馬　琳

《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》和國家稅務(wù)總局新頒布的相關(guān)稅收規(guī)定都對政府補助的會計核算及納稅進行了明確規(guī)定，企業(yè)財務(wù)人員在對政府補助進行會計核算時需要注意哪些方面，筆者試圖通過以下兩個方面問題與讀者進行探討。

政府補助是一次性計入還是分次計入企業(yè)當年收入總額?

新企業(yè)會計準則把政府補助分為與資產(chǎn)性相關(guān)的政府補助和與收益性相關(guān)的政府補助，對于與資產(chǎn)性相關(guān)的政府補助作為遞延收益分期計入各年損益，對于收益性相關(guān)的政府補助一次性計入當年損益。但是在稅務(wù)處理上，2008年12月，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于財政性資金、行政事業(yè)性收費、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財稅[2008]151號)就作了如下規(guī)定，企業(yè)取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計入企業(yè)當年收入總額。按照此項規(guī)定，不管是與資產(chǎn)性相關(guān)的政府補助還是與收益性相關(guān)的政府補助均應(yīng)在收到補助款的當年計人應(yīng)納稅所得額。這樣，會計核算與稅法規(guī)定之間存在可抵扣暫時性差異，形成了遞延所得稅資產(chǎn)。

但是，我們從國家稅務(wù)總局2009年新公布的一系列有關(guān)政府補助的稅務(wù)處理文件來看，新頒布的文件與財稅[2008]151號文有相抵觸的地方。

2009年1月8日，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于廣西合山煤業(yè)有限責任公司取得補償款有關(guān)所得稅處理問題的批復(fù)》(國稅函[2009]18號)，該文件規(guī)定，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例規(guī)定的權(quán)責發(fā)生制原則，廣西合山煤業(yè)有限責任公司取得的未來煤礦開采期間因增加排水或防止浸沒支出等而獲得的補償款，應(yīng)確認為遞延收益，按直線法在取得補償款當年及以后的10年內(nèi)分期計入應(yīng)納稅所得，如實際開采年限短于10年，應(yīng)在最后一個開采年度將尚未計入應(yīng)納稅所得的賠償款全部計入應(yīng)納稅所得。根據(jù)該文的規(guī)定，企業(yè)收到的政府補償款也不是一次計入所收到款項當年的應(yīng)納稅所得額，而是同會計核算處理原則一樣，分期計入當年應(yīng)納稅所得額。

2009年3月12日，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》(國稅函[2009]118號)，文件中規(guī)定，企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復(fù)原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)，用企業(yè)搬遷或處置收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)(以下簡稱重置固定資產(chǎn))，或?qū)ζ渌潭ㄙY產(chǎn)進行改良、技術(shù)改造，或安置職工的，準予其將搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額，計入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。同時，該文件又規(guī)定企業(yè)從規(guī)劃搬遷次年起的五年內(nèi)，其取得的搬遷收入或處置收入暫不計入企業(yè)當年應(yīng)納稅所得額，在五年期內(nèi)完成搬遷的，企業(yè)搬遷收入按上述規(guī)定處理。這就說明企業(yè)從規(guī)劃搬遷次年起的五年內(nèi)可以把收到的搬遷收入或處置收入延續(xù)到發(fā)生固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出的年份。例如，某企業(yè)2008年收到政府補助1500萬元，2010年發(fā)生搬遷支出500萬元，2011年發(fā)生搬遷支出200萬元，2012年發(fā)生搬遷支出i00萬元，根據(jù)該文規(guī)定，企業(yè)搬遷收入應(yīng)納稅額分別為2010年為0元，2011年為O元，2011年為O元，2012年搬遷收入應(yīng)納稅所得額為700萬元(1500-500-200-100=700)。

因此，企業(yè)財務(wù)人員在進行企業(yè)所得稅匯算清繳時，筆者建議要認真體會上述文件精神，對符合國稅函[2009]18號文和國稅函[2009]118號文規(guī)定的政府補助要分期計入應(yīng)納稅所得額，對不符合上述兩個文件規(guī)定的政府補助要全部計入當期應(yīng)納稅所得額。同時，財務(wù)人員還需關(guān)注最新相關(guān)稅務(wù)文件的發(fā)布，遇到問題也應(yīng)及時向當?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)咨詢。

政府補助所收到的現(xiàn)金是列入經(jīng)營活動，投資活動還是籌資活動?

目前，企業(yè)接觸最多的政府補助有：項目的財政專項補助、項目財政貼息、稅收返還、企業(yè)搬遷政府補助和無償劃撥非貨幣性資產(chǎn)等。對于企業(yè)收到的政府補助在現(xiàn)金流量表中如何列示，筆者認為要結(jié)合補助資金的來源、補助用途來進行具體分析，不能簡單地進行列示。

