陳國輝　崔　剛

【摘要】 隨著資本市場的深化及會計職業(yè)的演化,會計責任觀念和責任機制呈現(xiàn)出多元化和社會化趨勢。本文廓清了新時期的會計職業(yè)責任觀,指出真正負責任的會計行為遠超出法律責任和受托責任,而應當把它與會計職業(yè)發(fā)展目標結(jié)合起來,努力謀求會計主體行為與整個社會的關(guān)聯(lián)互動,不斷縮小會計、審計的期望差異,建立起會計責任與其發(fā)展定位相協(xié)調(diào)的運行體系。

【關(guān)鍵詞】 會計責任;法律責任;職業(yè)道德責任

關(guān)于會計職業(yè),通常包括兩層含義,在不同的場合或語境之下,它可以特指注冊會計師審計事業(yè),也可以特指單位組織內(nèi)部的會計專門工作,或者二者兼而有之。雖同為“職業(yè)”,在現(xiàn)實經(jīng)濟生活中二者卻常如同一對“同命冤家”而處于復雜的關(guān)系糾葛當中,并針對會計信息質(zhì)量等問題而顯示出不同的職業(yè)責任觀念。本文擇取泛化的會計職業(yè)觀,探討作為一種專門職業(yè),會計到底應當對誰負責?應當負起哪些責任?怎樣才能適當?shù)刎撈鹭熑?這是人們應該已經(jīng)意識到的、卻還沒有來得及小心求證的一個基本問題。尤其是在新時期復雜的社會經(jīng)濟環(huán)境中,一方面,諸多責任紛至沓來,令人應接不暇,并夾雜著一些責任悖論而難以調(diào)解;另一方面,會計從來沒有像今天那樣陷于諸多利益關(guān)系的矛盾運動當中,再也不能像過去那樣安于賬房而明哲保身。毫無疑問,一種更加廣泛的、更深層次上的會計職業(yè)責任觀念正處于復雜的嬗變當中,而且這最終將關(guān)系到整個會計職業(yè)的命運與前程。

一、關(guān)于會計職業(yè)責任的認知

責任在現(xiàn)代漢語中的基本含義是分內(nèi)應做之事以及因沒有做好分內(nèi)之事而應承擔的后果和義務。而大凡提及會計責任,人們就會習慣性地以為會計基于其不良行為后果而應當承受的責任,并容易讓人聯(lián)想起歷史上一系列觸目驚心的會計舞弊案件而令當事人受到的責罰。這種充滿“怪罪”之意的責任追究,其實多是法律上認定的狹義責任觀,并且在本質(zhì)上是屬于后顧性的,可以稱之為事后責任,有時候也被稱為消極責任。這種對于會計責任的考察是有一定局限性的,起碼缺少了反思和改進的意蘊。毫無疑問,如果沒有事先的責任約定以及相應的職責分工,事后的責任擔當就多少有些不分青紅皂白了。進一步地,即便對于責任有著嚴格的事先約定和事中履行,事后的責任也未必能得到妥善落實,最終結(jié)果仍可能差強人意。而我們的會計領(lǐng)域恰恰就在這方面一度出現(xiàn)困頓,至于那些帶有前瞻性的、未來導向型的責任定位就更加顯得模糊了。這種責任類似于由他人或自我賦予的“職責”,其相應的語詞,常常只是“職責”和“義務”的一種語言學變形。

一般而言,會計職業(yè)責任主要包括以下幾個方面:

(一)經(jīng)濟責任

經(jīng)濟責任即會計行為當事人作為某個組織成員,應該負有服務于組織經(jīng)濟利益的責任。當前主要表現(xiàn)為會計應當建立健全行之有效的內(nèi)部控制和管理體系,強化會計監(jiān)督,并通過提供企業(yè)經(jīng)營決策有用的信息,為提高企業(yè)的經(jīng)濟效益服務。

