姚兆年　劉志耕

由于建國后我國對土地使用的政策發(fā)生變化，而且我國的土地政策與其他相關(guān)政策一直存在著一些不協(xié)調(diào)的問題，從而造成了企業(yè)對土地使用權(quán)的會計核算存在兩大疑難問題，筆者為此分別剖析如下。

賬外土地使用權(quán)究竟是否應(yīng)該入賬?

在我國，許多國有企業(yè)沒有將所占用的土地使用權(quán)在賬面上予以反映，從而使得土地使用權(quán)長期游離于賬外。為什么會出現(xiàn)這種情況呢?究其原因，這些國有企業(yè)所占用的土地是其原先成立或經(jīng)營過程中由政府行政無償劃撥，而原先的會計制度并未嚴格要求企業(yè)必須將這些無償劃撥的賬外土地作為資產(chǎn)進行核算。但隨著改革開放，土地使用權(quán)的價值與日俱增，對土地使用權(quán)規(guī)范核算的要求也日益強烈。如果企業(yè)存在無償劃撥形成的賬外土地使用權(quán)，究竟是否應(yīng)該將其作為“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”入賬呢?

一些會計同仁認為，如果企業(yè)不將無償劃撥形成的賬外土地使用權(quán)列入賬內(nèi)作為無形資產(chǎn)核算，則造成事實上屬于企業(yè)的資產(chǎn)(權(quán)益)游離于賬外，有違會計核算必須全面真實反映企業(yè)資產(chǎn)和權(quán)益的基本原則，而且計人無形資產(chǎn)后企業(yè)還可以按規(guī)定攤銷計入成本，可謂一舉兩得。但是，由于新《企業(yè)會計準則》和《企業(yè)會計制度》對此問題均未能明確，使得賬外土地使用權(quán)究竟是否應(yīng)該入賬以及如何入賬成為問題。筆者認為，對企業(yè)由于歷史原因形成的土地使用權(quán)游離賬外的問題，新《企業(yè)會計準則》和《企業(yè)會計制度》雖然沒有明確如何進行規(guī)范的會計處理，但原2001年起實施的《<企業(yè)會計準則——無形資產(chǎn)>指南》對用于房地產(chǎn)開發(fā)的賬外土地作了較為明確的規(guī)定，即“如果企業(yè)的土地使用權(quán)原先未入賬，應(yīng)先按繳納的土地出讓金將土地使用權(quán)確認為無形資產(chǎn)。之后，再將該土地使用權(quán)的賬面價值一次性地計人房地產(chǎn)開發(fā)成本”。在此規(guī)定下，如果企業(yè)要改變所占用賬外土地的用途，則必須先去土地管理部門繳納土地出讓金，辦理有關(guān)法律手續(xù)后，再以繳納的土地出讓金作為“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”的會計成本予以入賬，最后再根據(jù)土地的具體用途處置土地使用權(quán)。筆者認為，此規(guī)定并不違反新《企業(yè)會計準則》的精神，所以，執(zhí)行新《企業(yè)會計準則》的企業(yè)完全可以參照此規(guī)定執(zhí)行。而且，此與稅法規(guī)定必須按實際取得的成本作為計稅成本的要求完全一致。

