債務人B公司的稅務處理。

①不符合特殊重組條件時的稅務處理:資本溢價不征企業(yè)所得稅,債務重組所得20000元,應計入當期所得征稅。此種情況下,會計處理與稅務處理一致,不存在納稅調整事項。

②符合特殊重組條件時的稅務處理:資本溢價不征企業(yè)所得稅,根據財稅[2009]59號文第六條第一款的規(guī)定,債務人的債務重組利得暫不交納企業(yè)所得稅,因此B公司的債務重組所得20000元不計入當期所得征稅。此種情況下,會計處理與稅務處理存在較大差異,須進行納稅調整,年度所得稅申報時須調減應納稅所得額20000元。

(3)債權人A公司的會計處理。

①重組債權應收賬款的賬面余額與所轉股權的公允價值之間的差額=100000-8000000×1%=100000-80000=20000(元)

差額20000元,扣除壞賬準備5000元,計15000元,作為債務重組損失,計入營業(yè)外支出。

②會計分錄:

借:長期股權投資——B公司80000

營業(yè)外支出——債務重組損失15000

壞賬準備5000

貸:應收賬款——B公司100000

(4)債權人A公司的稅務處理。

①不符合特殊重組條件時的稅務處理:重組債權應收賬款的賬面余額與所轉股權的公允價值之間的差額20000元,即:債務重組損失15000元、壞賬準備5000元可在稅前扣除。長期股權投資的計稅基礎以其公允價值80000元確定。這種情況下,會計處理與稅務處理基本一致,只是壞賬準備須單獨作納稅調整。

②符合特殊重組條件時的稅務處理:根據財稅[2009]59號文第六條第一款的規(guī)定,暫不確認債權人的債務重組損失,即:A公司的債務重組損失20000元(15000+5000)不得在稅前扣除。長期股權投資的計稅基礎以原應收賬款的計稅基礎100000元確定,期末須確認遞延所得稅資產5000元(20000×25%)。此種情況下,會計處理與稅務處理存在較大差異,須進行納稅調整,年度所得稅申報時須調增應納稅所得額20000元。

綜上可知,將債務轉為資本方式的企業(yè)重組,新會計準則已對其會計處理作出了明確規(guī)定,實務處理上不存任何爭議與分歧。而在稅務處理上,企業(yè)重組則視不同條件分別適用一般性稅務處理規(guī)定和特殊性稅務處理規(guī)定,即:“應稅重組”和“無稅重組”,因此在實務處理上存在一定的籌劃空間。所謂 “無稅重組”并不是真正意義上的免稅優(yōu)惠,只是從征稅角度使企業(yè)重組“中性化”,這實際上是一種遞延納稅的技術方法,通過一定的納稅籌劃可使企業(yè)享受到遞延納稅的待遇?？梢?針對債務轉為資本方式的企業(yè)重組業(yè)務,只要能準確把握相關財稅政策,不僅可使企業(yè)規(guī)避相關的財稅風險,又可使企業(yè)享受到相關的稅收優(yōu)惠。