(二)法律責任

法律責任即會計行為當事人應該遵守相關(guān)法律法規(guī),履行社會契約,這是最低限度的道德倫理,也是程序化的道德。

(三)道德責任

道德責任是會計行為當事人應該遵守社會所期望的或者禁止的而又未寫進法律的某些為社會所普遍認同的價值和慣例,使其行為保持在高于“守法”的水平。

(四)自愿責任

自愿責任處于自愿選擇主動承擔對于組織和社會的義務,使得自己的才能得到充分發(fā)揮,而不是簡單地安分守己和明哲保身。表面上看,上述會計責任的層次劃分有條有理,但實踐中卻可能是一個復雜的、多元矛盾的責任安排系統(tǒng),尤其是在當前復雜的社會和組織背景下。這里有會計人員的責任,也有會計主體的責任,還有會計系統(tǒng)監(jiān)督者的責任,如審計責任和監(jiān)管責任等。此外,會計是不是還應具有一些促成民主治理和社會公益的責任?而且這些責任能否在一個治理的框架內(nèi)和諧共處?與會計目標的演化一脈相承,會計責任也呈現(xiàn)出多元化的發(fā)展路向。特別是現(xiàn)代會計在資本市場中的盡情演繹和較之傳統(tǒng)的某種程度的異化,使得會計在履行職責中經(jīng)常存在以上一種或者幾種緊張的對立狀態(tài),服務于公司組織目標和對公眾以及自己良心負責之間互為犄角、顧此失彼,并最終導致責任不清而難以讓有關(guān)主體真正負起責任來。一個尤為現(xiàn)實的課題就是,會計職業(yè)責任和會計法律責任如何協(xié)調(diào)?畢竟法律上強調(diào)的責任多為公正的價值和義務,而很少關(guān)注效率價值問題,而會計并不是為這些法律責任而存在,會計生命力的源泉在于社會的需要以及會計職業(yè)本身的效率和價值。會計更重要的責任在于把本職業(yè)的“有用性”目標發(fā)揚光大,一味強調(diào)會計法律責任容易讓會計職業(yè)的發(fā)展陷入不求無功、但求無過的“犬儒主義”。真正負責任的會計職業(yè)觀念應當把會計責任機制與會計職業(yè)的發(fā)展方向和歷史定位結(jié)合起來,探討會計這門專業(yè)、職業(yè)“正當”或者“應當”的職責、任務和義務是什么,以及會計在全面落實其目標定位的過程中如何真正地負起責任來。

二、會計職業(yè)責任并不局限于法律責任

從已有的會計、審計研究文獻以及歷來的法律卷宗來看,我們不難發(fā)現(xiàn),人們對于會計責任的認定多為法律責任,而且探討更多的是注冊會計師的法律責任,即所謂的審計責任。廣義的法律責任一般可以看成是法律義務的同義詞,而流行的會計法律責任用語則多為狹義的法律責任,它是由國家立法機關(guān)所制定、司法機關(guān)來實施的具有強制性的責任。然而,即便放在更廣泛的意義上考察會計法律責任,它也只能規(guī)定會計基本的責任和義務。責任一詞在西方直到18世紀還只是一個法律范疇,到了19世紀下半葉責任觀念才廣為流行,進入20世紀以來,特別是在二戰(zhàn)以后,責任概念令人矚目地躍升為當代倫理學中的一個關(guān)鍵性范疇,今天它已經(jīng)跨越其學術(shù)邊界而引起廣泛的重視,并成為這個時代的一種人文需求和精神內(nèi)核。畢竟法律責任體現(xiàn)的是最低限度的倫理,責任在法律區(qū)域之外還大有用武之地。負責任的行為與其說是強制的,倒不如說是誘致性的,它完全可以不打折扣地履行規(guī)定的任務,但規(guī)定之外還有大量的價值剩余,這其實就被歸結(jié)為道德責任問題。現(xiàn)代責任觀顯然同時涵蓋了道德和法律兩個領(lǐng)域。道德責任以道德情感和評價為基礎(chǔ),主要依靠精神上的自制力,主動對自己的過錯或過失行為承擔不利后果。相比而言,會計法律責任觀是一種消極的會計責任觀,它體現(xiàn)的往往是最低限度的倫理道德,是一種比較被動的他律,而不是一個能動的自律性選擇。而會計道德責任則表現(xiàn)為會計行為主體對于會計責任的自覺認識(責任感、責任心)和行為上的自愿選擇。會計職業(yè)道德規(guī)范講求的就是會計從業(yè)人員的職業(yè)道德責任,而職業(yè)道德責任也不能窮盡會計責任,會計還可以有更加高尚的精神追求。例如,在美德引導下的責任,就是超越一般道德規(guī)范要求、在高尚品質(zhì)下承擔的責任,這有助于塑造理想人格,體現(xiàn)更加卓越的價值。

