張景華

摘要：隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，中國原有的資源稅暴露出許多弊端，如資源稅課稅范圍較窄、依據(jù)不合理、單位稅額總體偏低、對級差收入調節(jié)不夠等，中國資源稅改革應在借鑒國外稅制的基礎上，擴大征稅范圍，提高稅率和按量計征，強化資源節(jié)約和環(huán)境保護。

關鍵詞：資源稅；資源稅制度；資源稅改革

中圖分類號：F205文獻標識碼：A 文章編號：１００３－３８９０（２００9）05－００40-04

一、現(xiàn)行中國資源稅制度分析

資源稅是以資源為對象課征的稅種，是國家憑借憲法賦予其對自然資源的所有權和行政權力，向資源的開發(fā)利用者征收的一種特別稅收。資源稅按其性質可以分為級差型資源稅和所有權型資源稅。級差型資源稅相當于級差地租的性質，用于調節(jié)因資源的優(yōu)劣而形成的級差收入；所有權型資源稅體現(xiàn)了國家對資源的絕對權力。國內對“資源稅”一般定義為:國家對從事資源開發(fā)、利用的單位、企業(yè)和個人就其資源生產(chǎn)和開發(fā)條件的差異而形成的級差收入征收的一種稅。

中國資源稅制度始于1984年，當時只對開采石油、天然氣和煤炭的企業(yè)開征資源稅，征收基數(shù)是銷售利潤率超過12%的利潤部分。1994年對原有資源稅進行了修改，形成了中國第二代資源稅，也就是現(xiàn)行資源稅。其核心要點是，不再按超額利潤征稅，而按礦產(chǎn)品銷售量征稅，并且為每一個課稅礦區(qū)規(guī)定了適用稅率。近年來國家加快了資源稅改革步伐，2003年以來中國陸續(xù)調高了一些省、市的煤炭資源稅的單位稅額，授權部分省、市擴大資源稅的征收范圍，如2006年又對石油開征石油特別收益金（即“石油暴利稅”）等，目前，資源稅還處在進一步改革之中?，F(xiàn)行資源稅是以各種應稅自然資源為課稅對象，為調節(jié)資源級差收入并體現(xiàn)國有資源有償使用而征收的一種稅。

二、現(xiàn)行資源稅設計中存在的問題

中國當前的經(jīng)濟形勢與1994年稅制改革時的經(jīng)濟環(huán)境大不相同，無論是在經(jīng)濟總量還是在經(jīng)濟結構上都發(fā)生了根本性的變化。隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，資源稅在實施過程中也暴露出了種種缺陷和不足。

（一）資源稅課稅范圍較窄

1984年設置的資源稅只有煤炭、石油和天然氣3個稅目。1994年稅制改革后的資源稅由原來的3個稅目擴大到現(xiàn)在的原油、天然氣、煤炭、其他非金屬礦原礦、黑色金屬礦原礦和鹽等7個稅目，課稅對象局限于礦產(chǎn)資源，而對于大部分的非礦藏品資源沒有征稅，這不僅難以遏制對其他自然資源的過度開采，而且使利用資源生產(chǎn)的下游產(chǎn)品的比價不合理，進而刺激了對非稅資源的掠奪性開采和使用。現(xiàn)行資源稅制度覆蓋的征稅范圍較小，基本上只屬于礦藏資源占用稅的性質，征稅范圍遠遠小于世界其他國家，而世界上多數(shù)國家的資源稅涵蓋了礦產(chǎn)、土地、水、森林、草原幾乎所有的資源形態(tài)。

（二）資源稅的課稅依據(jù)不合理

中國現(xiàn)行的資源稅是從量稅，實行單一的從量定額征收。1994年1月1日起新的《中華人民共和國資源稅暫行條例》規(guī)定:對在中華人民共和國境內開采本條例規(guī)定的礦產(chǎn)品或者生產(chǎn)鹽的單位和個人，就其銷售或自用資源產(chǎn)品的數(shù)量征收資源稅。基于這一規(guī)定，資源稅的課稅對象為資源開發(fā)過程中的銷售和自用部分，而對積壓或庫存的部分不進行征稅。由于這部分產(chǎn)品沒有稅收的約束，“濫采富礦”和“采富棄貧”的現(xiàn)象普遍存在。這無疑是在“鼓勵”企業(yè)和個人對資源的無序開采和過度開采，最終造成資源的積壓和浪費，破壞了資源開發(fā)的可持續(xù)性，加重了對生態(tài)環(huán)境的破壞。

現(xiàn)行的資源稅是從量計征，而不是從價計征，致使外部的價格因素怎么調整都沒有對其產(chǎn)生影響。在資源價格上漲的情況下，地方政府無法獲得相應的收益。資源稅不能隨著資源開發(fā)的內部和外部條件的變化作相應的調整，致使其稅收的適應性較差。

