廖果平　趙紅梅

［摘 要］ 2006年財政部頒布的新準(zhǔn)則，對債務(wù)重組會計處理進行了新的規(guī)范要求。本文對新準(zhǔn)則下債務(wù)重組的會計處理原則進行了歸納總結(jié)，并且將其與債務(wù)重組的所得稅稅務(wù)處理原則進行了比較分析，得出了二者之間的異同。

［關(guān)鍵詞］ 債務(wù)重組；會計處理；稅務(wù)處理；原則

［中圖分類號］F230［文獻標(biāo)識碼］A［文章編號］1673-0194（2009）01-0020-02

2006年2月15日財政部頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》對企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)的會計處理作出了新的規(guī)范。國家稅務(wù)總局也對債務(wù)重組業(yè)務(wù)的所得稅處理制定了相關(guān)法規(guī)。新會計準(zhǔn)則對企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)的會計處理規(guī)定與企業(yè)所得稅的稅收處理規(guī)定，在處理方法一致的前提下，又存在差異。本文將對企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)的會計處理原則和稅務(wù)處理原則進行比較。

一、 債務(wù)重組業(yè)務(wù)會計處理原則

（一） 債權(quán)人讓步原則

新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》第二條將債務(wù)重組定義為“在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項”。其中強調(diào)了債務(wù)人處于財務(wù)困難的前提條件，并突出了債權(quán)人作出讓步的實質(zhì)條件：一是所謂債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難就是指債務(wù)人出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)困難或經(jīng)營陷入困境，沒有能力按原定條件償還債務(wù)。債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難，是債務(wù)重組的前提條件。二是所謂讓步是指債權(quán)人同意發(fā)生財務(wù)困難的債務(wù)人現(xiàn)在或?qū)硪缘陀谥亟M債務(wù)賬面價值的金額償還債務(wù)。這種讓步是根據(jù)雙方自愿達成的協(xié)議或法院裁定作出的。讓步的結(jié)果是債權(quán)人發(fā)生債務(wù)重組損失，債務(wù)人獲得債務(wù)重組收益。讓步是債務(wù)重組的重要特征。這樣，就排除了債務(wù)人清算或改組時的債務(wù)重組，以及雖修改了債務(wù)條件，但實質(zhì)上債權(quán)人并沒有作出讓步的債務(wù)重組事項，如在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難時，債權(quán)人同意債務(wù)人用庫存商品抵償債務(wù)，且不調(diào)整償還時間和金額，這種情況下就不符合債務(wù)重組的定義。

（二） 公允價值計量原則

新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》列示了包括公允價值在內(nèi)的五大會計計量屬性，并規(guī)定在確保所確定的會計要素金額可以取得且能可靠計量時可以采用公允價值計量。所以，新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則比較一個最大的區(qū)別在于對公允價值的謹慎使用。在債務(wù)重組交易中，當(dāng)債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)或債務(wù)轉(zhuǎn)為資本時，就涉及對債務(wù)人轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)采用公允價值計量問題。對于非現(xiàn)金資產(chǎn)，債務(wù)人抵償?shù)膫鶆?wù)金額按其公允價值計價；債權(quán)人受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬金額也以其公允價值計價。其公允價值的計量規(guī)定如下：非現(xiàn)金資產(chǎn)屬于金融資產(chǎn)的，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認與計量》的規(guī)定處理；非現(xiàn)金資產(chǎn)屬于其他資產(chǎn)的，依次按活躍市場價格、類似資產(chǎn)的市場價格以及估值技術(shù)等方法確定的價格為基礎(chǔ)確定。對于債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)，其公允價值以其對應(yīng)的上市公司的股份的市價為基礎(chǔ)確定或者按評估確認價、雙方協(xié)議價確定。當(dāng)采用修改其他債務(wù)條件的方式進行債務(wù)重組時，債權(quán)或債務(wù)的公允價值應(yīng)為雙方共同確認的債權(quán)人未來應(yīng)收金額或債務(wù)人未來應(yīng)付金額。新準(zhǔn)則規(guī)定，如果修改后的債務(wù)條款涉及或有應(yīng)付金額，且該或有應(yīng)付金額符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》中有關(guān)預(yù)計負債確認條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額確認為預(yù)計負債，計入重組債務(wù)的公允價值。而在債權(quán)人的未來應(yīng)收金額中，如果涉及或有應(yīng)收金額的，按照會計處理謹慎原則不得作為重組債權(quán)。