三、現(xiàn)代會計職業(yè)責任超越了受托經(jīng)濟責任

基于兩權(quán)分離而形成的受托經(jīng)濟責任促進了會計職業(yè)的發(fā)展演化,也構(gòu)成獨立審計的前提。但嚴格而言,受托責任是兩權(quán)分離情形下公司組織的責任,具體化為代表公司行使職權(quán)的公司經(jīng)理(受托人)的責任,而會計在很大程度上就是這種受托責任得以落實的重要手段,而且受托責任的履行情況也最終通過會計顯現(xiàn)出來。在此基礎(chǔ)上形成的受托責任會計學派一度在會計史上占據(jù)著主導地位,至今仍有人堅持認為,這是會計主體首要的、根本性的責任。著名會計學家井尻雄士視受托責任為“復式簿記的核心”。加拿大學者卡特(James Cutt,1980)明確提出受托責任的循環(huán),即把受托經(jīng)濟責任的確立、認定、解除,然后到再確立的過程,當作會計的目標和會計工作(包括審計)的全部重心所在。張忠民(2005)等人把受托責任循環(huán)視為會計的循環(huán),會計的精義就在于受托經(jīng)濟責任,認定和解除受托經(jīng)濟責任是會計永恒的主題。把會計責任和會計目標結(jié)合起來加以考量,具有其歷史的必然性和合理性,而隨著資本市場的發(fā)展,它如同現(xiàn)代會計的目標轉(zhuǎn)向一樣,到了20世紀70年代以后在決策有用學派的沖擊之下開始處于下風。會計職業(yè)責任已經(jīng)既成事實地轉(zhuǎn)向了一種更加寬泛的社會責任觀念,而不單單是為顯性的委托人的利益服務。簡要地說,隨著市場經(jīng)濟體制的逐步確立和完善,會計最主要的責任形式開始從內(nèi)部的賬務責任過渡到對外的財務報告責任,其應擔負的主要職責也從反映和解除受托責任逐漸向保護投資者權(quán)益方面偏移。其實在受托責任的語境中,會計責任的意義并沒有得到彰顯。我國過去長期以來,在國有企業(yè)內(nèi)部,主要體現(xiàn)為在實質(zhì)上“缺位”的國家所有者與企業(yè)廠長經(jīng)理之間的委托代理關(guān)系,基于傳統(tǒng)形成的行政序列和等級制,受托方與委托方在權(quán)利與義務上存在很大程度上的差別和不對等性,委托代理雙方因為會計問題發(fā)生糾紛和沖突時,一般根據(jù)行政級別加以解決。會計作為企業(yè)日常的監(jiān)督和控制手段,似乎只在乎其崗位責任,即只要在自身工作崗位上不出現(xiàn)營私舞弊或者過錯,大可明哲保身而不用承擔多大的責任?！稌嫹ā返膶嵤╇m然在整體上提高了會計人員的法律責任意識,但會計機構(gòu)和會計人員在整個責任體系中基本上還處于從屬地位,也沒有引起各方面的注意和重視。隨著市場經(jīng)濟體制的發(fā)展和完善,會計信息供求呈多元化發(fā)展,會計信息的經(jīng)濟后果顯得更加顯著,各種不同的利益主體之間圍繞會計信息展開的博弈和因會計而發(fā)生沖突的可能性加大,盡管明顯的“委托代理”關(guān)系并不存在,卻無疑加大并深化了會計責任。基于復雜的公司治理結(jié)構(gòu)和日益完善的資本市場背景,整個公司的會計責任機制安排已經(jīng)變得復雜紛呈。例如在安然事發(fā)后,美國證券交易委員會皮特(2002)于公開場所發(fā)表演講指出,“首要的是查出哪些人導致了悲劇的發(fā)生,對投資者和安然員工造成的可怕?lián)p失,誰應該承擔責任,應承擔什么樣的責任?”而這恐怕是一件很不容易的事情,不僅僅是管理當局,包括董事會、內(nèi)部審計董事會、組織中會計人員,以及準則制定機構(gòu)、外部監(jiān)管部門都可能被設入局中。在理想狀態(tài)下,會計應該關(guān)注復雜治理系統(tǒng)下所有的規(guī)范、價值和偏好,這些復雜的反復無常的變量代表著一些重疊的、沖突的并且不斷發(fā)展的責任觀,會計的任務就是在其中小心翼翼地尋求一種平衡,以盡可能保證各利益相關(guān)者在相關(guān)制度安排中各得其所,并各盡其責。

