胡　媛

摘要:內(nèi)部會計控制及其相關問題是廣為理論界和實務界所關注的話題, 隨著經(jīng)濟全球化的不斷深入,影響企業(yè)經(jīng)營的環(huán)境不僅日益復雜,而且越來越不穩(wěn)定,市場競爭日趨激烈。如何增強企業(yè)的競爭實力,提高企業(yè)的經(jīng)濟效益,成為企業(yè)最關注的問題,內(nèi)部會計控制制度則為企業(yè)提供了一個強有力的保證。本文從國內(nèi)內(nèi)部會計控制現(xiàn)狀入手,分析了現(xiàn)存的問題,并提出了解決措施。

關鍵詞:內(nèi)部會計控制;內(nèi)部會計控制制度

一、引言

近年來,內(nèi)部會計控制的理論和實踐在我國得到了空前的重視。新修訂的《中華人民共和國會計法》第27條明確要求各單位必須建立健全內(nèi)部會計控制制度;我國財政部相繼發(fā)布了《內(nèi)部會計控制規(guī)范——基本規(guī)范、貨幣資金、采購與付款、銷售與收款、工程項目》等試行制度,中國注冊會計師協(xié)會出臺了《獨立審計準則第19號——內(nèi)部會計控制和審計風險》,這表明我國在現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部會計控制規(guī)范化方面取得了部分研究成果并開始進入實踐階段。但由于我國內(nèi)部會計控制理論的引進和研究起步較晚,其整體構架及審計評價體系尚未形成,在實踐中還存在著諸多問題,內(nèi)部會計控制制度的應有作用難以充分發(fā)揮。

隨著現(xiàn)代企業(yè)管理制度在大中型企業(yè)集團中深入貫徹執(zhí)行, 越來越多的企業(yè)建立了內(nèi)部審計部門。內(nèi)部審計對加強企業(yè)的經(jīng)營管理, 提高經(jīng)濟效益的作用日益突出。但許多企業(yè)內(nèi)部審計局限于經(jīng)濟效益的事后審計, 忽視了內(nèi)部審計對內(nèi)部會計控制制度的評審, 制約了內(nèi)部審計的事前控制防范功效。所以,有必要從理論的高度對內(nèi)部會計控制理論進行分析和探討。

二、我國內(nèi)部會計控制存在的問題

(一)對內(nèi)部會計控制制度在認識上存在偏差

近年來,在強調(diào)建立現(xiàn)代企業(yè)制度、完善法人治理結構的同時,理論和實務界不約而同地把治理的重點瞄向加強企業(yè)內(nèi)部會計控制,強化企業(yè)自身的“免疫”和“抗干擾”能力上。從理論上說,人們普遍接受了特雷德韋委員會(COSO)的五要素觀點,從傳統(tǒng)的對內(nèi)部會計控制認可的“二分法”(會計控制和管理控制)到三要素(控制環(huán)境、會計控制和控制程序) ,逐漸統(tǒng)一到五要素(控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督)上來。然而,在操作時人們對內(nèi)部會計控制工作范圍的理解仍然限定在管理控制、會計控制以及內(nèi)部審計上,對于控制環(huán)境、風險評估和信息與溝通如何實施,考慮不多。甚至在許多企業(yè)中,有些人至今都把內(nèi)部會計控制仍局限于內(nèi)部會計控制上。顯然,這是對內(nèi)部會計控制認識上存在偏差的一種表現(xiàn)。