（三）資源稅的單位稅額總體偏低

從整體水平來看，中國資源稅的單位稅額偏低（見表1）。根據(jù)1994年頒布的資源稅條例，石油資源的資源稅率標準為8元/t~30元/t。盡管12年內原油價格上漲了5倍~6倍，但課稅標準十余年沒有發(fā)生變化。2005年7月1日起有所調整，即由原來的8元/t~30元/t調整為14元/t~30元/t，但這一“微調”，與1993-2005年間上漲了5倍~6倍的石油價格很不成比例。據(jù)有關方面折算，目前中國原油資源從價稅率約為1.5%，遠低于10%的世界平均水平。根據(jù)2006年初出臺的《石油特別收益金征收管理辦法》，從3月26日起，國家對石油開采企業(yè)銷售國產(chǎn)原油所獲得的超額收入，按比例征收石油特別收益金，應該說，這是一項特殊的調節(jié)措施，有人將這種“特別收益金”稱為“超額利潤稅”。但與國際上60%~100%的相似稅種相比，目前中國20%~40%的征收比率并不算高，據(jù)有關方面估計，目前征收的“特別收益金”將對石油開采部門產(chǎn)生約300億元的影響，占其利潤總額的15%左右。稅率是稅制的靈魂，過低的資源稅單位稅額使資源稅制在能發(fā)揮作用的有限空間難有“用武之地”?？梢钥闯?，現(xiàn)行資源稅屬于從量定額征收的產(chǎn)出稅，因此，它具有管理成本相對較低、財政收入相對穩(wěn)定等優(yōu)勢。但由于中國的資源稅征稅范圍很小，只對7種礦產(chǎn)品征稅，資源稅收總額微乎其微（見表2）。資源稅作為地方稅確實是獲取收益的途徑，但目前來看，資源稅畢竟是小稅種，資源稅在地方財政收入中的比例較低。同時，產(chǎn)出稅提高了開采成本，對規(guī)模小、盈利能力低的小企業(yè)有歧視傾向。中國貧礦多富礦少，中小規(guī)模礦多，大規(guī)模礦少，產(chǎn)出稅減低了企業(yè)的盈利能力，加劇了采富棄貧的浪費行為。

（四）資源補償不足

中國現(xiàn)行的自然資源法部分建立了資源有償使用制度，如《土地管理法》、《礦產(chǎn)資源法》等，但由于體制改革不配套，資源更新補償機制仍處于空白或未完善狀態(tài)。資源補償費偏低，按價計征，0.5%~4%不等，平均費率為1.18%，不及發(fā)達國家的10%。中國雖然開征了資源稅，但標準偏低，且已征得的有限資源稅沒有完全用到生態(tài)環(huán)保建設中去，造成補償不到位的局面。另外，雖然中國實行了排污收費政策，但僅對企業(yè)超標排放污染物征收排污費，且收費標準低、使用效率差，特別是沒有要求生產(chǎn)者對生態(tài)功能的破壞進行任何補償，影響了生態(tài)政策的執(zhí)行效果。由于補償標準偏低，人們生產(chǎn)活動中所消耗的大量自然資源沒有從價值形態(tài)上得到合理補償，形成人們通常所說的補償不足。受財稅政策不完善和環(huán)保制度不健全等多種因素的影響，目前中國許多資源價格只反映了資源開發(fā)成本，沒有包括開發(fā)利用引起的環(huán)境成本，外部成本沒有內在化。由于環(huán)境損失沒有在資源價值中得到反映，造成資源價值補償構成不完整，成為資源浪費和低效利用的主要原因之一。資源范圍很廣，但中國目前資源稅征收對象僅限于礦產(chǎn)資源和土地資源，由于眾多的資源是非稅資源，在資源價值補償上，有的征稅，有的不征稅，不征稅者價格畸低，配置不合理，浪費嚴重。

（五）資源稅對級差收入調節(jié)不夠

中國完善開征資源稅主要目的之一就是調節(jié)不同礦山企業(yè)的級差收入。由于各類自然資源的豐富度、地理位置、開發(fā)技術難度不同，因此必須建立一個復雜的測算體系，稅率實行“一礦一率”。然而，中國的資源級差收入測算比較簡單，沒有充分考慮影響級差收入的各個自然因素，造成資源稅對一些企業(yè)調節(jié)過度而對另一些企業(yè)調節(jié)不足。

