王榮玉

摘要:新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,通常情況下,擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán),是母公司對(duì)其擁有控制權(quán)的明顯標(biāo)志,應(yīng)將其納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但在新準(zhǔn)則下,合并報(bào)表時(shí)對(duì)合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表的編制是以母公司持有子公司的持股比例為基礎(chǔ)的。而隨著公司法對(duì)利潤(rùn)分配比例規(guī)定的變化,因母公司對(duì)子公司的持股比例與公司章程規(guī)定的利潤(rùn)分配比例不同的情況出現(xiàn),增加了母公司編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的難度。本文將對(duì)股東約定利潤(rùn)分配比例合并報(bào)表進(jìn)行粗淺的探討

關(guān)鍵詞:股東約定利潤(rùn);分配比例合并報(bào)表

1 全體股東按照約定比例分取紅利產(chǎn)生的原因

一般情況下公司成立時(shí),全體股東按照出資協(xié)議約定的出資金額出資,全體股東的出資到位以后,股東的實(shí)際出資總額就形成了有限責(zé)任公司的實(shí)收資本。全體股東按照在公司登記機(jī)關(guān)依法登記的全體股東認(rèn)繳的出資額對(duì)公司承擔(dān)有限責(zé)任,并按出資額的相應(yīng)出資比例享有公司法人財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)。當(dāng)股東做出利潤(rùn)分配決議后,公司股東按照實(shí)繳投資的股權(quán)比例分取紅利。

公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用于獲取收益的資產(chǎn)除有形的廠房設(shè)備等,還有很多專利權(quán)、商譽(yù)等無(wú)形資產(chǎn),股東以有形資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)出資,都可以做價(jià)投資到公司形成資本。在公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中,公司資產(chǎn)的運(yùn)營(yíng)是建立在銷售渠道、管理體系等無(wú)形資源基礎(chǔ)上的,離開了這些無(wú)形資源,資產(chǎn)的運(yùn)營(yíng)就可能不會(huì)帶來(lái)資本的收益。股東之間約定不按照實(shí)際出資比例分取紅利情況的出現(xiàn),就是存在全體股東除為公司提供的資本以外,還能為公司提供無(wú)形資源,這種資源包括股東的價(jià)值觀、愿景、魄力、意志、智力、知識(shí)、習(xí)慣等,也包括股東在企業(yè)外部的產(chǎn)業(yè)鏈條、公共關(guān)系、社會(huì)輿論等。這些無(wú)形資源在某種程度上能給公司帶來(lái)收益,提供這種無(wú)形資源的股東獲取的對(duì)價(jià)就是在資本收益以外的收益,即其他股東用自身的資本收益讓渡給該股東做為回報(bào)。

母公司做為資本提供者對(duì)子公司的凈資產(chǎn)享有重大利益。母公司在事先與其他股東約定不按出資比例享有分配的利潤(rùn)時(shí),母公司做為資本提供者分取的利潤(rùn)與所提供資本產(chǎn)生的收益就會(huì)產(chǎn)生差異。當(dāng)全體股東約定的母公司利潤(rùn)分配比例低于母公司投資的股權(quán)比例時(shí),母公司所提供的一部分資本所產(chǎn)生的收益就讓渡給了其他股東,導(dǎo)致母公司在子公司決定分配利潤(rùn)年度以前權(quán)益法核算時(shí)確認(rèn)的長(zhǎng)期投資損益調(diào)整和投資收益多計(jì)。母公司提供的這部分資本未產(chǎn)生收益,也就是資本的機(jī)會(huì)成本,形成了母公司的投資損失。當(dāng)全體股東約定的分配比例高于母公司的投資比例時(shí),其他股東提供的一部分資本所產(chǎn)生的收益就讓渡給了母公司,導(dǎo)致母公司在子公司決定分配利潤(rùn)年度以前權(quán)益法核算時(shí)確認(rèn)的長(zhǎng)期投資損益調(diào)整和投資收益少計(jì)。母公司提供的這部分資本收到了超額收益,形成了母公司的投資收益。

當(dāng)全體股東約定不按照出資比例分取紅利,而是按照事先約定的利潤(rùn)分配比例分取紅利時(shí),只有在利潤(rùn)分配方案后經(jīng)股東大會(huì)通過(guò)后,全體股東才能按照這個(gè)事先約定的比例分取紅利,而公司全體股東對(duì)法人財(cái)產(chǎn)權(quán)的享有仍應(yīng)按照實(shí)際投資比例享有。全體股東在預(yù)期剩余權(quán)益分配中或清算中獲取剩余權(quán)益的權(quán)力,也仍是按照全體股東的實(shí)際出資比例行使。

2 子公司做出利潤(rùn)分配決定時(shí)母子公司及其他股東的會(huì)計(jì)處理

2.1 子公司的會(huì)計(jì)處理

子公司做出利潤(rùn)分配決定后,子公司應(yīng)將股東會(huì)決議的利潤(rùn)分配總額按照約定的利潤(rùn)分配比例計(jì)算的應(yīng)分配給各股東的利潤(rùn),從未分配利潤(rùn)科目轉(zhuǎn)入應(yīng)付利潤(rùn)科目,然后再支付給全體股東。

2.2 母公司的會(huì)計(jì)處理

在新準(zhǔn)則下,母公司對(duì)實(shí)質(zhì)控制的子公司納入合并范圍合并報(bào)表。母公司采用成本法核算實(shí)質(zhì)控制子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資。子公司做出利潤(rùn)分配決議時(shí),按照股東大會(huì)通過(guò)的利潤(rùn)分配方案中應(yīng)分配給母公司的利潤(rùn)金額做為應(yīng)收股利并增加投資收益。

