劉希彤　劉志耕

在成本法核算下，企業(yè)對外投資應(yīng)按被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤中屬于本企業(yè)的部分，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“投資收益”科目；在權(quán)益法核算下，企業(yè)應(yīng)根據(jù)被投資單位實現(xiàn)的凈利潤或經(jīng)調(diào)整的凈利潤計算應(yīng)享有的份額，借記“長期股權(quán)投資(損益調(diào)整)”科目，貸記“投資收益”科目。由此可見，不管采用成本法還是權(quán)益法，不管被投資方是否宣告發(fā)放現(xiàn)金股利，只要被投資方的凈利潤發(fā)生變化，都影響到投資方的投資收益。但必須注意的是，《企業(yè)所得稅法實施條例》第十七條規(guī)定：“股息、紅利等權(quán)益性投資收益，……按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)?！笨梢?，企業(yè)會計準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法對投資收益的確認(rèn)存在差異。

正是由于在投資及其收益核算上的復(fù)雜多變以及會計與稅法對投資收益確認(rèn)的差異，不僅使得企業(yè)長期股權(quán)投資科目的余額與初始投資成本常常不一致，而且也為一些企業(yè)將投資收益長期隱匿于長期股權(quán)投資科目提供了方便，本文介紹的案例就屬于這方面的問題。

案例

筆者曾于200Z年對專門從事高速公路和大型橋梁等交通設(shè)施投資的A公司進行會計信息質(zhì)量檢查。A公司賬面上反映投資的單位有20多家，且大多數(shù)采用權(quán)益法核算，其中，A公司曾于200X年前投資B公司(投資比例為45％，一直未變)，并由B公司建造一高速公路，A公司采取權(quán)益法核算對B公司的投資。公路建成后B公司的股票成功上市，且股票漲幅很大，B公司的凈資產(chǎn)每年的增幅也很大，但A公司每年并未按照當(dāng)時執(zhí)行的會計制度的規(guī)定及時核算投資收益。至被檢查年度，A公司賬面長期股權(quán)投資年初的上年余額與B公司前一年度經(jīng)審計的會計報表上所反映的凈資產(chǎn)按45％的持股比例計算的應(yīng)擁有的股權(quán)份額相差近6500萬元。筆者第一反應(yīng)是A公司的賬務(wù)處理肯定有誤，而且很可能是少計了投資收益。但是，由于A公司從當(dāng)初對B公司投資，到中間成功上市，再到本次接受檢查，已歷經(jīng)多年，A公司在這多年中并未嚴(yán)格按照會計制度及相關(guān)會計準(zhǔn)則的規(guī)定及時核算每年的投資收益，而且從筆者所了解的情況得知，B公司自上市以來從未虧損，經(jīng)營及盈利情況一直很好，那么，少反映的投資收益究竟是哪一年或哪幾年的呢?

筆者首先對被檢查年度A公司對B公司長期股權(quán)投資和投資收益的核算情況進行了仔細檢查，但一方面由于A公司賬面對投資收益核算的不及時和多次進行了相關(guān)賬務(wù)處理和賬務(wù)調(diào)整，另一方面由于長期股權(quán)投資科目上年余額就不正確，而且A公司未能提供B公司以前各年度完整的會計報表及利潤分配方案，因此一時無法判斷A公司對B公司長期股權(quán)投資和投資收益核算的正確性。由于A公司的對外投資共有20多家，而且必要時可能還需去被投資方外調(diào)，所以要理清對20多家企業(yè)的長期股權(quán)投資及其收益情況，這一項工作就至少需要40天以上的時間，但本檢查組僅四人，且安排檢查A公司的時間總共就15天，筆者一時束手無策。但是。筆者很快就想到一妥善方案并在與A公司商量后決定，由A公司對其所有的對外投資按各項投資發(fā)生的時間順序先行逐年進行統(tǒng)計和整理，并根據(jù)投資協(xié)議及被投資方各年度的利潤分配方案計算出A公司至被檢查年度的前一年止應(yīng)該擁有的股權(quán)份額和投資收益，為此，筆者專門設(shè)計了一張龐大的匯總表，請A公司將最終統(tǒng)計和核實的各年度的對外投資和收益情況全部反映到這張表上，筆者叮囑A公司三點：一是必須提供所有被投資方各年度業(yè)經(jīng)審計的會計報表和利潤分配方案，二是必須對各被投資方在被檢查年度前一年應(yīng)該擁有的股權(quán)及收益與A公司賬面實際反映的差異額逐年、逐筆做出必要的說明；三是必須在8個工作日內(nèi)完成，且筆者要對完成情況檢查復(fù)核。A公司基本上按照筆者提出的要求進行統(tǒng)計和核實(特殊情況除外)，最終查明了A公司對各被投資方應(yīng)該擁有的股權(quán)份額和應(yīng)收、已收及未收的投資收益，其中A公司對B公司的長期股權(quán)投資的賬面差額固然也水落石出。其中最主要的問題是，A公司在B公司上市一段時間后，將其擁有的B公司的股票拋售了一部分，并將轉(zhuǎn)讓股票的收入全額沖減了對B公司長期股權(quán)投資科目的賬面余額，賬務(wù)處理為：“借：銀行存款，貸：長期股權(quán)投資”，這其中就包含了將應(yīng)作貸記投資收益的轉(zhuǎn)讓股票的盈利6469萬元也一并沖減了長期股權(quán)投資(6469萬元系轉(zhuǎn)讓股票收益，應(yīng)全額調(diào)整為計稅所得額)，此問題是形成上述差額的主要原因。該問題實際上是A公司將轉(zhuǎn)讓股票的收益長期隱匿于長期股權(quán)投資科目的貸方，A公司滿以為檢查人員不會認(rèn)真檢查長期股權(quán)投資科目(實際上已藏匿多年)，但沒有想到還是被查了出來。另外，除B公司的情況外，A公司對其他主要投資單位的投資情況也基本查明，主要問題是沒有及時核算投資收益(包括應(yīng)稅投資收益)，金額從幾萬至幾百萬不等，但也有少數(shù)小額虧損的情況。

