陳　曦

［摘 要］ 本文回顧了1979年以來國內(nèi)會計界對“財務會計概念框架”的研究成果，對構(gòu)建我國財務會計概念框架應把握的幾種關系進行了論述，并就如何構(gòu)建財務會計概念框架提出了幾點設想。

［關鍵詞］ 財務會計概念框架；關系；作用；設想

［中圖分類號］F230［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2009）01-0026-03

財務會計概念框架的構(gòu)建一直是財務理論研究的重要問題。我國理論界有關財務會計概念框架的論文非常豐富。關于此研究成果的數(shù)量，筆者通過中文期刊網(wǎng)對1994至2004年期間的論文進行檢索，在全文范圍內(nèi)僅以“會計概念”為檢索詞，搜索得出相關文獻共有5 027篇。在全文范圍內(nèi)提及“財務會計概念框架”的文獻有525篇，以“中文摘要”為檢索項，并以“財務會計概念框架”為檢索詞的相關文獻共有64篇。以“關鍵詞”為檢索項，以“財務會計概念框架”為檢索詞的相關文獻共有52篇。2006年2月新會計準則頒布，但是，我國的財務會計概念框架結(jié)構(gòu)尚未得到同步的發(fā)展，關于此問題，筆者在依據(jù)1979至2004年公開發(fā)表的論文以及專著為依據(jù)，對該問題進行探討。

一、“財務會計概念框架”的概念界定和作用

（一）“財務會計概念框架”的概念界定

1. 美國FASB給出的定義

“財務會計概念框架”作為一個專門術(shù)語，其概念最早是由美國FASB提出的。1976年在《概念框架研究計劃的范圍與影響》一文中提出，財務會計概念框架是“一部章程、一套目標與基本原理組成的、互相關聯(lián)的內(nèi)在邏輯體系。這個體系能夠?qū)е虑昂笠回灥臅嫓蕜t，并指出財務會計和財務報表的性質(zhì)、作用與局限性。目標明確會計的目的與意圖；基本原理指會計的基本概念，它們指引應予以進行會計處理的事項的選擇，各項事項的計量以及匯總并使之傳遞給利害關系集團的手段。由這類概念派生的其他概念，在制定、解釋和應用會計與報告準則時又必須反復引用它們。從這個意義上講，這類概念是基本的”。

2. 我國學者給出的定義

國內(nèi)學者吳水澎教授提出了不同的意見。他概括的“財務會計概念框架”是指“由一系列彼此相關的會計基本概念所構(gòu)成的一個協(xié)調(diào)一致的體系，旨在為發(fā)展和完善會計準則提供必要的理論指導”。

3. 兩者定義的關系

兩種定義并沒有本質(zhì)的區(qū)別。吳教授所歸納的概念內(nèi)涵明確，外延更廣闊，能涵蓋了美國準則外的其他國家財務會計概念框架和美國早期關于“財務會計概念框架”的研究成果。

筆者認為，財務會計概念框架是由財務會計理論中若干最基本概念所組成的結(jié)構(gòu)清晰、層次分明的邏輯整體，它指導基本會計準則的制定與實施，促進會計準則和會計實務的更好發(fā)展。

（二）財務會計概念框架的作用

財務會計概念框架在會計體系中的重要地位已得到越來越多的國家的承認。實踐表明，財務會計概念框架在建立和完善會計準則過程中具有非常重要的作用：

（1）它能夠為會計準則制定機構(gòu)在制定、評估和修訂會計準則時提供指南，以保證會計準則的一貫性和系統(tǒng)性。

（2）在缺乏權(quán)威性文件的情況下，它能夠為人們分析新的或正在出現(xiàn)的財務會計和報告問題提供參考依據(jù)。

（3）在編制財務信息時，為會計人員進行職業(yè)判斷提供理論依據(jù)。

（4）有助于會計信息使用者更好地理解財務報告所提供信息的目的、內(nèi)容、性質(zhì)和局限性，使其能依據(jù)財務會計概念框架做出恰當?shù)姆治雠袛嗪驼_的經(jīng)營決策。