2.3 其他股東的會(huì)計(jì)處理

2.3.1 其他股東采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資

其他股東對(duì)被投資公司具有共同控制或重大影響,且在活躍市場(chǎng)中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資,就應(yīng)該采用權(quán)益法核算。新準(zhǔn)則規(guī)定,自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)超過(guò)已確認(rèn)損益調(diào)整的部分應(yīng)視同投資成本的收回,沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。如果其他股東享有的利潤(rùn)分配比例與實(shí)際出資的股權(quán)比例不一致,在子公司做出利潤(rùn)分配決議的當(dāng)期,就要按照母公司讓渡給其他股東或其他股東讓渡給母公司的利潤(rùn),在當(dāng)期調(diào)整介于兩次利潤(rùn)分配期間內(nèi)多確認(rèn)或少確認(rèn)的投資收益及長(zhǎng)期股權(quán)投資的損益調(diào)整明細(xì)科目。

2.3.2 其他股東采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資

其他股東對(duì)被投資公司不具有共同控制或重大影響,且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資,就可以采用成本法核算。當(dāng)被投資公司做出利潤(rùn)分配決議時(shí),按照股東大會(huì)通過(guò)的利潤(rùn)分配方案中應(yīng)分配給其他股東的利潤(rùn)金額做為應(yīng)收股利并增加投資收益。

3 合并報(bào)表時(shí)的會(huì)計(jì)處理

按新準(zhǔn)則規(guī)定合并報(bào)表時(shí),采用比例法合并報(bào)表的情況下,股權(quán)比例是進(jìn)行權(quán)益法核算、當(dāng)期母公司股東和少數(shù)股東之間分配的基礎(chǔ)。當(dāng)全體股東約定的分配比例與股權(quán)比例不一致時(shí),仍應(yīng)該按照股權(quán)比例進(jìn)行權(quán)益法核算,當(dāng)期母公司股東和少數(shù)股東之間的分配也應(yīng)按照股權(quán)比例進(jìn)行分配。下面舉例說(shuō)明母公司在合并報(bào)表時(shí)的處理方法。

A公司2007年成立,實(shí)收資本為100萬(wàn)元,B公司出資80萬(wàn)元,C公司出資20萬(wàn)元,B公司出資比例為80%,C公司出資比例為20%,2007年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)100萬(wàn)元。B公司與C公司在A公司的章程中約定,雙方股東的利潤(rùn)分配比例為60%和40%。A公司2008年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)100萬(wàn)元,2008年全體股東決定分配利潤(rùn)60萬(wàn)元。在不考慮其他因素影響的情況下,2008年末合并報(bào)表該如何處理?

B公司對(duì)A公司擁有實(shí)質(zhì)控制權(quán),B公司做為母公司將A公司納入合并范圍進(jìn)行合并報(bào)表。

3.1 B公司首先應(yīng)對(duì)A公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資做權(quán)益法調(diào)整

3.1.1 新準(zhǔn)則規(guī)定按照權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資,投資企業(yè)自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn),應(yīng)抵減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。在被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí),借記“應(yīng)收股利”科目,貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資--損益調(diào)整”科目。所以B公司首先將成本法核算時(shí)收到的A公司分配的利潤(rùn)調(diào)整成權(quán)益法核算。

借:投資收益 36萬(wàn)

貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資-損益調(diào)整36萬(wàn)

3.1.2 確認(rèn)2008年投資收益

2008年投資收益的確認(rèn)應(yīng)采用股權(quán)比例進(jìn)行計(jì)算。

借:長(zhǎng)期股權(quán)投資-損益調(diào)整80萬(wàn)

貸:投資收益80萬(wàn)

3.1.3 將B公司讓渡給C公司的投資收益確認(rèn)為B公司的投資損失,也就是調(diào)整2007年權(quán)益法核算時(shí)按照股權(quán)比例計(jì)算的投資收益時(shí)多確認(rèn)的金額。

借:投資收益12萬(wàn)

貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資12萬(wàn)

母公司長(zhǎng)期期股權(quán)投資-投資成本80萬(wàn),2007年長(zhǎng)期股權(quán)投資-損益調(diào)整80萬(wàn),2007年權(quán)益法調(diào)整后長(zhǎng)期股權(quán)投資余額為160萬(wàn)。2008年通過(guò)上述權(quán)益法調(diào)整后,長(zhǎng)期股權(quán)投資2008年末余額為192萬(wàn),與按股權(quán)比例計(jì)算的應(yīng)享有A公司的凈資產(chǎn)金額一致。

3.2 資產(chǎn)負(fù)債表抵銷

當(dāng)期母公司股東和少數(shù)股東之間分配按照股權(quán)比例進(jìn)行計(jì)算,2008年末少數(shù)股東權(quán)益為48萬(wàn)。

借:實(shí)收資本100萬(wàn)

未分配利潤(rùn)140萬(wàn)

貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資192萬(wàn)

少數(shù)股東權(quán)益48萬(wàn)

3.3 利潤(rùn)表抵銷

當(dāng)期母公司股東和少數(shù)股東之間分配按照股權(quán)比例進(jìn)行計(jì)算,2008年末少數(shù)股東本期收益為20萬(wàn)。

借:期初未分配利潤(rùn)100萬(wàn)

投資收益80萬(wàn)

少數(shù)股東本期收益20萬(wàn)

貸:期末未分配利潤(rùn)140萬(wàn)

對(duì)所有者的分配 60萬(wàn)