劉海雙

【摘 要】 2006年2月15日頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對于不可辨認(rèn)的資產(chǎn)——商譽(yù)的會計處理有了明確的規(guī)范和重大變化,新準(zhǔn)則賦予商譽(yù)全新的內(nèi)涵,將商譽(yù)從無形資產(chǎn)中分離出來;商譽(yù)的確認(rèn)以“公允價值”為基礎(chǔ),并且只確認(rèn)正商譽(yù);確認(rèn)后的商譽(yù)每年都要進(jìn)行減值測試,并且減值不允許沖回。本文試圖以新會計準(zhǔn)則為基礎(chǔ)探討商譽(yù)會計核算的具體要求以及在實務(wù)操作中所遇到的一些問題。

【關(guān)鍵詞】 新會計準(zhǔn)則; 合并商譽(yù); 會計核算; 減值測試

商譽(yù)歷來是會計理論和實務(wù)中的重要問題之一,也是人們爭論的主題。新會計準(zhǔn)則出臺以來,商譽(yù)作為企業(yè)重要的無形資源,由于性質(zhì)的特殊性,其確認(rèn)、計量方法不同于一般意義上的可辨認(rèn)有形資產(chǎn),使得上市公司在實際運用中存在更多爭議和問題。

一、新準(zhǔn)則下商譽(yù)的全新內(nèi)涵

新準(zhǔn)則體系中沒有專門的具體準(zhǔn)則規(guī)范商譽(yù)的會計核算。涉及商譽(yù)確認(rèn)和計量的主要有《無形資產(chǎn)》、《資產(chǎn)減值》、《長期股權(quán)投資》、《企業(yè)合并》、《合并財務(wù)報表》等五項具體準(zhǔn)則,隨后頒布的應(yīng)用指南和解釋又進(jìn)一步明確和充實了商譽(yù)核算的相關(guān)內(nèi)容。綜合上述五個相關(guān)準(zhǔn)則中關(guān)于商譽(yù)核算的規(guī)定,有五個方面體現(xiàn)了商譽(yù)的全新內(nèi)涵:

(一)商譽(yù)從無形資產(chǎn)中脫離出來

根據(jù)企業(yè)合并準(zhǔn)則和無形資產(chǎn)準(zhǔn)則,“商譽(yù)是指企業(yè)合并成本大于合并取得被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值份額的差額”,其存在無法與企業(yè)自身分離,不具有可辨認(rèn)性,不屬于無形資產(chǎn)準(zhǔn)則所規(guī)范的無形資產(chǎn)。因此新準(zhǔn)則中涉及的商譽(yù)核算全部為合并商譽(yù)。

(二)只有“正商譽(yù)”才得以確認(rèn)

對于同一控制下的企業(yè)合并,“合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值差額,應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積;資本公積不足沖減的,調(diào)整留存收益”,該合并方式以賬面價值作為計量基礎(chǔ)不會產(chǎn)生商譽(yù)。因此只有非同一控制下的企業(yè)合并才會確認(rèn)“正商譽(yù)”。

(三)計量屬性以公允價值為基礎(chǔ)

企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)是指“合并成本大于取得被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值的份額”,即商譽(yù)計量要以被合并企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的重估公允價值為基礎(chǔ)。

(四)后續(xù)計量方法改變

資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定:“因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn),無論是否存在減值跡象,每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試?！睂ι套u(yù)測試的減值部分,應(yīng)計入當(dāng)期損益,并且一旦確認(rèn),不允許沖回。

(五)商譽(yù)單獨列示于資產(chǎn)負(fù)債表

新準(zhǔn)則規(guī)定,會計期末,商譽(yù)在資產(chǎn)負(fù)債表“資產(chǎn)”欄中單獨設(shè)立“商譽(yù)”項目予以反映。

二、合并商譽(yù)確認(rèn)的會計處理

按照我國新頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則,涉及企業(yè)合并的會計處理首先應(yīng)區(qū)分是同一控制下的企業(yè)合并,還是非同一控制下的企業(yè)合并。“非同一控制下的企業(yè)合并成本與取得被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值份額的差額確認(rèn)為商譽(yù)或計入損益”。在企業(yè)合并應(yīng)用指南中,企業(yè)合并被劃分為三種形式,即控股合并、吸收合并和新設(shè)合并,其中控股合并的會計處理最為復(fù)雜。

(一)非同一控制下的合并成本

非同一控制下的企業(yè)合并,購買方在進(jìn)行賬務(wù)處理時應(yīng)分別根據(jù)準(zhǔn)則確定合并成本以及合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額,并比較兩者之間的大小。其中合并成本應(yīng)包括以下三項內(nèi)容:1.購買方在購買日為取得被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值;2.為進(jìn)行企業(yè)合并而發(fā)生的各項直接相關(guān)費用;3.合并合同或協(xié)議中所約定的未來事項對合并成本的可能影響金額,但該金額計入合并成本的前提是:在購買日能夠合理估計該未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量。

(二)非同一控制下合并商譽(yù)的賬務(wù)處理

1.非同一控制下的控股合并。該合并方式下,購買方一般應(yīng)于購買日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表,合并中取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在購買日的公允價值計量,長期股權(quán)投資的成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額,體現(xiàn)為合并財務(wù)報表中的商譽(yù);長期股權(quán)投資的成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額,計入合并當(dāng)期損益,因購買日不需要編制合并利潤表,該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上,應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的盈余公積和未分配利潤。

