馬永義

【摘要】 本文依據(jù)我國目前會計法律法規(guī)體系的層級關系,在簡要回顧歷史的基礎上,指出我國2006年《企業(yè)會計準則——基本準則》的修訂具有“承上啟下”、“填平補齊”的特性。全文簡要剖析了2006年版的基本準則中以“會計信息質量要求”取代“會計核算的一般原則”的成因,著重分析了新版基本準則的“會計信息質量要求”體系中將“權責發(fā)生制”、“歷史成本”、“配比原則”和“劃分收益性支出與資本性支出”剔除的原因,并剖析了新企業(yè)會計準則體系中“權責發(fā)生制”、“歷史成本”、“配比原則”和“劃分收益性支出與資本性支出”發(fā)揮作用的具體機制和表現(xiàn)形式。

【關鍵詞】 會計信息質量要求;權責發(fā)生制;歷史成本;配比原則;劃分收益性支出與資本性支出

回顧我國會計改革的歷程人們不難發(fā)現(xiàn),1992年版的《企業(yè)會計準則》(以下簡稱《老準則》)發(fā)布后,我國于2000年發(fā)布了《企業(yè)財務會計報告條例》(以下簡稱《條例》),自1997年開始陸續(xù)發(fā)布了16項具體會計準則。《條例》的突出特征是重新界定了六大會計要素的定義,而上述16項具體會計準則中部分準則所規(guī)范的確認和計量方法也逾越了《老準則》的約束,這樣就使得在我國會計法律法規(guī)體系中位于承上啟下環(huán)節(jié)的屬于部門規(guī)章的《老準則》處于十分尷尬的境地。為了從根本上理順我國會計法律法規(guī)體系的層次關系,在我國2006年發(fā)布的新企業(yè)會計準則體系中對《老準則》進行了相應的修訂,并形成了2006年版的《企業(yè)會計準則——基本準則》(以下簡稱《現(xiàn)行準則》)。細心的讀者可能會發(fā)現(xiàn),在《現(xiàn)行準則》的行文當中不再存在《老準則》中“會計核算的一般原則”,取而代之的是“會計信息質量要求”?！皶嫼怂愕囊话阍瓌t”與“會計信息質量要求”之間是否僅僅是稱謂上的簡單變化呢?認真研讀《現(xiàn)行準則》后人們會發(fā)現(xiàn),《現(xiàn)行準則》中的“會計信息質量要求”僅僅有8項,而《老準則》中的“會計核算的一般原則”有12項(不含“實質重于形式”原則),那么兩者之間的4項差異是如何形成的呢?由此可見,準確理解《現(xiàn)行準則》中的“會計信息質量要求”與《老準則》中的“會計核算的一般原則”之間的銜接關系,對于更加充分地發(fā)揮《現(xiàn)行準則》對會計實務中出現(xiàn)的、具體準則尚未規(guī)范的新問題的指導作用無疑會起到積極的促進作用。本文擬對如何準確理解《現(xiàn)行準則》的“會計信息質量要求”加以具體辨析。

一、為什么在《現(xiàn)行準則》的“會計信息質量要求”中不再含有“權責發(fā)生制”

《企業(yè)會計準則講解》(2008)中指出:“在1992年發(fā)布的《企業(yè)會計準則》中,權責發(fā)生制是作為會計核算的一般原則加以規(guī)范的。經過修訂后,基本準則將權責發(fā)生制作為會計基礎,列入總則中而不是在會計信息質量要求中規(guī)定,其原因是權責發(fā)生制是相對于收付實現(xiàn)制的會計基礎,貫穿于整個企業(yè)會計準則體系的總過程,屬于財務會計的基本問題,層次較高,統(tǒng)馭作用較強?！?/p>

