劉文廣

摘要:文章對(duì)企業(yè)常見(jiàn)的利潤(rùn)操縱目的,方式及其防范對(duì)策予以簡(jiǎn)單的會(huì)計(jì)分析,以便對(duì)企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息有一個(gè)更加清醒、正確的認(rèn)識(shí)。

關(guān)鍵詞:利潤(rùn)操縱;企業(yè)利潤(rùn);關(guān)聯(lián)交易

中圖分類(lèi)號(hào):F275文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

文章編號(hào):1674-1145(2009)27-0169-02

企業(yè)利潤(rùn)操縱行為一般是指企業(yè)為了某種目的,運(yùn)用各種手段人為調(diào)節(jié)企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的行為。這種行為,歪曲了企業(yè)的盈利狀況,隱藏了企業(yè)在經(jīng)營(yíng)管理中的問(wèn)題,影響了正常的社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序,危害性極大。本文就企業(yè)利潤(rùn)操縱現(xiàn)象的目的、操縱的方式作一番剖析,提出了遏制利潤(rùn)操縱行為的具體對(duì)策和措施。

一、企業(yè)操縱利潤(rùn)行為的目的

企業(yè)利潤(rùn)操縱的動(dòng)因主要是通過(guò)利潤(rùn)操縱最終實(shí)現(xiàn)自身利益(經(jīng)濟(jì)的和非經(jīng)濟(jì)的)的最大化。具體地說(shuō):

(一)企業(yè)為了自身利潤(rùn)或大股東利益而夸大甚至編造虛假盈利

1.為獲得股票發(fā)行資格。企業(yè)首次發(fā)行股票時(shí),根據(jù)《公司法》等有關(guān)法律法規(guī),企業(yè)必須最近三年連續(xù)盈利,且經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)比較突出,才能通過(guò)證監(jiān)會(huì)的審批。一些業(yè)績(jī)達(dá)不到要求的企業(yè),不得不進(jìn)行利潤(rùn)包裝而獲得上市資格,如紅光實(shí)業(yè)和“鄭百文”就是編造虛假利潤(rùn),騙取上市資格的典型代表。

2.為了提高發(fā)行和配股價(jià)格。發(fā)行價(jià)格和配股價(jià)格,在其發(fā)行和配股額度一定的情況下直接決定著募集資金的多少,因而一些企業(yè)不惜鋌而走險(xiǎn)提高每股收益的發(fā)行價(jià)和配股價(jià)(每股收益的提高只有通過(guò)增加利潤(rùn)來(lái)解決)。

3.為避免股票被摘牌。按規(guī)定,上市公司如果連續(xù)三年虧損,證監(jiān)會(huì)將會(huì)暫停其股票交易并限定限期消除虧損,如果限期內(nèi)未能消除,其股票將被摘牌,終止其在交易所的交易。上市公司為了保住上市資格,在一定程度上會(huì)進(jìn)行利潤(rùn)操縱。

(二)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)為追求政績(jī)而提高企業(yè)利潤(rùn)

由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的考核一般以一定的財(cái)務(wù)指標(biāo)為基礎(chǔ),其中利潤(rùn)往往是最主要的財(cái)務(wù)指標(biāo)。如利潤(rùn)的計(jì)劃完成情況、投資回報(bào)率、銷(xiāo)售利潤(rùn)率等均是經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的重要考核指標(biāo)。經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的考核涉及企業(yè)廠長(zhǎng)經(jīng)理管理業(yè)績(jī)的評(píng)定,并影響其提升、獎(jiǎng)金福利等,因此為了業(yè)績(jī),企業(yè)難免要對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行操縱。

(三)為給會(huì)計(jì)信息使用者以各會(huì)計(jì)期間前后一致、穩(wěn)定增長(zhǎng),即所謂的“利潤(rùn)平滑”感覺(jué)而調(diào)節(jié)盈余

