汪 俊

摘要:新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布把公允價(jià)值計(jì)量重新引入了會(huì)計(jì)實(shí)務(wù),公允價(jià)值觀成為新準(zhǔn)則體系中的一個(gè)亮點(diǎn)。因此,圍繞這個(gè)話(huà)題對(duì)我國(guó)現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)條件下的公允價(jià)值展開(kāi)論述,并對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下公允價(jià)值的具體應(yīng)用進(jìn)行了分析,進(jìn)而對(duì)其在應(yīng)用中可能存在的問(wèn)題進(jìn)行探討,并提出自己的建議。

關(guān)鍵詞:新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;公允價(jià)值;運(yùn)用

中圖分類(lèi)號(hào):F23

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

文章編號(hào):16723198(2009)20018601お

1公允價(jià)值的概念及特征

我國(guó)新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第九章第四十二條中,把公允價(jià)值定義為:“在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~?！蔽覈?guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)公允價(jià)值的定義與之無(wú)甚差別,都強(qiáng)調(diào)了公平交易。從公允價(jià)值的定義中,可以看出其特征主要有以下幾點(diǎn):首先,公允價(jià)值是在公平的交易中形成。其次,公允價(jià)值是一種計(jì)量觀念。再次,公允價(jià)值是動(dòng)態(tài)的。

2公允價(jià)值自身的優(yōu)越性

2.1公允價(jià)值使得會(huì)計(jì)收益更加真實(shí)、全面

傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)收益是指來(lái)自已實(shí)現(xiàn)的收入和相對(duì)應(yīng)費(fèi)用之間的差額。而經(jīng)濟(jì)學(xué)的收益除包括會(huì)計(jì)收益外還包括非交易和未實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)形成的利得和損失。公允價(jià)值的使用正好可以彌補(bǔ)會(huì)計(jì)收益的不足,它更看重的是企業(yè)的經(jīng)濟(jì)收益,從而更加準(zhǔn)確地披露企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力、償債能力、現(xiàn)金流量以及承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的能力,更加真實(shí)合理地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和收益水平。

2.2公允價(jià)值有利于企業(yè)資本的保全

企業(yè)若想持續(xù)的經(jīng)營(yíng)下去,取決于其耗費(fèi)的生產(chǎn)要素是否能及時(shí)的得到補(bǔ)充。如果企業(yè)采用歷史成本計(jì)量模式,那么在物價(jià)上漲的情況下,原來(lái)相應(yīng)規(guī)模的生產(chǎn)能力在現(xiàn)有金額將不能購(gòu)回。再如企業(yè)持有的固定資產(chǎn)或股票等,在市場(chǎng)環(huán)境變化后其內(nèi)在價(jià)值將發(fā)生變化,在采用歷史成本計(jì)量將高估或低估其價(jià)值。而采用公允價(jià)值計(jì)量將能有效地克服這一弊端,使企業(yè)資本得到保全。

2.3公允價(jià)值符合會(huì)計(jì)配比原則

配比原則要求企業(yè)的收入與成本、費(fèi)用在時(shí)間上和計(jì)量屬性上都要相互配比。但我國(guó)目前的企業(yè)會(huì)計(jì)核算體系中收入是以市價(jià)來(lái)計(jì)量,成本和費(fèi)用以歷史成本計(jì)量,將勞動(dòng)者創(chuàng)造的價(jià)值和由經(jīng)濟(jì)因素影響的價(jià)格混淆起來(lái),勢(shì)必造成企業(yè)真實(shí)收益的歪曲。而在收入和成本費(fèi)用均按配比原則要求計(jì)量,就能克服這一弊病,使會(huì)計(jì)核算更加合理。

2.4公允價(jià)值計(jì)量屬性可以提高財(cái)務(wù)信息的決策有用性

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》在第一章第四條中規(guī)定“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息,反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況,有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策”。財(cái)務(wù)報(bào)告要達(dá)到上訴目標(biāo),就要保證財(cái)務(wù)報(bào)告的有用性和決策相關(guān)性。當(dāng)價(jià)格上漲時(shí),以歷史成本為基礎(chǔ)的資產(chǎn)負(fù)債表中,除貨幣性項(xiàng)目外,非貨幣性資產(chǎn)和負(fù)債都會(huì)被低估,這種報(bào)表不能揭示企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況,對(duì)決策可能不相關(guān)甚至無(wú)用;而公允價(jià)值與歷史成本相比,能準(zhǔn)確地披露企業(yè)獲得的現(xiàn)金流量,更確切地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力、償債能力及所承擔(dān)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn),能為信息使用者的經(jīng)營(yíng)決策提供更有力的支持。

3公允價(jià)值的合理運(yùn)用

(1)加強(qiáng)公允價(jià)值計(jì)量的理論研究公允價(jià)值計(jì)量作為一種新興事物,無(wú)論是理論基礎(chǔ)還是計(jì)算方法都沒(méi)有定論。必須加強(qiáng)對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的理論研究,盡快規(guī)范計(jì)算方法,以便會(huì)計(jì)人員在實(shí)務(wù)操作中得到相對(duì)可靠的公允價(jià)值,避免企業(yè)利用公允價(jià)值人為操縱利潤(rùn)。

(2)加大法制建設(shè)力度,完善會(huì)計(jì)制度。良好的法律環(huán)境是保證公允價(jià)值會(huì)計(jì)順利應(yīng)用的基本保障。在建立完善會(huì)計(jì)制度規(guī)范的同時(shí),應(yīng)嚴(yán)格界定利用會(huì)計(jì)計(jì)量操縱利潤(rùn)的行為,并制定嚴(yán)厲的處罰措施,凈化會(huì)計(jì)環(huán)境。加大對(duì)違法行為的處罰力度,增加企業(yè)造假成本,可在一定程度上防范企業(yè)利用公允價(jià)值計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)操縱利潤(rùn)行為的發(fā)生。