筆者認為,除了上述解釋可供讀者參考、研讀外,似乎還有如下的原因。在《老準則》中“權責發(fā)生制”被作為牢不可破的“一般原則”加以不折不扣地貫徹。在此原則的統(tǒng)馭之下,《老準則》下的收入確認通常規(guī)定了兩條標準,其一是“產品已經發(fā)出或勞務已經提供”,其二是“已經收到了貨款或者取得了收到貨款的權利。簡言之,只要產品已經發(fā)出或者勞務已經提供并簽署了協(xié)議,企業(yè)就有權確認收入,此時根本不用考慮貨款回收的可能性究竟有多大。顯然,按照權責發(fā)生制原則而“量身定做”的收入確認標準著實極富“冒進”之嫌,我國資本市場上曾出現(xiàn)個別上市公司一次性計提超過30億元壞賬準備的驚人之舉,在某種程度上而言《老準則》中“過于冒進”的收入確認標準實在難辭其咎。而縱觀《企業(yè)會計準則第14號——收入》對銷售商品收入、提供勞務收入及讓渡資產使用權收入所規(guī)定的確認條件,其實質上“崇尚”的是“權責發(fā)生制”與“實質重于形式”同等重要,甚至是“實質重于形式”更趨主導作用。由此似乎不難得出結論,如果繼續(xù)將權責發(fā)生制作為“會計信息質量要求”,那么收入的確認條件仍需維持原來的兩條標準,否則就會引起概念框架上的混亂,或者被個別上市公司加以惡意濫用。

二、為什么在《現(xiàn)行準則》的“會計信息質量要求”中不再含有“歷史成本”

在《現(xiàn)行準則》中,“歷史成本”是在“會計計量屬性”中加以闡述的,而不屬于“會計信息質量要求”的范疇,這是為什么呢?筆者認為,之所以不再將“歷史成本”作為“會計信息質量要求”的構成要素,追根溯源則在于資產要素的重新定義,新資產定義的要義在于資產要素的計量是面向未來看問題,既不強調回顧歷史也不強調著眼現(xiàn)在。事實上,在我國會計制度和會計準則的變革進程中,伴隨資產減值計提范圍的逐步擴大,歷史成本原則在資產的后續(xù)計量中也在不斷地遭到否定。反言之,如果在《現(xiàn)行準則》中繼續(xù)將“歷史成本”作為“會計信息質量要求”的構成要素,那么在與資產要素相關的具體會計準則和會計實務中就不應(不能)對資產計提減值準備。

但必須指出的是,在資產、負債的初始計量過程中仍然要按照“歷史成本”來加以確定。換句話來說,在新的企業(yè)會計準則體系中“歷史成本”的理念仍需在資產、負債的初始計量中加以應用。

三、為什么在《現(xiàn)行準則》的“會計信息質量要求”中不再含有“配比原則”

細心的讀者可能會發(fā)現(xiàn),在新的企業(yè)會計準則體系中不再有“配比原則”的蹤影,人們難免要問“配比原則”真的過時了嗎?實務中人們是否可以不再按照“配比原則”來處理收入與費用的關系了?企業(yè)如果在會計實務中違背配比原則來處理收入與費用之間的關系,受托注冊會計師是否可以發(fā)表“干凈意見”?

筆者認為,在“配比原則”的統(tǒng)馭之下,會計實務中,首先是確認“營業(yè)收入”的金額,其次按照直接配比原則來確認“營業(yè)成本”的金額,再次是按照期間配比原則來確認三項期間費用的金額。換句話來說,在“配比原則”的統(tǒng)馭下,利潤是收入和費用配比后“水到渠成”的最終結果?；凇百Y產負債觀”,新企業(yè)會計準則體系中將“公允價值”納入了“會計計量屬性”之中,與之相關聯(lián),新的利潤表中將“公允價值變動損益”納入“營業(yè)利潤”的構成要素,而“公允價值變動損益”體現(xiàn)的是相關資產或負債的持有利得或損失,確認“公允價值變動損益”依據(jù)的并非是“配比原則”。由此不難得出如下結論,基于“資產負債觀”,新企業(yè)會計準則體系下的“營業(yè)利潤”并非全部源于“配比原則”,如果繼續(xù)將“配比原則”納入“會計信息質量要求”體系之中,就不能確認“公允價值變動損益”。換言之,為了避免發(fā)生概念框架層面的混亂現(xiàn)象,就不宜繼續(xù)將“配比原則”納入“會計信息質量要求”體系。

需要強調指出的是,在新企業(yè)會計準則體系中,只是為了避免發(fā)生概念框架層面的混亂現(xiàn)象,而將“配比原則”剔除在“會計信息質量要求”體系之外,但這絕對不意味著“配比原則”在新企業(yè)會計準則體系下不再適用,“配比原則”靈魂依舊在,而是體現(xiàn)在了相關具體會計準則的確認與計量過程中。企業(yè)在具體運用新企業(yè)會計準則過程中,不按“配比原則”的要求來確認“營業(yè)成本”和各項期間費用的做法,顯然是不被準許的。實際上,不按期間配比原則來處理各項期間費用,在技術層面也是行不通的,受托注冊會計師對于企業(yè)在會計實務中出現(xiàn)的違背“配比原則”的行為仍然要“說不”。