有的企業(yè)盈余變化很大,給人以不安全的感覺(jué),有的企業(yè)損益情況不能與本行業(yè)或國(guó)家整體經(jīng)濟(jì)狀況同步,給人以不可理解的感覺(jué)。由于人的風(fēng)險(xiǎn)厭惡感,使這類(lèi)公司在資本市場(chǎng)缺乏吸引力。而管理者為了吸引更多的投資者,讓投資者以為企業(yè)的業(yè)務(wù)發(fā)展穩(wěn)健,往往會(huì)進(jìn)行盈余調(diào)節(jié),以豐補(bǔ)歉,給人以穩(wěn)中有升的感覺(jué)。

(四)為規(guī)避所得稅而隱瞞利潤(rùn)

所得稅是在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上,通過(guò)納稅調(diào)整,將會(huì)計(jì)利潤(rùn)調(diào)整為應(yīng)納稅所得額,再乘適當(dāng)?shù)亩惵识贸龅?。一些企業(yè)為了偷稅、漏稅、推遲納稅時(shí)間,便會(huì)隱瞞利潤(rùn)。但也存在著一些企業(yè)特別是上市公司,為了能夠維護(hù)其在社會(huì)上的形象,為了能夠籌措到足夠的資金,不惜虛報(bào)利潤(rùn),多交所得稅,而這部分所得稅往往又通過(guò)地方政府的稅收以返還形式返給上市公司。

此外,行政干預(yù)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主體多元化、社會(huì)審計(jì)監(jiān)督不健全也是造成利潤(rùn)操縱的原因。

二、企業(yè)利潤(rùn)操縱的方式

(一)通過(guò)虛假銷(xiāo)售,提前確認(rèn)銷(xiāo)售或有意擴(kuò)大賒銷(xiāo)范圍,調(diào)整利潤(rùn)總額

這種利潤(rùn)操縱現(xiàn)象在年終表現(xiàn)尤甚,往往是企業(yè)年終達(dá)不到既定的利潤(rùn)目標(biāo)時(shí),便采取虛假銷(xiāo)售或提前確認(rèn)銷(xiāo)售,從而達(dá)到既定的利潤(rùn)目標(biāo)。這種銷(xiāo)售無(wú)法取得現(xiàn)金,因此當(dāng)企業(yè)出現(xiàn)這些現(xiàn)象時(shí),應(yīng)收賬款的金額就會(huì)增加,表現(xiàn)在財(cái)務(wù)指標(biāo)上,一方面體現(xiàn)為應(yīng)收賬款占流動(dòng)資產(chǎn)的比重增加,另一方面還可能體現(xiàn)為應(yīng)收賬周轉(zhuǎn)率的降低。這種利潤(rùn)操縱現(xiàn)象比較普遍,主要有兩種方式:

1.錯(cuò)誤運(yùn)用會(huì)計(jì)原則,將非銷(xiāo)售收入列為銷(xiāo)售收入。主要手段有:其一,對(duì)開(kāi)增值稅銷(xiāo)售發(fā)票,虛增收入。即通過(guò)與有關(guān)單位對(duì)開(kāi)增值稅發(fā)票的形式,虛擬購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù),虛增收入和利潤(rùn),然后巧妙地利用增值稅抵扣制度。對(duì)開(kāi)增值稅發(fā)票,既達(dá)到了虛增收入、利潤(rùn)的目的,又不增加稅負(fù)。其二,利用有關(guān)出口貨物優(yōu)惠政策,虛增收入。即利用出口貨物企業(yè)可以自制銷(xiāo)售發(fā)票的條件,虛擬外銷(xiāo)業(yè)務(wù),以達(dá)到虛增收入、利潤(rùn)的目的。

2.通過(guò)混淆會(huì)計(jì)期間,調(diào)整銷(xiāo)售收入,來(lái)調(diào)整當(dāng)期利潤(rùn)。企業(yè)利用權(quán)責(zé)發(fā)生制的特點(diǎn),在年底搞虛假出售,對(duì)方并不需要支付產(chǎn)品的款項(xiàng),公司則將這些“售出”產(chǎn)品的收入計(jì)作當(dāng)年收入,同時(shí)將其掛在應(yīng)收賬款名下。在虛假銷(xiāo)售的情況中,比較良性地屬于“提前銷(xiāo)售”,即將下一年的銷(xiāo)售收入早一些計(jì)入當(dāng)年的收入。從局外人來(lái)看,這些虛假銷(xiāo)售與正常銷(xiāo)售一樣,同樣有銷(xiāo)售合同和產(chǎn)品轉(zhuǎn)移,從會(huì)計(jì)處理上難以區(qū)分,因此從報(bào)表中也難以看出。這種做法的目的,多是企業(yè)為了樹(shù)立自身業(yè)務(wù)逐年增長(zhǎng)的外在形象。