四、會計職業(yè)責任與會計目標、社會期望直接相關(guān)

注冊會計師作為一種昂貴的社會控制工具,其地位和作用已經(jīng)為人所共識,但人們又普遍認為,注冊會計師并沒有很好地履行其社會責任,而且對于注冊會計師的角色期望并沒有達成共識,至少圈內(nèi)和圈外的認識是不一致的。即便會計職業(yè)嚴格遵守了職業(yè)準則和行業(yè)道德規(guī)范,卻依然可能難逃連帶責任的命運,例如“深口袋”問題就暴露了會計職業(yè)責任履行的困惑。社會要求提供真實的、有價值的會計信息,而對于什么才是“真實的”,會計界和法律界就有不同的認識,會計一般追求的是程序真實和過程理性,并指望通過會計技術(shù)標準的完善達到結(jié)果的真實;而法律上的真實則強調(diào)后果真實,也許會計主體和審計部門循規(guī)蹈矩地辦事,但卻未必達到了法律和社會所期待的真實性,有時候照樣會被牽涉進虛假陳述的民事訴訟當中而承擔一定的不利后果?？梢?會計的責任遠遠不止是忠實地遵從公認的游戲規(guī)則那么簡單。普遍的觀點認為,責任既需要外部的控制,更需要職業(yè)的進化精神。會計責任不再是簡單的負責和歸責,而更多地表現(xiàn)為社會對于會計職業(yè)、行業(yè)和會計行為及其后果的一種期望。除去法律規(guī)范和道德規(guī)范,專業(yè)知識、工作“技藝”都包含有責任的重要成分,即康德所謂的一種能力責任。毫無疑問,無論會計責任機制的演化方向和定位如何,一個亙古不變的信條在于責任的履行需要的是知識加良知。會計人或者會計主體有義務并憑其良心最大限度地發(fā)揮其潛能,并在與整個社會的關(guān)聯(lián)互動中謀求最大限度上的共同信念,有足夠的能力去實現(xiàn)會計目標。毫無疑問,這不僅僅是對責任的外在強化,也體現(xiàn)出會計職業(yè)的內(nèi)在價值。

五、結(jié)束語

綜上所述,新時期的會計職業(yè)責任主要是從會計目標和會計職業(yè)發(fā)展定位出發(fā),強化社會經(jīng)濟秩序和相關(guān)制度安排,不斷完善會計的技術(shù)知識和職業(yè)道德水準,努力謀求會計主體的個體化行為與社會化行為的關(guān)聯(lián)互動,不斷縮小會計、審計的社會期望差異,進而建立起會計職業(yè)責任與角色意識和發(fā)展定位相協(xié)調(diào)的運行體系。如今,無論是會計師行業(yè),還是企業(yè)組織內(nèi)部的會計工作,既然都已經(jīng)泛化為一種“職業(yè)”,而且這個職業(yè)的服務領(lǐng)域已經(jīng)面向整個社會,即便是企業(yè)(特別是上市公司)自身的會計行為也變成廣泛的社會性活動,其責任觀念顯然不能再局限于組織內(nèi)部的行為學觀點。不單單是會計責任主體范圍已經(jīng)波及到會計系統(tǒng)之外,而且在整個責任體制安排中,個體的作用將越來越有限,“我”將被“我們”、整體以及作為整體的高級行為主體所取代,一種廣泛的更深層次的會計責任觀念意味著要對一個復雜的治理網(wǎng)絡中的競爭性規(guī)范進行平衡,并最終達成會計發(fā)展的根本目標。這顯然是“多元化社會所需要的、富有挑戰(zhàn)性的、并且有時候是英勇的事業(yè)”,而這又何嘗不是會計界所有富有責任感的諸位同仁理應承擔的一種積極責任!●

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