（5）由于概念框架能夠促進會計準則的一貫性與會計實務的合理性，它可以提高財務報表的可比性，促進使用者對財務報表的理解并增強使用者的信心。

（6）概念框架是會計理論與會計實務有機結(jié)合的一個典范。一方面，概念框架的許多內(nèi)容來源于對實踐的歸納、總結(jié)，對實踐具有指導作用；另一方面，對會計理論來說，概念框架比較具體，更重實踐，具有更強的可操作性，成為理論與實踐的連接點。

（7）通過對財務會計概念框架的研究，既可充分肯定傳統(tǒng)會計理論中仍適用的合理部分，又能及時展示社會經(jīng)濟環(huán)境變動情況下會計理論研究的最新成果，從而不斷地推動會計理論研究向縱深發(fā)展。

二、構(gòu)建我國財務會計概念框架應把握的幾種關系

（一）財務會計概念框架與財務會計理論的關系

對財務會計概念框架與財務會計理論的關系，會計界存在兩種觀點：一是等同論。持此觀點的學者認為財務會計概念框架是經(jīng)過組織的財務會計理論，財務概念框架結(jié)構(gòu)包括的理論范圍與財務會計理論的范圍是相同的。在此意義上而言，二者是等同的，只不過財務會計概念框架是對財務會計理論的系統(tǒng)化、條理化的組織。另外一種是構(gòu)成論。此觀點認為財務會計概念結(jié)構(gòu)是財務會計理論中的部分內(nèi)容，是最基本、最原始的部分，財務會計概念結(jié)構(gòu)包括的財務會計理論范圍要遠遠小于財務會計理論的范圍。

筆者比較傾向于后者，認為財務會計概念結(jié)構(gòu)由財務會計理論構(gòu)成的。因為任何理論都應該有最本質(zhì)、最精華的部分，其本質(zhì)、精華部分雖來源于理論，但不應等同于理論。

（二）財務會計概念框架與會計準則的關系

財務會計概念框架與會計準則的關系一直以來也是會計學界爭論不止的問題。對于二者的關系，會計界存在3種觀點：第一種觀點被稱為“同一論”，持此觀點的學者認為，應將我國的《企業(yè)會計準則》視為我國的財務會計概念框架，并對其修改。第二種觀點被稱為“替代論”，持此觀點的學者認為應取消現(xiàn)行的《企業(yè)會計準則》，構(gòu)建我國的財務會計概念框架。最后一種觀點是“并存論”，此觀點認為《企業(yè)會計準則》與財務會計概念框架是并存的，要在保留《企業(yè)會計準則》的基礎上，構(gòu)建我國的財務會計概念框架，二者同時存在，共同發(fā)生作用。

筆者比較贊同第三種觀點，認為財務會計概念框架與《企業(yè)會計準則》是并存的，此外，財務會計概念框架還對會計準則的制定起到指導作用。我國的會計準則分為基本會計準則和具體會計準則，基本會計準則主要是對會計核算的基本內(nèi)容和基本要求作的原則性規(guī)定，而具體會計準則是根據(jù)基本會計準則的要求，對企業(yè)財務會計核算的具體業(yè)務所作的規(guī)定?；緯嫓蕜t指導具體會計準則的制定，而作為財務會計基本理論本質(zhì)、精華的財務會計概念框架，則是對基本會計準則的指導，同樣財務會計概念框架對具體會計準則也起到直接的指導作用。

（三）財務會計概念框架與會計實務的關系

理論是對實踐的總結(jié)，同時反過來又指導實踐的發(fā)展。財務會計概念框架與會計實務也遵循同樣的道理。財務會計概念框架是財務會計基本理論的本質(zhì)、精華集合，本質(zhì)上歸屬于理論的范疇，是從會計實務中抽象出來的，是具體會計實務的發(fā)展。同時，財務會計概念框架又作為科學的理論指導會計實務的發(fā)展。