(二)利用關(guān)聯(lián)方交易調(diào)整利潤(rùn)

關(guān)聯(lián)交易是指存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的經(jīng)濟(jì)實(shí)體之間的購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)。倘若關(guān)聯(lián)交易以市價(jià)作為交易的定價(jià)原則,則不會(huì)對(duì)交易的雙方產(chǎn)生異常影響。而事實(shí)上,關(guān)聯(lián)交易的發(fā)生是非市場(chǎng)化的,產(chǎn)品定價(jià)的調(diào)控性較強(qiáng),這種交易形成的業(yè)績(jī)往往是不可信的。有些公司的關(guān)聯(lián)交易采取了協(xié)議定價(jià)的原則,定價(jià)的高低一定程度上取決于公司的需要,使得利潤(rùn)在關(guān)聯(lián)公司之間轉(zhuǎn)移。另外,關(guān)聯(lián)交易還可以通過(guò)資金拆借、轉(zhuǎn)嫁費(fèi)用的形式調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤(rùn)等形式操縱利潤(rùn)。

(三)通過(guò)人為的調(diào)整有關(guān)賬務(wù)調(diào)整利潤(rùn)

1.通過(guò)“資本公積”科目進(jìn)行利潤(rùn)調(diào)整。按照會(huì)計(jì)制度的規(guī)定,企業(yè)的潛虧應(yīng)當(dāng)通過(guò)規(guī)定的程序,計(jì)入當(dāng)期損益,在利潤(rùn)中予以反映。但相當(dāng)一部分企業(yè),尤其是需將利潤(rùn)作大的上市公司,通過(guò)資產(chǎn)評(píng)估將待處理財(cái)產(chǎn)損失、壞賬、毀損的固定資產(chǎn)和存貨、待攤費(fèi)用等確認(rèn)為評(píng)估減值,直接沖減資本公積,以達(dá)到虛增利潤(rùn)的目的。

2.通過(guò)“其他應(yīng)收款”、“其他應(yīng)付款”科目調(diào)節(jié)利潤(rùn)。按照現(xiàn)行國(guó)家會(huì)計(jì)制度的規(guī)定,其他應(yīng)收款主要核算企業(yè)發(fā)生的非購(gòu)銷(xiāo)售活動(dòng)的債權(quán),其他應(yīng)付款主要核算應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款以及其他的應(yīng)付暫收的款項(xiàng),但一些企業(yè)違背其核算內(nèi)容,通過(guò)這兩個(gè)科目進(jìn)行利潤(rùn)調(diào)節(jié)。例如,其他應(yīng)收款,通常被人稱(chēng)做“垃圾箱”,其中有相當(dāng)一部分是應(yīng)該結(jié)算而未結(jié)算的費(fèi)用,由于種種原因而長(zhǎng)期掛賬,以此隱藏虧損。其他應(yīng)付款,通常被人稱(chēng)做“聚寶盆”,其中實(shí)際有相當(dāng)一部分是虛列而無(wú)須支付的款項(xiàng),以此隱藏收入。

3.通過(guò)把一些費(fèi)用作為遞延資產(chǎn)和少計(jì)負(fù)債等手段進(jìn)行調(diào)整利潤(rùn)。如把當(dāng)期的財(cái)務(wù)費(fèi)用和管理費(fèi)用列為遞延資產(chǎn),從而達(dá)到減少當(dāng)期費(fèi)用以進(jìn)行利潤(rùn)操縱;或?qū)?duì)外負(fù)債的不當(dāng)計(jì)算(一些企業(yè)通過(guò)對(duì)外欠款在當(dāng)期漏計(jì)、少計(jì)或不計(jì)利息費(fèi)用或少估應(yīng)付費(fèi)用等方法來(lái)隱瞞真實(shí)財(cái)務(wù)狀況),來(lái)增加本期利潤(rùn)以達(dá)到利潤(rùn)操縱之目的。