(二)內(nèi)部會計控制在制度設計上缺乏全局性與系統(tǒng)性

財政部門著重抓了內(nèi)部會計控制建設,財政部于1996年頒發(fā)《會計基礎工作規(guī)范》, 2001年以來發(fā)布了四個內(nèi)部會計控制規(guī)范。證券監(jiān)管部門對上市公司內(nèi)部會計控制的報告作了一些規(guī)定, 2000年國家證監(jiān)會發(fā)布了《公開發(fā)行證券公司信息披露變報規(guī)則》,對公開發(fā)行證券的金融企業(yè)內(nèi)部會計控制的披露作了要求。中國注冊會計師協(xié)會對事務所的內(nèi)部會計控制作了要求。國家審計署實施的《中華人民共和國國家審計基本準則》對內(nèi)部會計控制制度的測試當作“作業(yè)準則”予以規(guī)定。中紀委、中組部等近幾年也發(fā)布了一些相當于內(nèi)部會計控制制度的文件(如“收支兩條線”的規(guī)定)。整體來看,全國沒有統(tǒng)一的協(xié)調(diào)和規(guī)劃,各部門只在自己的職責范圍內(nèi),針對具體事件制定要求。

(三)內(nèi)部會計控制在結構、內(nèi)容等方面還沒有形成整體框架

內(nèi)部會計控制框架由“控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息溝通、監(jiān)督”五部分構成。這一框架是內(nèi)部會計控制的理想框架。就我國目前企業(yè)內(nèi)部會計控制體系現(xiàn)狀看,還遠遠達不到這一框架的要求。特別是由于我國許多企業(yè)對內(nèi)部會計控制概念的認識還比較混亂,因而對內(nèi)部會計控制具體應包括哪些內(nèi)容、應如何構建、各種要素有哪些聯(lián)系等認識不一,各企業(yè)內(nèi)部會計控制的構建更是千差萬別。

(四)內(nèi)部會計控制在執(zhí)行方面還沒有得到應有重視

由于內(nèi)部會計控制不能直接產(chǎn)生經(jīng)濟價值,間接效益也需要較長的周期才能看出,而且需要多設置人員崗位,需要制定大量的規(guī)章制度,需要增加辦事環(huán)節(jié)和程序,因而多數(shù)企業(yè)把精力主要放在生產(chǎn)和營銷上。有的單位內(nèi)部會計控制制度雖然建設得較為完善,但由于單位領導不夠重視,或執(zhí)行人員業(yè)務水平有限,職業(yè)道德素質(zhì)不高,造成內(nèi)部會計控制制度僅限于掛在墻上,有名無實。單位內(nèi)部管理依然失控,企業(yè)內(nèi)部會計控制制度執(zhí)行情況評價、報告等也鮮有實施。

三、建立和完善內(nèi)部會計控制的措施

(一)建立內(nèi)部會計控制整體框架

內(nèi)部會計控制目標盡管呈多元化趨勢, 但概括起來主要涉及以下兩點: 一是合規(guī)經(jīng)營, 具體而言, 就是保證企業(yè)依法組織經(jīng)營活動, 保證會計信息真實可靠、確保財產(chǎn)安全; 二是效益性, 即保證企業(yè)管理政策的貫徹實施和效益目標的實現(xiàn)。

從上述對內(nèi)部會計控制目標的歸納不難看出, 內(nèi)部會計控制體系的建設不只是企業(yè)自身的事情,它有著廣泛的社會性。采取宏觀監(jiān)控措施迫使企業(yè)合規(guī)經(jīng)營是政府宏觀管理的重要職能, 從這個角度看, 政府必須將內(nèi)部會計控制制度建設作為一項十分重要的工作來抓。事實上, 我國《會計法》已對企業(yè)內(nèi)部會計控制制度的相關內(nèi)容做出了規(guī)定, 國務院轉發(fā)國家經(jīng)貿(mào)委的《國有大中型企業(yè)建立現(xiàn)代企業(yè)制度和加強管理的基本規(guī)范》對法人治理結構、成本核算和成本管理、資金管理和財務會計報告管理等內(nèi)部會計控制制度的有關內(nèi)容都提出了規(guī)范性要求。