（三） 直接確認債務(wù)重組所得或損失原則

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》由于對債務(wù)重組業(yè)務(wù)采用公允價值計量屬性，直接確認債務(wù)重組的所得或損失，對企業(yè)會計盈虧產(chǎn)生直接影響。新準(zhǔn)則中明確規(guī)定，以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與實際支付的現(xiàn)金之差額，確認為債務(wù)重組利得，計入“當(dāng)期損益”；債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，確認為債務(wù)重組利得，計入“當(dāng)期損益”；當(dāng)債務(wù)轉(zhuǎn)為資本時，重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，確認為債務(wù)重組利得，計入“當(dāng)期損益”；修改其他債務(wù)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他條件后債務(wù)的公允價值作為重組后債務(wù)的入賬價值，重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值之間的差額，確認為債務(wù)重組利得，計入“當(dāng)期損益”。債權(quán)人分別將重組債權(quán)的賬面價值與收到的現(xiàn)金、受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)、享有股份或修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價值之間的差額，確認為當(dāng)期損失，計入“當(dāng)期損益”。

（四） 非貨幣資產(chǎn)債務(wù)重組確認為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓

企業(yè)以非貨幣資產(chǎn)方式進行的債務(wù)重組，在會計處理中體現(xiàn)了從債務(wù)人的角度進行資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的實質(zhì)。按新準(zhǔn)則的規(guī)定，當(dāng)債務(wù)人轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)為存貨時，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》的規(guī)定，以其公允價值確認收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本；當(dāng)債務(wù)人轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)將其公允價值與賬面價值的差額，作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得/損失，計入“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”； 當(dāng)債務(wù)人轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)為長期股權(quán)投資的，其公允價值與賬面價值的差額計入“投資收益”。

二、 債務(wù)重組業(yè)務(wù)稅務(wù)處理原則

（一） 經(jīng)濟合理原則

由于債務(wù)重組大多發(fā)生在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難或因經(jīng)營需要進行改組的情況下。只要全體債權(quán)人或法院認為，債務(wù)人發(fā)生的財務(wù)困難是暫時或階段性的，如果適當(dāng)減免或延長償還債務(wù)時間，債務(wù)人經(jīng)營調(diào)整經(jīng)營策略等可能會起死回生，甚至取得更好的經(jīng)營成果。如果債權(quán)人不作適當(dāng)讓步或調(diào)整，即使經(jīng)營破產(chǎn)清算程序，債務(wù)人破產(chǎn)清算后的可供分配的破產(chǎn)財產(chǎn)也可能所剩無幾，債權(quán)人收回債權(quán)的金額可能很少，損失則會更大。因此，只要納稅人有合理的經(jīng)濟理由，稅法就不應(yīng)該阻礙這樣的債務(wù)重組活動。

（二） 所得與損失確認相對應(yīng)原則

所得稅的計稅原理表明，納稅人發(fā)生經(jīng)濟業(yè)務(wù)，產(chǎn)生的所得與損失的確認一貫是對稱的，債務(wù)重組也應(yīng)不例外。只要有合理經(jīng)營需要的債務(wù)重組業(yè)務(wù)，原則上可以承認債權(quán)人放棄的債務(wù)部分作為損失，并沖減當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。與此相對應(yīng)，債務(wù)人被免除的債務(wù)是無償取得的收益，按照所得與損失對稱的原則，債務(wù)人也應(yīng)確認應(yīng)納稅所得額。對于債務(wù)重組活動的整體角度來講，國家的稅收并沒有減少，只是納稅主體發(fā)生了轉(zhuǎn)移。