三、遏制企業(yè)利潤(rùn)操縱的對(duì)策

綜上所述,既然企業(yè)有充分的空間來(lái)操縱利潤(rùn),那么就要從宏觀、微觀等多方面對(duì)企業(yè)利潤(rùn)操縱的行為加以遏制。

(一)宏觀方面

要不斷完善《會(huì)計(jì)法》,建立、建全會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,加強(qiáng)會(huì)計(jì)隊(duì)伍的素質(zhì)建設(shè),增強(qiáng)對(duì)有關(guān)責(zé)任人的法律和經(jīng)濟(jì)責(zé)任約束,強(qiáng)化追究機(jī)制,形成有效的威懾的懲罰信號(hào)。

1.加快會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度與國(guó)際接軌的步伐。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度的不完善,給企業(yè)操縱會(huì)計(jì)利潤(rùn),粉飾經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)創(chuàng)造了“契機(jī)”。為此,我們必須進(jìn)一步完善和規(guī)范各種準(zhǔn)則和制度,以遏制利潤(rùn)操縱。(1)有關(guān)資產(chǎn)評(píng)估會(huì)計(jì)處理準(zhǔn)則,對(duì)資產(chǎn)評(píng)估減值究竟是作為損益還是沖減資本公積,作出進(jìn)一步的規(guī)范,防止企業(yè)以此來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)。(2)要保證會(huì)計(jì)核算方法的延續(xù)性。尤其是在一些企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果有較大幅度變動(dòng)的年份,防止以此調(diào)整利潤(rùn)。

2.加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德教育,加大執(zhí)法監(jiān)管力度。企業(yè)操縱利潤(rùn)引發(fā)和產(chǎn)生的信用危機(jī),實(shí)質(zhì)上是腐敗及各經(jīng)濟(jì)集團(tuán)利益相互交織作用的結(jié)果,注冊(cè)會(huì)計(jì)師只不過(guò)是各種利益集團(tuán)手中利用的工具而已。因此,要遏制企業(yè)操縱利潤(rùn),一定要加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德教育,加大執(zhí)法力度。要凈化會(huì)計(jì)行業(yè)環(huán)境。要建立企業(yè)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事賠償機(jī)制,企業(yè)蓄意造假和注冊(cè)會(huì)計(jì)師因徇私舞弊或重大過(guò)失而不能發(fā)現(xiàn)上市公司的重大會(huì)計(jì)造假,致使投資者和債權(quán)人蒙受損失的,應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任甚至刑事責(zé)任。

(二)微觀方面

對(duì)于會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者來(lái)說(shuō),不僅要看利潤(rùn)表的數(shù)據(jù),而且要看利潤(rùn)的計(jì)算過(guò)程;不僅要看利潤(rùn)的數(shù)量,而且要看利潤(rùn)的質(zhì)量。

1.分析收入與利潤(rùn)之間的關(guān)系。從損益表中的一些數(shù)據(jù),檢驗(yàn)企業(yè)獲利能力與經(jīng)營(yíng)成果。如以主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)除以主營(yíng)業(yè)務(wù)收入,可得出企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)率,凡較高的,說(shuō)明企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)有較高創(chuàng)利能力,能抵御經(jīng)濟(jì)波動(dòng)與市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn),企業(yè)的成本費(fèi)用低,盈利水平高,經(jīng)營(yíng)有方;又如,主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)除以總利潤(rùn),接近1的,說(shuō)明公司主營(yíng)業(yè)務(wù)的“主體性”。數(shù)值遠(yuǎn)離1的,就說(shuō)明企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)缺乏效益。大于1的,說(shuō)明發(fā)生了其他業(yè)務(wù)、投資收益的虧損或營(yíng)業(yè)外收支不抵。