1，項目專項補助所收到的現(xiàn)金在現(xiàn)金流量表中列示

企業(yè)取得的政府補助，根據(jù)準則規(guī)定，在會計處理時應(yīng)當劃分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助和與收益相關(guān)的政府補助。通常情況下，項目專項補助屬于與收益相關(guān)的政府補助，而且與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助最終也與收益相關(guān)，只是暫時作為遞延收益處理，在相關(guān)資產(chǎn)形成、投入使用并提取折舊或攤銷時從遞延收益轉(zhuǎn)入當期損益。因此，企業(yè)收到政府專項補助的現(xiàn)金流應(yīng)列入經(jīng)營活動中的所收到其他與經(jīng)營活動項目中。例如，華星化工(002018，SZ)在2008年年報中披露“根據(jù)國家發(fā)展和改革委員會發(fā)改投資(2007)2695號文《國家發(fā)展改革委關(guān)于下達2007年重點行業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整專項(第八批)中央預(yù)算內(nèi)專項資金(國債)投資計劃的通知》，安徽省和縣財政局劃轉(zhuǎn)了中央財政撥入200噸／年煙嘧磺隆原藥、500噸／年精奎禾靈原藥、10000噸／年草甘磷和800噸／年吡蟲啉原藥專項補助資金432萬元?！痹摴菊J為此項補助與資產(chǎn)相關(guān)，在其他非流動負債的遞延收益科目中核算，在現(xiàn)金流量表中列入收到其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金項目中。

項目專項補助在現(xiàn)金流量表中的列示，目前還有其他觀點，部分上市公司對于所收到的項目政府補助列入籌資活動中。例如，瀘天化(000912，SZ)在2008年年報披露中把2008年所收到的技術(shù)改造資金1230萬元在遞延收益科目中核算，在現(xiàn)金流量表中列入其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金項目中。美利紙業(yè)(000815，SZ)在2007年年報中將收到的環(huán)境保護專項資金250萬元、輕紡工業(yè)發(fā)展專項資金20萬元認為與資產(chǎn)相關(guān)，在遞延收益科目中核算，在現(xiàn)金流量表中列入其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金項目中。

2，項目財政貼息所收到的現(xiàn)金在現(xiàn)金流量表中列示

財政貼息是政府根據(jù)國家宏觀經(jīng)濟形勢和調(diào)控目標對承貸企業(yè)所給予的銀行貸款利息補助。在實務(wù)中，判斷財政貼息是與收益相關(guān)還是與資產(chǎn)相關(guān)還有較大的難度。與資產(chǎn)相關(guān)的財政貼息一般是指固定資產(chǎn)、在建工程專門借款的貼息，根據(jù)《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》，在固定資產(chǎn)購置日期或工程項目建設(shè)期間，其借款利息可以資本化。因此，企業(yè)收到的財政貼息需要作為遞延收益核算，其收到的現(xiàn)金視情況可以列入收到其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金項目中。例如，華星化工在2007年年報中披露“2007年收到年產(chǎn)150噸精惡唑禾靈原藥技術(shù)改造項目貼息241萬元”，該公司認為此項補助與資產(chǎn)相關(guān)，在現(xiàn)金流量表中列入其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金項目中。美利紙業(yè)在2007年年報中將收到的基本建設(shè)貸款財政貼息903萬元，在現(xiàn)金流量表中列入其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金項目中。

如果企業(yè)所收到的財政貼息是補助企業(yè)發(fā)生的費用為主，不會購置較多的固定資產(chǎn)，在此前提下，政府補助需要與項目期的費用配比，其所發(fā)生的現(xiàn)金流可以列入收到其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金項目中。例如，瀘天化在2008年年報披露中把2008年所收到淡儲貼息收入1591.8萬元以及富邦1.4丁二醇項目財政貸款貼息10萬元都列入收到其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金項目中。

3，稅收返還所收到的現(xiàn)金在現(xiàn)金流量表中列示

目前稅收返還多是福利企業(yè)享受的增值稅返還，對于收到的返還稅款，企業(yè)一般計入當期損益，在現(xiàn)金流量表中列入收到稅收返還項目。如威爾泰(002058，SZ)2008年收到銷售軟件增值稅返還款1550668.00元，計人當期營業(yè)外收入，在現(xiàn)金流量表中列入收到稅收返還項目。

4，企業(yè)搬遷政府補助所收到的現(xiàn)金在現(xiàn)金流量表中列示

在企業(yè)搬遷的過程中，政府會給予資金上的補償。企業(yè)取得政府給予的搬遷補償款一般用于異地重建后恢復(fù)原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)，購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途或新的固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)，對其他固定資產(chǎn)進行改良進行技術(shù)改造，安置職工。該資金主要用于固定資產(chǎn)投資活動，因此在處理收到政府給予的搬遷補償收入時更多地傾向于認為屬于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，在現(xiàn)金流量表中作為收到其他與投資活動有關(guān)的現(xiàn)金，當使用搬遷補償款時，在現(xiàn)金流量表中作為支付其他與投資活動有關(guān)的現(xiàn)金。例如江山化工(600389，SH)在2008年年報披露中把所收到的搬遷補償收入7500萬元作為遞延收益處理，在現(xiàn)金流量表中作為收到其他與投資活動有關(guān)的現(xiàn)金。

隨著政府對企業(yè)扶持力度的加大，企業(yè)所收到的政府補助內(nèi)容也越來越復(fù)雜、金額越來越大，企業(yè)財務(wù)人員要認真學習新頒布的會計、稅收法規(guī)知識對政府補助進行準確核算。