在構建內(nèi)部會計控制體系中, 我們應該雙管齊下, 采取政府宏觀指導和企業(yè)自身逐步完善相結合的戰(zhàn)略: 在現(xiàn)有法律規(guī)范的基礎上, 政府有關部門應頒布企業(yè)內(nèi)部會計控制框架構建的基本要求和一般標準,并就貨幣資金管理、采購與銷售等企業(yè)基本業(yè)務的內(nèi)部會計控制做出統(tǒng)一的規(guī)定, 作為企業(yè)制定內(nèi)部會計控制措施的依據(jù);各企業(yè)以統(tǒng)一的內(nèi)部會計控制規(guī)范為指導, 根據(jù)自身的經(jīng)營規(guī)模和特點建立內(nèi)部會計控制框架, 并制定具體的控制程序和措施。企業(yè)在構建內(nèi)部會計控制體系中, 應采取分步走的策略: 對于會計核算混亂、管理基礎工作薄弱的企業(yè), 應該從定崗定員、明確崗位職責、完善內(nèi)部牽制制度著手, 按照合規(guī)經(jīng)營的要求建立內(nèi)部會計控制制度, 做到財產(chǎn)管理制度健全、會計信息真實;在此基礎上, 逐步按效益性要求建立內(nèi)部會計控制框架。內(nèi)部牽制、班組(柜組) 核算、責任中心管理、預算管理等基礎工作做得較好的企業(yè)可以直接按效益性要求構建內(nèi)部會計控制框架。

(二)強化外部監(jiān)督

財政、稅務、審計、人民銀行、證券監(jiān)管、保險監(jiān)管等部門應當按照有關法律、行政法規(guī)規(guī)定的職責,要加強有關單位的會計資料實施監(jiān)督檢查。同時,充分發(fā)揮注冊會計師的獨立性,履行社會公證和監(jiān)督職能,使會計人員一方面受法規(guī)制度的規(guī)范,另一方面則受注冊會計師的公證監(jiān)督。另外,要發(fā)動全社會參與會計監(jiān)督。《會計法》第30條規(guī)定:任何單位和個人對違反《會計法》和國家統(tǒng)一會計制度的行為,有權檢舉。這種監(jiān)督的廣泛性,會增強所有單位處理會計事務的守法意識。鼓勵與支持廣播電視、報刊等新聞媒體對企業(yè)(特別是上市公司)違法違紀行為曝光,以充分發(fā)揮輿論監(jiān)督的作用。

(三)制定企業(yè)內(nèi)部會計控制評價方法

1.評價結論的可靠性。根據(jù)該思路和方法對內(nèi)部會計控制的有效性進行評價形成的結論要具有一定程度的可靠性,也就是對內(nèi)部會計控制有效性的判斷出現(xiàn)錯誤的風險要足夠低,至少要降到適當?shù)乃?這是一種適當?shù)脑u價方法首先必須具備的條件。評價結論的可靠性不夠高,不能達到一個合理水平的評價方法所形成的評價結論是難以被認可的。

2.評價的成本效益性。不但內(nèi)部會計控制本身存在成本效益的問題,內(nèi)部會計控制評價也存在成本效益的問題。適當?shù)钠髽I(yè)內(nèi)部會計控制評價方法必須考慮評價引起的成本和效益問題,要符合成本效益原則,具有一定的效益性。

3.廣泛的適用性和靈活性。不同企業(yè)的內(nèi)部會計控制不同,評價內(nèi)部會計控制有效性的具體方法也有所不同,這取決于公司的特定情況和控制的重要性。一種評價方法應當具有廣泛的適用性和靈活性,才能得到不同規(guī)模、不同行業(yè)、不同類型企業(yè)的應用和參考。尤其是如果制定統(tǒng)一的內(nèi)部會計控制評價指南或規(guī)范,更要考慮評價方法對不同規(guī)模、不同行業(yè)和不同類型企業(yè)的適用性,要允許企業(yè)根據(jù)自己內(nèi)部會計控制的特定情況靈活調(diào)整具體的評價方法、評價程序和評價內(nèi)容,設計一個滿足企業(yè)需要并為評估結果提供合理保證的評價過程。