2.分析資產(chǎn)質(zhì)量。如取流動(dòng)資產(chǎn)數(shù)除流動(dòng)負(fù)債數(shù)得出流動(dòng)比率,從流動(dòng)資產(chǎn)減去存貨后除以流動(dòng)負(fù)債得出速動(dòng)比率,可以分析企業(yè)短期的償債能力與變現(xiàn)能力,一般地說(shuō),以流動(dòng)比率接近2,速動(dòng)比率接近1為宜;以?xún)衾麧?rùn)分別除以總資產(chǎn)、凈資產(chǎn)、可以得出公司的資產(chǎn)貢獻(xiàn)與凈產(chǎn)收益率,從而反映公司真正的投資價(jià)值。

3.判斷公司支付的所得稅多少,并與利潤(rùn)總額進(jìn)行比較。目前所得稅率一般是33%,所得稅的稅基是應(yīng)納稅所得額是從利潤(rùn)總額調(diào)整而來(lái),但總的來(lái)說(shuō)相差不大。若支付的所得稅與利潤(rùn)總額的比例與公司的所得稅率相比小很多,那說(shuō)明公司的利潤(rùn)總額虛假成分可能性較大。財(cái)經(jīng)記者對(duì)銀廣夏的懷疑之一也是該公司的上交所得稅較少。

4.強(qiáng)化對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息時(shí)間序列的應(yīng)用研究,擴(kuò)大信息觀察的時(shí)間范圍。利潤(rùn)操縱是利用了會(huì)計(jì)應(yīng)計(jì)制的特點(diǎn),但在較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi),有些利潤(rùn)操縱手段將失去效用,如推遲確認(rèn)費(fèi)用必然引起下期費(fèi)用升高;提前確認(rèn)收入和利潤(rùn)就會(huì)引起下期收入和利潤(rùn)降低。因此擴(kuò)大信息觀察的時(shí)間范圍就能縮小利潤(rùn)操縱的應(yīng)用空間。

5.分析每股凈資產(chǎn)。調(diào)整后每股凈資產(chǎn)=年度末股東權(quán)益-不良資產(chǎn)/年度末普通股總數(shù),其中不良資產(chǎn)為:三年以上的應(yīng)收賬款、待攤費(fèi)用、遞延資產(chǎn)及待處理財(cái)產(chǎn)損失。這種計(jì)算意味著截止到報(bào)告期末,對(duì)可能存在的潛在損失全部視為損失,從股東權(quán)益中扣除以求得基本反映公司實(shí)際狀況的凈資產(chǎn)額,以判斷公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的虛實(shí)和差異。

6.分析現(xiàn)金流量表?，F(xiàn)金流量表是以現(xiàn)金的流入和流出反映企業(yè)在一定期間內(nèi)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)的動(dòng)態(tài)情況,反映企業(yè)現(xiàn)金流入和流出的全貌。通過(guò)現(xiàn)金流量表能夠說(shuō)明企業(yè)一定期間內(nèi)現(xiàn)金流入和流出的原因;能夠說(shuō)明企業(yè)的償債能力和支付股利的能力;能夠分析企業(yè)未來(lái)獲取現(xiàn)金的能力;也能夠分析企業(yè)投資和理財(cái)活動(dòng)對(duì)經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況的影響。

7.閱讀注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告。認(rèn)真閱讀財(cái)務(wù)報(bào)表,閱讀審計(jì)報(bào)告,采取縱向和橫向的比較方法,可以了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)年度會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn),從中發(fā)現(xiàn)一些問(wèn)題,如發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)的無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn),則要引起警惕,關(guān)注可能發(fā)生的利潤(rùn)操縱,以避免遭受較大的損失。

綜上所述,隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,資本市場(chǎng)的繁榮發(fā)展,企業(yè)會(huì)計(jì)信息越來(lái)越成為社會(huì)各界所關(guān)注的焦點(diǎn)。目前,雖然通過(guò)進(jìn)一步完善了有關(guān)法律、法規(guī),壓縮了企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)操縱空間,但是俗話(huà)說(shuō)“道高一尺、魔高一丈”,在現(xiàn)有的會(huì)計(jì)制度中,仍然還有相當(dāng)多的利潤(rùn)操縱空間,因此,進(jìn)一步杜絕、直至消滅企業(yè)操縱利潤(rùn)行為要走的路,還很長(zhǎng),很遠(yuǎn)……朱镕基總理曾給國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院題辭:“不做假賬”,至今仍令人深思。

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