財務會計概念框架指導會計實務有如下兩種方法：第一種是間接方式，對于大部分的已經(jīng)存在的會計實務，會計準則中都明確規(guī)定應該如何處理。財務會計概念框架通過指導會計準則繼而指導會計實務這種方式來發(fā)揮作用。第二種方式是直接指導。隨著經(jīng)濟日新月異的發(fā)展和跨國經(jīng)營方式的出現(xiàn)，實踐中出現(xiàn)了一些新的會計實務，而會計準則對這些新實務的感知和反映又具有滯后性，所以在會計準則中找不到處理該類會計實務的方法。此時會計工作者就要牢牢把握會計理論，根據(jù)財務會計概念框架所貫徹的精神，仔細分析實踐中出現(xiàn)的新實務，及時作出科學的應對及處理方法，這便是財務會計概念框架對會計實務的第二種指導方式，這是一種直接式的指導，區(qū)別于前面所述的間接指導。

綜上所述，財務會計概念框架與基本會計準則、具體會計準則之間的關系如圖1所示。

三、構(gòu)建我國財務會計概念框架的幾點建議

總體上講，我國應在吸收西方財務會計概念框架合理內(nèi)容的基礎上，適應會計環(huán)境的變化和未來會計的發(fā)展趨勢，并結(jié)合我國的實際情況，對現(xiàn)有的基本會計準則進行完善，以此為基礎來構(gòu)建我國的財務會計概念框架。

（一）基本原則

構(gòu)建我國的財務會計概念框架，應該遵循系統(tǒng)性、中立性、前瞻性，并兼顧國際化和國家化等原則，以確保會計準則的制定效率和依據(jù)會計準則產(chǎn)生的會計信息的質(zhì)量。

系統(tǒng)性原則要求其概念明確、內(nèi)容完整、結(jié)構(gòu)具有層次性和邏輯性。中立性原則要求在具體加工、生成會計信息的過程中，不應偏袒任何一方，使會計信息具有客觀公正性。前瞻性原則要求其概念的外延具有一定的超前性，避免其經(jīng)常修改和變動。兼顧國際化和國家化原則要求其既要順應會計準則國際化的發(fā)展趨勢，又要考慮會計準則作為利益博弈結(jié)果所固有的經(jīng)濟后果特征，采取國際化前提下的國家化立場。此外，在財務會計概念框架的內(nèi)容、術(shù)語、行文格式等方面應盡量貼近國際慣例，以增強會計信息在國際的可比性，提高會計準則制定的質(zhì)量與效率。

（二）幾點建議

借鑒西方已取得的研究成果，結(jié)合我國的具體國情，我國財務會計概念框架的構(gòu)建可考慮下述幾點建議：

1． 明確會計本質(zhì)

會計本質(zhì)是會計理論體系中最基本的概念，應在財務會計概念框架中首先予以明確。

2． 順應會計環(huán)境的變化，補充并完善會計基本假設

會計基本假設衍生于會計環(huán)境，是財務會計報告發(fā)揮作用的限定性條件。美國和英國的財務會計概念結(jié)構(gòu)里不包括會計假設；國際會計準則委員會的財務會計概念結(jié)構(gòu)中規(guī)定了權(quán)責發(fā)生制和持續(xù)經(jīng)營兩項基本假設；我國基本會計準則規(guī)定了會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期和貨幣計量4個基本假設。由此可以看出，我國會計假設與國際慣例差別較大，一方面源自于我國會計環(huán)境的特殊性，另一方面源于我國與西方對何為財務會計概念框架的起點認識上有差異?；谖覈鴩楹蜁嫮h(huán)境的變化，我國新的財務會計概念框架應保留并充實會計假設的基本內(nèi)容。

3． 會計對象列入財務會計概念框架

西方財務會計概念框架中只對會計要素進行詳細論述，對會計對象不涉及，這不能不說是一個缺陷。會計對象一直是我國會計界爭論的熱點話題，將其列入財務會計概念框架，原因在于：會計要素是會計對象的具體化，財務報表設置哪些要素，設置多少個要素，這都必須限制在會計對象的范圍內(nèi)，受到會計對象的制約，如果只提會計要素不談會計對象，即會計對象不明確，要素的設置就會失去客觀的依據(jù)，則難以保證其合理性。