四、為什么在《現(xiàn)行準則》的“會計信息質量要求”中不再含有“劃分收益性支出與資本性支出原則”

與“配比原則”相類似,“劃分收益性支出與資本性支出原則”在新企業(yè)會計準則體系下也“難尋蹤跡”,這又是為什么呢?筆者認為,“資本性支出”的要義在于:資本性支出被資產化后,在其后續(xù)計量過程中應以“系統(tǒng)而合理”的方式加以費用化。需要指出的是,基于“資產負債觀”和資產要素的新定義,在新的企業(yè)會計準則體系準許后續(xù)計量過程中對長期資產計提減值準備,這樣就使得被資本化的各項長期資產在其費用化過程中難以維系其系統(tǒng)性及合理性。換言之,準許對資本化的長期資產計提減值準備就打破了資本性支出在費用化過程中的系統(tǒng)化、合理化。因此,將“劃分收益性支出與資本性支出”剔除在“會計信息質量要求”之外,實際上就順應了新企業(yè)會計準則體系中對資本化的長期資產計提減值準備的規(guī)定,同時在客觀上也實現(xiàn)了有效規(guī)避概念框架層面發(fā)生混亂的效果。

同樣需要強調的是:將“劃分收益性支出與資本性支出原則”剔除在“會計信息質量要求”之外,并非意味著在企業(yè)初始確認過程中可以不再遵循該原則。實際上,對各項長期資產的初始確認就是在貫徹“劃分收益性支出與資本性支出原則”。也就是說,在新的企業(yè)會計準則體系下,《老準則》中的“劃分收益性支出與資本性支出原則”在資產要素的初始計量中被實質性加以貫徹與應用。

五、如何理解新企業(yè)會計準則體系下會計信息質量要求中的“可比性”與“實質重于形式”

在《老準則》的“會計核算的一般原則”中,“可比性”和“一致性”是平行存在的兩項原則,其中前者強調的是不同企業(yè)發(fā)生相同交易或事項時所采用會計政策的橫向可比性;后者強調的是同一企業(yè)所發(fā)生的相同交易或事項在不同時期所采用會計政策的縱向可比性。而在《現(xiàn)行準則》“會計信息質量要求”中的“可比性”中既包括橫向可比性也包括縱向可比性,即“同一企業(yè)不同時期發(fā)生的相同或相似的交易或事項,應當采用一致的會計政策,不得隨意變更。需要變更的,應當在附注中說明”、“不同企業(yè)發(fā)生的相同或相似的交易或事項,應當采用規(guī)定的會計政策,確保會計信息口徑一致、相互可比”。由此不難看出,《現(xiàn)行準則》中的“可比性”實質上是將《老準則》的“可比性”和“一致性”進行了有機合并,此舉更有助于人們加深對會計信息有用性的理解與把握,更有助于報表使用者獲取有用的決策信息。

“實質重于形式原則”是我國2000年發(fā)布的《企業(yè)會計制度》中新引入的“會計核算的一般原則”,通常被業(yè)內稱為“第十三項原則”,《現(xiàn)行準則》將“實質重于形式”納入“會計信息質量要求”中,不過是“填平補齊”而已。但需要提請讀者注意的是,“實質重于形式原則”在新企業(yè)會計準則體系中被廣泛加以強調和運用,例如融資租入固定資產的確認、銷售商品和提供勞務收入的確認、關聯(lián)方關系的確定、合并財務報表編制主體的確定、售后租回及售后回購業(yè)務的處理等。

總之,盡可能準確理解《老準則》的“會計核算的一般原則”與《現(xiàn)行準則》的“會計信息質量要求”之間的銜接關系,弄清楚新的企業(yè)會計準則體系下的“權責發(fā)生制”、“歷史成本”、“配比原則”及“劃分收益性支出與資本性支出”的具體存在方式及發(fā)揮作用的形式,對于人們更加深入地理解和把握《現(xiàn)行準則》,進而加深對各項具體會計準則的理解以及更加充分地發(fā)揮其對會計實務中出現(xiàn)的、具體準則尚未規(guī)范的新問題的指導作用無疑會起到積極的促進作用?！?/p>

【主要參考文獻】

[1] 企業(yè)會計準則講解[M]. 人民出版社,2008.

[2] 企業(yè)會計準則[M].經濟科學出版社,2006.