干紅芳

［摘 要］ 審計風(fēng)險在審計過程中無處不在，面對高審計風(fēng)險的壓力，審計研究人員和審計職業(yè)界致力于把審計風(fēng)險概念全面應(yīng)用于審計實務(wù)，使風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谑澜绶秶鷥?nèi)興起并被廣泛推廣和應(yīng)用。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜鳛橐环N新的審計理念和方法已經(jīng)在理論和實務(wù)中體現(xiàn)了它的科學(xué)性和有效性。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫿?jīng)歷了傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫼同F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媰蓚€不同階段，而現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫺苓m應(yīng)高度風(fēng)險社會的需要，是現(xiàn)代職業(yè)審計的發(fā)展方向。本文在介紹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫼x、特點的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步分析了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的原因、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ?，并將現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜髁吮容^分析。

［關(guān)鍵詞］ 風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?；傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?；現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?/p>

［中圖分類號］F239.4［文獻(xiàn)標(biāo)識碼］A［文章編號］1673-0194（2009）01-0036-03

注冊會計師為了實現(xiàn)審計目標(biāo)，隨著審計環(huán)境的變化調(diào)整著審計方法，由被動接受審計風(fēng)險轉(zhuǎn)為主動控制審計風(fēng)險，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕呀?jīng)成為當(dāng)今主流的審計方法。2006年2月15日由財政部發(fā)布的新審計準(zhǔn)則就全面體現(xiàn)了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷乃枷搿ｏL(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫿?jīng)歷了傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫼同F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媰蓚€不同階段，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙趪獯笮蜁嫀熓聞?wù)所已得到普遍運用并取得了較好的效果。

一、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷暮x、特點

（一）風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷暮x

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍侵敢员粚徲媶挝坏娘L(fēng)險評估為基礎(chǔ)，規(guī)劃審計工作，確定審查重點和抽查規(guī)模，綜合分析評審影響被審計單位經(jīng)濟(jì)活動的各因素，并根據(jù)量化的風(fēng)險水平確定實施審計的范圍、重點，進(jìn)而進(jìn)行實質(zhì)性審查的一種審計方法，它有利于提高審計效率和效果。

（二）風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷奶攸c

1. 運用立體觀察的理論，全面動態(tài)地分析評估審計風(fēng)險。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜铒@著的特點是它將被審計單位置于一個大的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，運用立體觀察的理論來判斷影響因素，從企業(yè)所處的商業(yè)環(huán)境、條件到經(jīng)營方式和管理機制構(gòu)成、控制結(jié)構(gòu)的內(nèi)外部各個方面來分析評估審計的風(fēng)險水平；從賬戶余額和財務(wù)報表兩個層次分別進(jìn)行評估，使風(fēng)險因素得以全面、動態(tài)的考慮。

2. 將審計風(fēng)險模式運用于審計全過程。在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛?，審計師在各個審計階段以評價審計風(fēng)險為導(dǎo)向性目標(biāo)，來評價各自的期望審計風(fēng)險、固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險，在此基礎(chǔ)上做出各項決策，并通過審計程序?qū)徲嬶L(fēng)險降低到審計人員可以接收的水平。

3. 整體地運用內(nèi)部控制。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬚J(rèn)為除會計系統(tǒng)和其他人員對控制的態(tài)度和行為以及由此形成的相應(yīng)的政策和程序外，控制環(huán)境因素也會對企業(yè)財務(wù)報表的正確性產(chǎn)生影響。因此，在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛羞\用的是內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的整體。

4. 檢查與分析風(fēng)險的綜合性。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴粌H檢查與會計系統(tǒng)有關(guān)的因素，而且還要求檢查內(nèi)外的各種環(huán)境因素；不僅對與會計事項有關(guān)的個別風(fēng)險進(jìn)行分析，而且對各種環(huán)境因素產(chǎn)生的綜合風(fēng)險進(jìn)行分析。在審計程序的各個階段通過采用分析性復(fù)核、重要性概念等技術(shù)手段，有效地防范審計風(fēng)險。

5. 能有效地提高審計效率及審計效果。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬐ㄟ^確定低風(fēng)險和高風(fēng)險審計領(lǐng)域，從而使審計資源能恰當(dāng)合理地進(jìn)行分配；通過風(fēng)險評估分析，制訂審計計劃，確定審計目標(biāo)，收集充分有效的審計證據(jù)，為提高審計效率和效果提供了一個完整的結(jié)構(gòu)。

二、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的原因

（一）審計期望差距的存在和審計目標(biāo)的改變是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的社會因素

社會公眾期望審計人員應(yīng)毫無遺漏地發(fā)現(xiàn)被審計單位的嚴(yán)重舞弊行為，但審計人員卻認(rèn)為，他們無法保證能夠察覺所有舞弊行為。即使是最勤勉的審計人員，也會被管理人員的舞弊或包括第三方在內(nèi)的欺詐所蒙蔽。審計職業(yè)界只能積極主動地尋找解決審計期望差距的途徑。另外，從審計產(chǎn)生至今，始終在為滿足社會的需求而努力，但始終無法達(dá)到完全滿足社會需求的程度，若不迎合社會需求，審計要么被淘汰，要么繼續(xù)生存，但面臨大量訴訟。

（二）以往審計模式的內(nèi)在缺陷是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的技術(shù)因素