4.評價的完整性。內(nèi)部會計控制的完整性包含兩層涵義: 一方面是指企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營的需要, 應該設置的內(nèi)部會計控制都已設置;另一方面是指對生產(chǎn)經(jīng)營活動的全過程進行自始自終的控制。完整性是內(nèi)部會計控制評價一般標準中首要的一條, 也是其他一般標準的基礎。若內(nèi)部會計控制的完整性都達不到, 則內(nèi)部會計控制的合理性與有效性就無從談起。完整性標準還要求對內(nèi)部會計控制以不同方法進行評價時, 都能呈現(xiàn)出一種系統(tǒng)性, 如從資源利用角度看, 應建立人力資源控制系統(tǒng)、物力資源控制系統(tǒng)、財力資源控制系統(tǒng)、信息資源控制系統(tǒng)。從經(jīng)營環(huán)節(jié)看應有供應環(huán)節(jié)控制系統(tǒng)、生產(chǎn)環(huán)節(jié)控制系統(tǒng)和銷售環(huán)節(jié)控制系統(tǒng)。

內(nèi)部會計控制的評價程序必須是全面的,足以既能評價內(nèi)部會計控制設計的合理性,又能測試運行的有效性。所以,評價范圍和內(nèi)容要全面,評價結論要根據(jù)設計有效性和運行有效性的評價來形成。

5.合理的支持證據(jù)。適當?shù)淖C據(jù)文件是內(nèi)部會計控制有效運行本身所必需的,一種適當?shù)脑u價思路和方法必須為內(nèi)部會計控制有效性的評價結果(包括測試)提供合理的證據(jù)文件支持。提供合理的支持證據(jù)一方面是為了確保評價結論的可信性,另一方面是為其他人評價或?qū)徲媰?nèi)部會計控制保留必要的痕跡。這些條件既是一個適當?shù)脑u價方法必須具備的,也是判斷一個評價方法是否適當?shù)臉藴屎鸵罁?jù)。

在實際工作中, 隨著人們對內(nèi)部會計控制管理重視程度的不斷提高,會對內(nèi)部會計控制制度評審有新的認識,自覺運用科學的評審手段, 使內(nèi)部會計控制制度評審工作向更完善和健全的程序發(fā)展,以保證企業(yè)能科學決策、規(guī)范經(jīng)營,建立現(xiàn)代企業(yè)管理制度。

(四)提高會計信息透明度

1.恰當授權。一個有效的內(nèi)部會計控制制度應使所執(zhí)行的每項經(jīng)濟業(yè)務都經(jīng)恰當授權,或是一般授權,或是特定授權。在公司組織中,最終的權力屬于股東,并由其授權給董事會、高級職員和管理班子中的其他成員。管理當局依次授權給特定的個人或部門,使他們有權去執(zhí)行某種活動。

2.職務分隔。授有權力和負有責任的人員承擔著經(jīng)營和保管的職務,不能同時擔任記賬的職務。一個處于可犯錯誤或容易發(fā)生不軌行為職位的人,不應同時又給予他擔任可以隱匿這些錯誤或不軌行為的職位。安排人員時應做到人盡其用,幾個人同時從事一項經(jīng)濟業(yè)務,要利用各自的專長,而不應造成工作的重復。如交付一筆銷售定貨,會涉及到有人在銷售部門取得定單,有人在信貸部門檢驗信貸批準情況,有人在倉庫挑選貨物,會計部門有人作出經(jīng)濟業(yè)務的記錄,運輸人員要檢驗發(fā)貨項目的正確性,并準備發(fā)貨。

3.正確性檢驗。內(nèi)部會計控制制度應采用一切有效的程序來保證制度的正確實施,并保證所提供的財務會計報告的真實、完整性。常用的方法有:帳戶控制、復式記帳控制、分批控制、定額備用制。

雖然現(xiàn)階段我國在內(nèi)部會計控制方面還落后于歐美國家,但隨著經(jīng)濟全球化的發(fā)展趨勢的到來及西方先進經(jīng)驗的涌入,及國內(nèi)企業(yè)對內(nèi)部會計控制越來越重視,相信在不久的將來,在內(nèi)部會計控制理論方面將取得長足的進步,同時也將促進國內(nèi)企業(yè)的發(fā)展,提升企業(yè)的國際競爭力。

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(作者單位:湖南省結核病防治所)