(3)大力發(fā)展獨(dú)立誠(chéng)信的中介機(jī)構(gòu)。當(dāng)資產(chǎn)和負(fù)債的市場(chǎng)價(jià)格無(wú)法得到時(shí),企業(yè)可以借助獨(dú)立的中介機(jī)構(gòu)對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行評(píng)估,以評(píng)估價(jià)值代表公允價(jià)值。要保證評(píng)估價(jià)值的可靠性和相關(guān)性,主要取決于評(píng)估中介機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性和可靠性。這一方面需要加強(qiáng)監(jiān)管,一方面需要培養(yǎng)公平的市場(chǎng)環(huán)境,促進(jìn)中介機(jī)構(gòu)之間的公平競(jìng)爭(zhēng)。

(4)提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)素養(yǎng)和道德操守水平。為了保證會(huì)計(jì)信息的可靠性和準(zhǔn)確性,必須全面提高會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)。在加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的知識(shí)更新、擴(kuò)大知識(shí)面的同時(shí),要強(qiáng)化會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德意識(shí),增強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)責(zé)任,使采用公允價(jià)值計(jì)量屬性所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息更加可靠,為公允價(jià)值會(huì)計(jì)的應(yīng)用打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

4公允價(jià)值的主要應(yīng)用

4.1投資性房地產(chǎn)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 3 號(hào)——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定:有確鑿證據(jù)證明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的,可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿(mǎn)足下列條件:(1)投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng),(2)企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類(lèi)或類(lèi)似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息,從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計(jì)。

4.2債務(wù)重組

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 12 號(hào)——債務(wù)重組》規(guī)定:“債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理”,債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額,計(jì)入當(dāng)期損益;轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額,計(jì)入當(dāng)期損益。將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本(或者實(shí)收資本),股份的公允價(jià)值總額與股本(或者實(shí)收資本)之間的差額,確認(rèn)為資本公積。修改其他債務(wù)條件的,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的入賬價(jià)值。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值之間的差額,計(jì)入當(dāng)期損益。

4.3衍生金融工具

衍生金融工具交易的計(jì)量是公允價(jià)值的一個(gè)很典型的運(yùn)用。衍生金融工具中轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬與實(shí)現(xiàn)權(quán)利義務(wù)并非同時(shí)進(jìn)行,所以,歷史成本計(jì)量并不適用,公允價(jià)值計(jì)量更為恰當(dāng)。

4.4非共同控制下的企業(yè)合并

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》規(guī)定:非共同控制下的企業(yè)合并,包括吸收合并和新設(shè)合并。如果存在雙方認(rèn)可的公允價(jià)值,可采用公允價(jià)值計(jì)量;而共同控制下的企業(yè)合并應(yīng)該以賬面價(jià)值計(jì)量,放棄公允價(jià)值的使用,是為了避免利潤(rùn)的操縱。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從我國(guó)資本市場(chǎng)和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的實(shí)際出發(fā),規(guī)定企業(yè)合并對(duì)價(jià)按資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,規(guī)范了企業(yè)的盈余管理,增強(qiáng)了企業(yè)利潤(rùn)的可信程度。

4.5非貨幣性資產(chǎn)交換

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 7 號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定:非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì),換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本,公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。不符合上述條件的,則以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本,不確認(rèn)損益。在這些條件的規(guī)定下,公允價(jià)值能被更好地運(yùn)用。

5公允價(jià)值在實(shí)際應(yīng)用中可能存在的問(wèn)題及建議

5.1公允價(jià)值的獲取存在一定的難度

依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》對(duì)公允價(jià)值的定義:“公允價(jià)值, 是指在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~”,有關(guān)的用語(yǔ)未作進(jìn)一步解釋,在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中可能會(huì)有不同的理解,什么是公平交易?有些產(chǎn)品的利潤(rùn)高于其成本很多倍是否公平?什么是熟悉情況?一般企業(yè)的產(chǎn)品成本、客戶(hù)資源、交易底價(jià)等是嚴(yán)格保守的商業(yè)秘密,熟悉情況是否包括上述商業(yè)秘密?市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中交易各方是以盈利為目的,嚴(yán)格意義上符合上列定義的交易是很少的,可見(jiàn)公允價(jià)值的確定難度。

5.2稅收問(wèn)題

采用公允價(jià)值模式帶來(lái)了稅收上如何銜接的問(wèn)題。如公允價(jià)值模式會(huì)大大增加納稅調(diào)整的工作量,又如收益的稅收問(wèn)題是公允價(jià)值會(huì)計(jì)中一個(gè)很實(shí)際而且很重要的問(wèn)題,這個(gè)問(wèn)題會(huì)影響到企業(yè)的現(xiàn)金流。

5.3公允價(jià)值要求會(huì)計(jì)師提高職業(yè)判斷力

公允價(jià)值與我國(guó)習(xí)慣的歷史成本計(jì)量方式不同,公允價(jià)值計(jì)量方式?jīng)]有統(tǒng)一的判斷,不同的人會(huì)有不同的判斷。對(duì)會(huì)計(jì)師而言,這需要有良好的職業(yè)判斷能力,要充分理解公允價(jià)值的原則,以便準(zhǔn)確、專(zhuān)業(yè)地處理。