2.非同一控制下的吸收合并或新設(shè)合并。購買方在購買日應(yīng)當(dāng)將合并中取得的符合確認(rèn)條件的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債,按其公允價值確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債;作為合并對價的有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價值與賬面價值的差額,應(yīng)作為資產(chǎn)處置損益計入合并當(dāng)期的利潤表;確定的企業(yè)合并成本與所取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值之間的差額,視情況分別確認(rèn)為商譽(yù)或是計入企業(yè)合并當(dāng)期的損益。

有兩點值得說明,一是企業(yè)合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債由于賬面價值和計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生所得稅的暫時性差異,要調(diào)整商譽(yù)的價值;二是商譽(yù)確認(rèn)后,由于賬面價值和計稅基礎(chǔ)之間的差額所形成的應(yīng)納稅暫時性差異,不確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。

三、合并商譽(yù)的減值核算

按照新準(zhǔn)則要求,“企業(yè)合并所形成的商譽(yù),至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測試,商譽(yù)應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試”。商譽(yù)的減值損失一經(jīng)確認(rèn)不得在以后的會計期間轉(zhuǎn)回。

對合并商譽(yù)應(yīng)用減值測試,首先面臨的問題是如何在單獨情形下確定商譽(yù)所在的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合。由于商譽(yù)不能獨立于其他資產(chǎn)產(chǎn)生現(xiàn)金流量,其減值測試必須結(jié)合相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合。為此,新準(zhǔn)則要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)自合并日起將合并產(chǎn)生的商譽(yù)按合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組;難以分?jǐn)傊料嚓P(guān)資產(chǎn)組的,應(yīng)當(dāng)將其分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組組合。所謂資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合,是資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的兩個重要概念,前者實質(zhì)上是企業(yè)中能夠獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流入的一系列資產(chǎn)的最小組合,后者則是由若干個資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合。而所謂與商譽(yù)減值測試相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合,就應(yīng)當(dāng)是能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合。

在實際的減值測試過程中,當(dāng)與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象時,對于商譽(yù)減值的確定應(yīng)分兩步進(jìn)行:第一步,先對不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試,計算可收回金額,并與相關(guān)賬面價值相比較,確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。第二步,對包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試,比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值(包括所分?jǐn)偟纳套u(yù)的賬面價值部分)與其可收回金額,如后者低于前者,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)商譽(yù)的減值損失。在做賬務(wù)處理時,商譽(yù)減值損失的金額首先應(yīng)抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中的商譽(yù)賬面價值;不足抵減時,再根據(jù)資產(chǎn)組或組合中除商譽(yù)外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值比重,按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。

四、對合并商譽(yù)處理的思考

(一)商譽(yù)減值測試在實務(wù)中較難操作

商譽(yù)作為企業(yè)重要的無形資源,由于性質(zhì)的特殊性,其確認(rèn)、計量的內(nèi)容都有別于其他資產(chǎn),在實際運用中會存在一些問題,如會計人員素質(zhì)和職業(yè)道德水平不高,職業(yè)判斷能力不強(qiáng);我國的信息和價格市場還不夠完善透明,資產(chǎn)減值程度難以處理和確定;新準(zhǔn)則引入了“資產(chǎn)組”的概念,并界定為企業(yè)可認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合,而不同的資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合,對減值的確認(rèn)也就不同。為解決以上問題,應(yīng)大力提高會計人員的素質(zhì),發(fā)展信息市場和價格市場,并加強(qiáng)監(jiān)督,減少企業(yè)利用確認(rèn)減值損失的不軌行為。

(二)新準(zhǔn)則對于負(fù)商譽(yù)的處理不符合穩(wěn)健原則

與商譽(yù)相對,負(fù)商譽(yù)是購買企業(yè)投資成本低于被購并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的差額。形成負(fù)商譽(yù)的原因與形成商譽(yù)的原因正好相反。在實務(wù)中,負(fù)商譽(yù)的出現(xiàn)往往是因為被購并企業(yè)存在一些賬面上未能體現(xiàn)出來的不利因素,如企業(yè)已出現(xiàn)經(jīng)營不善的端倪,已存在許多不良的社會影響或經(jīng)營活動,導(dǎo)致以后各項利潤下降,現(xiàn)金流入減少,從而使企業(yè)的盈利水平低于一般水平。顯然,這些不利因素將在一定時期內(nèi)存在于企業(yè)中,企業(yè)合并過程中所形成的負(fù)商譽(yù)實際上是購買方為彌補(bǔ)其應(yīng)對這些不利因素所花費的未來支出而從被購買方接受的價格折讓。因此,將負(fù)商譽(yù)計入當(dāng)期損益,顯然不符合穩(wěn)健原則。

(三)給予企業(yè)實施盈余管理的機(jī)會

由于商譽(yù)的會計處理對合并企業(yè)的凈利潤影響巨大,對商譽(yù)采用減值測試法處理需要大量主觀判斷,這樣企業(yè)就不可避免地利用公允價值進(jìn)行盈余管理,這也給我國注冊會計師判斷企業(yè)的商譽(yù)減值額帶來不少的難度。針對企業(yè)利用商譽(yù)減值測試進(jìn)行的盈余管理活動,需要我國注冊會計師提高專業(yè)水平,本著負(fù)責(zé)的態(tài)度對公允價值的取值、商譽(yù)歸屬單元的劃分向企業(yè)取得充分的證據(jù),并合理評估其對利潤影響的重要性?！?/p>

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