分析

盡管上述是對會計信息質(zhì)量檢查的案例，但對包括稅務(wù)檢查和會計報表審計在內(nèi)的以會計賬項為基礎(chǔ)的相關(guān)性質(zhì)的審計實務(wù)都有一定的借鑒意義。

一是審計人員要善于利用被審計單位對審計工作的配合。不是說對所有的審計計劃和審計方法都要對被審計單位保密，也不是說審計中涉及到的所有事項都由審計人員親力親為，類似于上述案例中遇到的情況，即使不請被審計單位配合，當(dāng)審計人員檢查完一兩個被投資方的情況后，A公司肯定也會知曉審計人員的審計思路和審計方法，實際上對被審計單位對外投資的審計一般也不容易弄虛作假，更何況筆者對A公司提供的資料肯定要進行復(fù)核。所以，筆者認(rèn)為，在審計過程中，如果屬于為審計提供服務(wù)的一些面廣量大，耗時費力的基礎(chǔ)工作，而且在讓被審計單位預(yù)知審計方法不會影響審計順利進行的情況下，審計人員不妨利用被審計單位為審計提供一些基礎(chǔ)性的統(tǒng)計、整理及資料收集等工作(實際上有些基礎(chǔ)工作也應(yīng)該由被審計單位完成)，此時，即使可能對審計工作產(chǎn)生一些未知的影響，但筆者認(rèn)為，只要從總體上有利于審計工作的順利開展，應(yīng)該是利大于弊。

二是審計人員要注意善于運用一些必要的審計方法。如上述案例中筆者設(shè)計了一張對長期股權(quán)投資和投資收益檢查情況的統(tǒng)計表，從A公司對外發(fā)生每筆原始投資開始，到每年應(yīng)收、已收和未收的投資收益，再到最終對各被投資方應(yīng)享有的股權(quán)份額與A公司賬面反映的長期股權(quán)投資之間產(chǎn)生的差異及其情況說明，實際上是A公司對所有被投資企業(yè)對外投資及收益的全過程的反映和匯總，只要被檢查單位按照該表填列，就可以全面反映A公司在長期股權(quán)投資及投資收益方面存在的問題。筆者曾將這張統(tǒng)計表稱之為“捕魚之網(wǎng)”，將請A公司配合審計謂之“撒網(wǎng)捕魚”，將審計復(fù)核統(tǒng)計表叫做“收網(wǎng)”。此道理很簡單，河里的魚可能很多，一條一條地去捉，不僅費時費力，而且效率效果肯定很差，必須用網(wǎng)捕魚。所以，當(dāng)發(fā)現(xiàn)被審計單位存在一些帶有普遍性問題時不妨采取這種“撒網(wǎng)捕魚”式的審計方法，但關(guān)鍵的問題是審計人員要預(yù)先設(shè)計好這張有針對性的“捕魚之網(wǎng)”，捕什么樣的魚用什么樣的網(wǎng)。該次檢查結(jié)束后，筆者對設(shè)計“捕魚之網(wǎng)”有這樣的體會，即這張網(wǎng)不僅不能讓被審計的問題有遺漏，而且更不能與有關(guān)法律法規(guī)存在矛盾或存在邏輯錯誤而不攻自破，一定要注意網(wǎng)的“針對性”、“牢固性”、“嚴(yán)密性”和“合法性”，這張網(wǎng)設(shè)計得好，運用得恰當(dāng)，將會使得審計工作對某些方面的審計事半功倍。