但是，在日常實務(wù)中，一些企業(yè)出于各種目的在聘請評估機構(gòu)對土地使用權(quán)進行評估后，或?qū)]有入賬的土地使用權(quán)列入賬內(nèi)，或調(diào)增原已在賬面反映的土地使用權(quán)價值。稅法對此的規(guī)定是，如果企業(yè)按評估價值將沒有入賬的土地使用權(quán)列入賬內(nèi)或調(diào)增賬面的土地使用權(quán)價值并據(jù)此計提折舊或攤銷的，除非稅法有明確規(guī)定，否則，在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。由此可見，在一般情形下，企業(yè)不可以隨便將土地使用權(quán)評估入賬或調(diào)增原賬面土地使用權(quán)價值，也不得按照評估價值或調(diào)增價值在稅前計提折舊或攤銷。當然，企業(yè)可以按照國家的統(tǒng)一規(guī)定，在進行清產(chǎn)核資、股份制或其他類型的改造、改組時，根據(jù)評估價值調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值(包括增值和損失)，但必須注意的是此時確認有關(guān)評估資產(chǎn)計稅成本的仍然必須是企業(yè)取得相關(guān)資產(chǎn)時的實際成本，如果不是，即使企業(yè)將有關(guān)資產(chǎn)按照評估值計入賬內(nèi)并對資產(chǎn)進行了稅前扣除，仍必須按照實際成本進行納稅調(diào)整，即不管評估入賬的土地使用權(quán)的入賬價值如何，其計稅成本必須是企業(yè)實際支付的土地出讓金(或征地費)及相關(guān)費用。所以，當企業(yè)對原先擁有的無償劃撥的土地使用權(quán)有自用以外的其他用途時(如合作建房、轉(zhuǎn)讓、合資投資等)，必須在先到土地管理部門繳納土地出讓金，并在按繳納的土地出讓金將土地使用權(quán)確認為無形資產(chǎn)后，才可以據(jù)此進行正常的會計處理和稅前扣除。

還需要說明的是，一些企業(yè)明明知道土地使用權(quán)不可以隨便入賬，也不可以隨便評估增值，但為了增加企業(yè)的資產(chǎn)規(guī)?；虺鲇谕顿Y或被投資的需要，往往采取“虛晃一槍”的曲線救國方法，如以需要用土地使用權(quán)投資或以為了吸收投資為由將賬外土地使用權(quán)評估入賬甚至在稅前攤銷扣除，當問及有關(guān)投資事項時，再以投資沒有談成功為托辭搪塞，而土地使用權(quán)卻在不經(jīng)意間被“名正言順”地享受“稅前扣除”，這是嚴重違反會計準則(制度)和稅法的行為。

房屋、建筑物折舊年限

低于土地使用權(quán)年限怎么辦?

大家知道，房屋、建筑物的折舊年限往往總是低于其所占用的土地使用權(quán)的使用年限，如征用的土地使用權(quán)期限是50年，而房屋、建筑物的折舊年限僅是20年，則土地使用權(quán)是按照20年的年限攤銷，還是按照50年的使用期攤銷?如果房屋、建筑物報廢，而土地使用權(quán)未到期1其所占用土地使用權(quán)的價值是一并攤?cè)氤杀静⒍惽翱鄢?還是按尚可使用年限保留相應(yīng)的價值?對這些問題究竟如何處理，筆者從三個方面分析如下。

1，《企業(yè)會計制度》下的處理。

在日常會計實務(wù)中，許多企業(yè)在將土地使用權(quán)成本一次性全部轉(zhuǎn)入所建房屋或建筑物的成本后，即按照固定資產(chǎn)原值(含土地成本)全額計提折舊(即以折舊的名義全額攤銷土地成本)'根本不考慮土地使用權(quán)的預(yù)計使用年限高于房屋、建筑物折舊年限的問題，從而使得土地成本與房屋建筑物成本同時攤銷完畢。財政部《實施<企業(yè)會計制度>及其相關(guān)準則問題解答》(財會[2001]43號)規(guī)定：“如果土地使用權(quán)的預(yù)計使用年限高于房屋、建筑物的預(yù)計使用年限的，在預(yù)計該項房屋、建筑物的凈殘值時，應(yīng)當考慮土地使用權(quán)的預(yù)計使用年限高于房屋、建筑物預(yù)計使用年限的因素，并作為凈殘值預(yù)留，待該房屋、建筑物報廢時將凈殘值中相當于尚可使用的土地使用權(quán)價值的部分，轉(zhuǎn)入繼續(xù)建造的房屋、建筑物的價值，如果不再建造房屋、建筑物的，則將其價值轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)進行攤銷。如果公司將土地連同地上房屋、建筑物一并出售的，按其賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理?！睆纳鲜鲆?guī)定可以看出三點：一是企業(yè)應(yīng)計入房屋、建筑物成本的土地成本是按照土地使用權(quán)在使用期限內(nèi)平均每年應(yīng)攤銷的金額乘以房屋、建筑物折舊年限計算的，而不是在房屋、建筑物折舊年限內(nèi)將所征用土地的全部成本平均攤銷；二是因土地所有權(quán)使用年限大于房屋、建筑物預(yù)計使用年限而攤余的價值要作為固定資產(chǎn)的凈殘值預(yù)留，并在房屋、建筑物折舊完畢后繼續(xù)以折舊的名義攤銷，直至攤銷完畢或在處置房屋、建筑物時轉(zhuǎn)出；三是在房屋、建筑物報廢后，還要將相當于尚可使用土地使用權(quán)的攤余價值計入無形資產(chǎn)或后期繼續(xù)建造的房屋、建筑物的成本，并按規(guī)定進行攤銷或計提折舊。