三、國外資源稅制度及對中國的借鑒

各國的自然資源課稅紛繁復雜，即使在同一個國家的不同地區(qū)，資源課稅也都不一樣，在同一地區(qū)內，對不同資源的課稅也各有不同。市場經(jīng)濟國家的資源稅收制度一般主要包括:所得稅（公司稅）、權利金（產(chǎn)量稅、產(chǎn)品稅、采掘稅等）、超額利潤稅（資源租金稅、資源租金權利金等）、進口稅、出口稅、按土地面積征收的稅費（租費）、申請/登記費、印花稅、礦權轉讓稅、銷售稅（營業(yè)稅、增值稅）、教育稅、附加稅、環(huán)境稅等等。其中資源有償使用制度涉及的稅費包括:權利金、超額利潤稅、紅利、保證金、資源耗竭補貼等。不分資源條件優(yōu)劣，征收“權利金”（royalty）以體現(xiàn)資源消耗補償；區(qū)別資源條件優(yōu)劣，征收“資源租金稅”（rental tax）以體現(xiàn)級差收益分配。

國外資源課稅的特點主要表現(xiàn)為：首先，對自然資源課征稅費，兼具強制性和有償性特征。自然資源是大自然賦予人類的天然財富，理應為社會所共同享有。個人和企業(yè)要開采和使用自然資源，政府以礦區(qū)使用費、租金或類似的稅費方式參與分配，可以說是自然資源社會屬性的一種體現(xiàn)。其次，對礦產(chǎn)資源開采收益課稅，普遍允許提取折耗準備金，或在折舊、虧損結轉方面給予一定的優(yōu)惠，反映了資源勘探、開采、耗竭的周期性特征，有利于協(xié)調礦產(chǎn)資源開采利潤的均衡實現(xiàn)。再次，鑒于石油資源在經(jīng)濟、社會中的重要戰(zhàn)略意義，石油稅收在資源課稅中具有舉足輕重的地位。對石油收益的高稅負課征（不論是采用比普通公司稅更高的稅率，還是在公司稅外另征特別收益稅），實質上是政府直接參與石油企業(yè)利潤分配的一種體現(xiàn)。因此，荷蘭對石油企業(yè)征收的利潤分享稅或許更名副其實。第四，資源課稅體現(xiàn)了政府的特定目的。對不同資源及不同礦區(qū)征收不同的資源開采稅，不僅可以調整資源條件差異造成的級差收益，更重要的是可以促進自然資源的合理開采和節(jié)約使用，有利于環(huán)境保護和生態(tài)平衡。特別是在可持續(xù)發(fā)展理論興起以后，資源課稅的環(huán)保目的日益突出。第五，資源稅已成為環(huán)境稅收體系的重要組成部分。20世紀70年代以來，西方國家的環(huán)保政策出現(xiàn)了一種新的趨勢，就是政府逐漸減少了直接干預手段的運用，代之以各種間接干預的經(jīng)濟手段，其中環(huán)境稅更是扮演了越來越重要的角色。環(huán)境稅，亦稱生態(tài)稅、綠稅，是指能夠對人們行為對環(huán)境產(chǎn)生的負外部效應進行約束的稅種的總稱。

通過對上述國外的資源稅制度的介紹可以看出，各國的資源稅的征收范圍都比較寬廣，并且絕大多數(shù)國家均通過立法確認礦產(chǎn)資源作為社會財富歸國家所有或全民所有，聯(lián)合國《關于自然資源永久主權宣言》也明確了這個原則。因此，許多國家在資源稅立法中作出規(guī)定。首先，通過征收權利金來調節(jié)資源所有權人與開采人之間的經(jīng)濟關系。其次，通過級差稅體現(xiàn)超額利潤稅。再次，資源稅的稅率體系隨市場、資源賦存情況變化而變化。以美國為例，在過去的數(shù)十年中，石油的開采曾取得驚人的利潤，美國政府也因此在租約中把石油的權利金費率提高到計征收益的百分之幾十的程度，經(jīng)過數(shù)次法令的修改才固定到目前的外海石油16.7%、內陸石油12.5%、露采煤礦12.5%、坑采煤礦8%。第四，在資源稅收制度的制定和完善過程中，都比較好地考慮到了環(huán)境問題。最后，不同性質的資源稅其使用用途不同，征收主體也不同。

四、資源稅改革取向

資源稅改革是當前優(yōu)化中國稅制改革的熱點問題之一。從現(xiàn)實來看,圍繞著資源稅的改革將會是一個艱難的多方博弈過程。資源稅改革問題重大,其涉及的領域繁多,是宏觀經(jīng)濟調控的必行之策。資源開發(fā)不可避免地伴隨著一定程度的環(huán)境破壞，由于資源開發(fā)規(guī)模大，其資源破壞、環(huán)境污染程度也很高，因此在資源開發(fā)中保護資源就顯得更加重要。資源稅可以約束資源開采者的行為，如資源稅的征收可以與資源開采率掛鉤，限制其浪費資源的行為，因此資源稅具有保護資源的作用，有助于維護資源環(huán)境基礎。