4． 重新劃分并定義會計要素，細化其確認和計量標準

國際慣例將會計要素分為存量要素和增量要素，對于存量要素各國基本相同，差異較大的是增量要素，即利潤表和權(quán)益大項下的具體項目。我國基本會計準則將會計要素分為資產(chǎn)負債表要素和利潤表要素兩大類，資產(chǎn)負債表要素分為資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益；利潤表要素分為收入、費用、利潤。其特點是收入和費用要素僅指與營業(yè)活動有關的收支，利潤作為一個單獨的要素，由收入與費用配比的結(jié)果及利得和損失組成，其缺陷是利潤要素的解釋過于含混，投資收益無法歸類?？煽紤]將利潤表要素分解為收入、費用、利得和損失，使各要素的內(nèi)容更加明確。因此，財務會計概念框架可對會計要素進行重新劃分，資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益要素可采用原有定義，對其他要素則需要重新定義，并對各要素的確認和計量標準從理論上進行具體闡釋。還可考慮增加現(xiàn)金流量表要素，增強現(xiàn)金流量表的理論性，使會計要素的內(nèi)容更加完善。

5． 增加對財務報告目標的闡釋，將其作為財務報告概念框架的起點

財務報告目標應是財務會計概念框架的最高層次，決定整個財務會計概念框架的內(nèi)容和結(jié)構(gòu)。目前我國的基本會計準則稍顯不足的是未明確提出財務報告的目標，只是將其簡單表述為“會計信息應當符合國家宏觀管理的需要，滿足各方了解企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的需要，滿足企業(yè)加強內(nèi)部經(jīng)營管理的需要” ，并且缺乏對財務報告目標的詳細闡釋。為此，筆者認為，我國財務會計概念框架應借鑒國際慣例，明確財務報告的目標，將其作為起點，并詳細闡釋應提供的財務會計信息的類型和功用。

6． 對規(guī)范會計信息質(zhì)量特征的會計原則劃分層次

會計信息質(zhì)量特征是對會計信息生成過程中應遵循的基本原則的概述，表明了會計信息的本質(zhì)。各國對會計信息質(zhì)量的內(nèi)容表述基本相近，但在先后順序上有一定的差異。我國對會計信息質(zhì)量的界定是以會計原則的形式進行的，這主要是由我國基本會計準則作為會計法規(guī)的強制性決定的，與西方?jīng)]有本質(zhì)的區(qū)別，不足之處在于對會計信息的質(zhì)量特征缺乏層次劃分和主次劃分，且對會計信息生成過程中的約束條件——成本效益原則未涉及。為此，我國會計原則可劃分為衡量會計信息質(zhì)量特征的一般原則、確認和計量的一般原則和起修正作用的一般原則3個層次，并對各項原則進行主次排序，對其如何應用加以詳細說明。并可考慮在起修正作用的一般原則中補充成本效益原則，按照國際慣例將現(xiàn)有的可比性原則和一致性原則合并為可比性原則。

7． 對財務報告體系的內(nèi)容進行詳細規(guī)定

目前，現(xiàn)有的企業(yè)財務報告體系包括會計報表、會計報表附注和財務情況說明書3部分，這種報告模式主要基于產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟條件下的企業(yè)環(huán)境，適用于傳統(tǒng)的制造企業(yè)。在初現(xiàn)端倪的知識經(jīng)濟時代，面對不斷創(chuàng)新的資本市場，會計報告的內(nèi)容也應不斷豐富和完善。在會計報表部分，應增加和細化可計量的無形資產(chǎn)內(nèi)容；在報表附注部分，應強化不可計量的無形資產(chǎn)披露，增加衍生金融工具披露，對企業(yè)合并、關聯(lián)交易、非經(jīng)常性損益項目等重大事項應重點詳細披露；在財務情況說明書部分，應適當、謹慎地增加財務預測的內(nèi)容。

主要參考文獻

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