由此可見，在會計制度下，雖然土地使用權(quán)的成本從形式上并入了房屋、建筑物固定資產(chǎn)的價值，但對其中的土地使用權(quán)成本應(yīng)提取的折舊額仍以土地使用權(quán)在使用期限內(nèi)應(yīng)攤銷的金額為依據(jù)，即對土地使用權(quán)的成本仍是按土地使用

期限攤銷。

2，《企業(yè)會計準則》下的處理。

《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》應(yīng)用指南規(guī)定：“企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認為無形資產(chǎn)，……自行開發(fā)建造廠房等建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)與建筑物應(yīng)當分別進行處理。外購?fù)恋丶敖ㄖ镏Ц兜膬r款應(yīng)當在建筑物與土地使用權(quán)之間進行分配；難以合理分配的，應(yīng)當全部作為固定資產(chǎn)。”另外，《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》第十七條規(guī)定：“企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當反映與該項無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式。無法可靠確定預(yù)期實現(xiàn)方式的，應(yīng)當采用直線法攤銷?！睆纳鲜鰞梢?guī)定可以看出兩點：一是會計準則改變了會計制度規(guī)定的將土地使用權(quán)用于自行建造房屋、建筑物一并計人固定資產(chǎn)的方法，規(guī)定將房屋、建筑物占用的土地使用權(quán)確認為無形資產(chǎn)，對建造的房屋、建筑物及其所占用的土地使用權(quán)分別在固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)科目核算；二是房屋、建筑物的折舊與房屋、建筑物所占用的土地使用權(quán)的攤銷互不相干，房屋、建筑物固定資產(chǎn)折舊完畢后，不管報廢與非，只要土地使用權(quán)沒有到期，土地使用權(quán)仍按剩余使用期限和未攤銷完畢的成本繼續(xù)攤銷，直至攤銷完畢或處置土地使用權(quán)。

另外，還必須注意的是，《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》應(yīng)用指南對企業(yè)外購?fù)恋丶敖ㄖ镏Ц兜膬r款難以合理在建筑物與土地使用權(quán)之間進行分配的，應(yīng)全部作為固定資產(chǎn)的后續(xù)處理沒有明確。筆者認為，此情形下，如果未來建筑物折舊完畢，但仍在繼續(xù)使用，則不再計提折舊；如果建筑物報廢而土地使用期限未到，則在處置報廢建筑物時，應(yīng)按名義金額象征性地保留人民幣1元的“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”成本(不再攤銷)直至最終使用期到期時轉(zhuǎn)銷該成本；如果繼續(xù)在尚未到期的土地上構(gòu)建建筑物，則不再考慮土地使用權(quán)的成本問題，仍按名義金額保留1元的土地使用權(quán)成本，直至最終使用期結(jié)束；如果對外處置建筑物和土地使用權(quán)，則按對外出售、轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的規(guī)定進行處理。

3，特殊情形的處理。

在今后的實務(wù)中還可能出現(xiàn)一種特殊情形，即在房屋、建筑物還未折舊完畢以前，土地使用權(quán)的期限已到。如果出現(xiàn)此情形，筆者認為，企業(yè)應(yīng)該提前向國有土地管理機關(guān)提出申請，如果得到許可并補繳了土地出讓金，則可以延續(xù)土地的使用期限，此時，企業(yè)應(yīng)將補繳的土地使用費記入相關(guān)房屋、建筑物的成本(會計制度下)或單獨作為無形資產(chǎn)核算(會計準則下)，并在新續(xù)土地使用權(quán)的使用期限內(nèi)計提折舊或直線攤銷。