（三） 反避稅原則

在現(xiàn)代經(jīng)濟活動中，關(guān)聯(lián)企業(yè)利用其自身的優(yōu)勢大肆避稅，是一種普遍的現(xiàn)象，這就向稅收工作提出了嚴峻的挑戰(zhàn)。一方面，不能排除一些關(guān)聯(lián)企業(yè)利用債務(wù)重組的機會，達到避稅的目的；另一方面，又要防止關(guān)聯(lián)公司之間利用債務(wù)重組中的債務(wù)減免，轉(zhuǎn)移利潤偷稅或避稅。稅法就在堅持反避稅原則的前提下，支持有正常經(jīng)營需要的債務(wù)重組業(yè)務(wù)的進行。

（四） 非貨幣資產(chǎn)進行債務(wù)重組確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓

從各國公司所得稅法以及我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅法規(guī)的政策精神分析，只要企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移，并且取得了確定的交換價值，就應(yīng)該確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失。當(dāng)企業(yè)以非貨幣資產(chǎn)進行債務(wù)重組，從所得稅的角度意味著企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移后取得了經(jīng)濟利益（對已有債務(wù)進行抵償），應(yīng)確認為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)；同時按市場公允價值確認收入，配比賬面成本，確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，計入當(dāng)期企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額中。

三、 債務(wù)重組業(yè)務(wù)會計處理與稅務(wù)處理原則之比較

會計與稅法對債務(wù)重組的處理原則基本一致，表現(xiàn)為：（1）兩者都以公允價值作為債務(wù)重組相關(guān)業(yè)務(wù)處理的計量基礎(chǔ)。（2）兩者都在當(dāng)期確認債權(quán)人債務(wù)重組的損失和債務(wù)人債務(wù)重組的收益。(3)如果以非貨幣性資產(chǎn)進行債務(wù)重組，債務(wù)人都確認為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，債權(quán)人都以市場公允價值作為取得非貨幣資產(chǎn)的計價。

雖然新會計準(zhǔn)則和稅法在債務(wù)重組所得稅處理的原則上一致，但二者仍有一定差異。新會計準(zhǔn)則和稅法處理債務(wù)重組業(yè)務(wù)原則上的差異主要表現(xiàn)在：（1）債權(quán)人進行債務(wù)重組損益確認和計量上，會計上需以重組債權(quán)賬面余額與取得資產(chǎn)和股權(quán)的公允價值進行計量。在債權(quán)人提取壞賬準(zhǔn)備金的條件下，以賬面余額為基礎(chǔ)確認的債務(wù)重組損益與稅收計量結(jié)果不同。稅收以債權(quán)賬面全額（或減去計提且已扣除的稅收壞賬準(zhǔn)備金差額）為基礎(chǔ)計量債務(wù)重組的損益。因此，可能出現(xiàn)會計上表現(xiàn)為債權(quán)人債務(wù)重組收益的業(yè)務(wù)，而稅收上則出現(xiàn)了債務(wù)重組損失的結(jié)果。（2）在涉及或有債務(wù)條款或者事項重組形式下，債務(wù)人確認損益的方法與稅收不同。（3）在稅法上為了防止納稅人利用關(guān)聯(lián)企業(yè)的債務(wù)重組進行避稅，遵循反避稅原則對關(guān)聯(lián)企業(yè)的債務(wù)重組業(yè)務(wù)的處理設(shè)定了限定性條件，并設(shè)定了推定業(yè)務(wù)。

主要參考文獻

［1］ 中華人民共和國財政部. 企業(yè)會計準(zhǔn)則［S］. 2006.

［2］ 中華人民共和國財政部. 企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南［S］. 2006.

［3］ 國家稅務(wù)總局. 企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法［S］. 2003.