（一）擴大征稅范圍

應首先考慮的是將水資源等生態(tài)資源逐漸納入征稅范圍，按資源開發(fā)影響環(huán)境的程度設置稅率，逐步用經(jīng)濟手段約束環(huán)境治理行為，以遏制環(huán)境日益惡劣的態(tài)勢。世界上許多國家對國有或雖非國有但對國計民生有重大影響或具有重大生態(tài)環(huán)境價值的資源征稅，具體范圍除所有礦藏資源外，還包括土地資源、水資源、森林資源、草場資源、動植物資源、灘涂資源、海洋資源、地熱資源等。由于沒有對森林資源、水資源、草場資源和灘涂資源等的開發(fā)利用征收資源稅，導致這類資源破壞嚴重，不利于經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展，無法有效保護生態(tài)環(huán)境。如中國現(xiàn)行水價由水資源費、水利工程費、自來水處理費和污水處理費等幾部分構成。而根據(jù)中國的水法，水資源費是指直接從江河、湖泊或地下取用水資源的單位和個人，為取得取水權而向法定行政機關繳納的水資源有償使用費，并非水資源稅。

（二）提高稅率和按量計征

資源稅要增加，現(xiàn)在資源稅收率偏低，應按儲量征收資源稅，提高資源稅的稅率。即提高稅率，改變計征的模式，由按量計征變成按價計征。納稅的額度大了以后，考慮中央和地方分成，建議多向地方傾斜。這樣做的好處，一是節(jié)約了資源；二是增加地方財政收入。把這部分利益讓給地方，讓他們拿出來解決教育問題、環(huán)境問題和農村問題，而且也有助于資源的合理利用和開發(fā)。

（三）強化資源稅的資源節(jié)約和環(huán)境保護功能

資源稅作為一種與資源和環(huán)境直接相關的稅收，應進行相應改革。強化資源稅的資源和環(huán)境功能，主要包括：適當下放資源稅權限，使各地能根據(jù)自身的資源環(huán)境狀況因地制宜地制定資源稅政策，如西部生態(tài)環(huán)境脆弱，就更需要通過資源稅來保護環(huán)境和資源；拉大稅檔差距，把資源開發(fā)企業(yè)的行為如是否超采、造成的環(huán)境污染程度、地質裂縫程度等作為區(qū)分適用稅檔的主要依據(jù)；根據(jù)不同資源的市場價格，適度提高資源稅的單位稅額；統(tǒng)一稅制，可考慮將土地使用稅、耕地占用稅、土地增值稅并入資源稅中，共同調控中國資源的合理開發(fā)等。值得一提的是，生態(tài)稅收并不以增加財富收入為主要目的，而是以促進資源節(jié)約和環(huán)境保護為主要目的，而且過度的稅收將使整個社會付出代價，因此在改革中要注意把納稅者的整體稅賦水平控制在合理的范圍內。

（四）全面推進其他根本性的有關制度改革

資源稅只是作為調節(jié)中央、地方、企業(yè)在資源開發(fā)中利益分配矛盾的工具之一，要更深刻更全面地解決問題，在于全面推進其他根本性的有關制度的改革。這包括完善資源有償使用制度，提高資源補償費，提高地方在有償使用各種稅費中的分成比例；規(guī)范財政轉移支付制度，考慮欠發(fā)達資源富集區(qū)的區(qū)域特性，應給予更多的轉移支付；推進資源價格政策改革，使企業(yè)把資源開發(fā)的外部成本內在化，逐步提高資源價格；協(xié)調中央企業(yè)與地方發(fā)展的利益關系，改革有關稅收制度，加強中央企業(yè)與地方政府的對話，促進兩者的溝通和合作；建立完善的資源開發(fā)補償機制，全部認識資源的價值用途，建立合理的補償標準和切實可行的補償辦法；充分利用資源稅收在當?shù)亟⑵鸱e累機制，實現(xiàn)資源資產(chǎn)化，增強當?shù)氐陌l(fā)展能力，改善居民生存條件。

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責任編輯：孫 飛

責任校對：學 詩

China's Resource Tax Research and Reform Orientation

Zhang Jinghua

（The State Administration of Taxation Party School of CCP, Yangzhou 225007, China）

Abstract: With the continuous economic development and building sustainable development society, China's original resource tax revealed many disadvantages,which including the taxable scope of resource tax narrow, the foundation unreasonable, lower unit tax amount and lack of regulation on the grade income. The reform of China's resource tax should use the abroad tax system for reference, enlarge the taxation scope, increase the tax rate, levy taxes according to the amount and strengthen the resource saving and enviornment protection.

Key words： resource tax； resource tax system； resource tax reform