賬項基礎(chǔ)審計實質(zhì)是依賴實質(zhì)性測試程序，包括交易測試和余額測試。交易測試主要測試“原始憑證與記賬憑證是否相符、賬務(wù)處理是否正確”，而管理舞弊一般能做到證證相符、賬務(wù)處理正確，使交易性測試失靈。制度基礎(chǔ)審計主要以內(nèi)部控制系統(tǒng)的存在并可以信賴為前提，比賬項基礎(chǔ)審計多了“了解內(nèi)部控制”及“控制測試”兩道程序，更重視對內(nèi)控薄弱環(huán)節(jié)相關(guān)業(yè)務(wù)的實質(zhì)性測試。但管理舞弊往往由管理當(dāng)局策劃、執(zhí)行，繞過了內(nèi)控。而且審計風(fēng)險還受到管理人員的品行和能力、行業(yè)所處的環(huán)境等因素影響，以內(nèi)部控制為基礎(chǔ)來識別和評估審計風(fēng)險，無法包括所有相關(guān)的審計風(fēng)險。

（三）貫徹成本效益原則是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)因素

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會計師事務(wù)所為了能在審計市場上占有一席之地，必須增加收益或是降低成本、提高效率。在收益一定的情況下，降低成本是有效的途徑，而決定審計成本的關(guān)鍵因素是審計方法。賬項基礎(chǔ)審計和制度基礎(chǔ)審計對審計資源的分配常常是低風(fēng)險審計項目的審計過量或高風(fēng)險審計項目的審計不足，使審計達(dá)不到效果或達(dá)到一定效果而效率較差。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媱t提供了一種既能保持審計效果又能提高審計效率的全新思路，它以風(fēng)險評估分析為基礎(chǔ)，確定審計的重點和范圍，確定如何收集、收集多少和收集何種性質(zhì)的審計證據(jù)，從而把審計資源傾向于高風(fēng)險的審計領(lǐng)域，大大降低了審計成本，提高了審計效果和效率。

（四）經(jīng)營失敗帶來審計失敗使審計風(fēng)險陡增是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的內(nèi)在原因

由于技術(shù)的進(jìn)步，企業(yè)面臨的經(jīng)濟(jì)環(huán)境不斷發(fā)生變化，經(jīng)營的不確定性大大增加，企業(yè)倒閉的情況時有發(fā)生，許多遭受損失的報表使用者往往把企業(yè)的經(jīng)營失敗怪罪于審計人員，提出對審計人員的法律訴訟。所以造成審計人員及事務(wù)所出現(xiàn)巨大風(fēng)險的最直接原因不是事務(wù)所本身，而是被審計公司的經(jīng)營出現(xiàn)問題。這種形勢對審計界既有動力也有壓力，它要求審計人員必須從高于內(nèi)部控制系統(tǒng)的角度，綜合考慮企業(yè)內(nèi)外大環(huán)境因素，全面、廣泛地評價企業(yè)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況，以降低審計風(fēng)險。

（五）信息系統(tǒng)的高度發(fā)展為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷漠a(chǎn)生提供了物質(zhì)技術(shù)條件

企業(yè)信息系統(tǒng)的聯(lián)機實施和數(shù)據(jù)庫管理系統(tǒng)化，使會計系統(tǒng)不再是孤立的，而是與其他信息系統(tǒng)有密切的關(guān)系，并與企業(yè)的經(jīng)營分析密切相關(guān)。這為審計人員實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬏峁┝宋镔|(zhì)技術(shù)條件，使更充分地評價審計風(fēng)險成為可能。

三、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ?/p>

審計風(fēng)險模型的出現(xiàn)，從理論上解決了注冊會計師以制度為基礎(chǔ)采用抽樣審計的隨意性，又解決了審計資源的分配問題，要求注冊會計師將審計資源分配到最容易導(dǎo)致會計報表出現(xiàn)重大錯報的領(lǐng)域。

（一）傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ?/p>

審計風(fēng)險（AR）=固有風(fēng)險（IR）×控制風(fēng)險（CR）×檢查風(fēng)險（DR）。其中，固有風(fēng)險是指沒有內(nèi)部控制時發(fā)生錯誤或舞弊的可能性；控制風(fēng)險是指內(nèi)部控制未能防止或檢查出重大差錯的風(fēng)險；檢查風(fēng)險是指注冊會計師的實質(zhì)性程序和會計報表的檢查未能察覺出重大差錯的風(fēng)險。此模型的基本原理為：審計人員首先確定一個預(yù)期風(fēng)險水平值，然后通過對固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的確認(rèn)和評估，據(jù)以確定檢查風(fēng)險，并根據(jù)檢查風(fēng)險確定實質(zhì)性審查的范圍和重點。

（二）現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ?/p>

審計風(fēng)險＝重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。該模型將固有風(fēng)險和控制風(fēng)險合并為重大錯報風(fēng)險，這不是簡單的合并，而是將審計風(fēng)險的內(nèi)涵和外延擴大了。重大錯報風(fēng)險包括兩個層次：（1）會計報表整體層次風(fēng)險。主要指戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險（簡稱戰(zhàn)略風(fēng)險）。通常與控制環(huán)境有關(guān)，并與會計報表整體存在廣泛聯(lián)系，可能影響多項認(rèn)定。（2）認(rèn)定層次風(fēng)險。指交易類別、賬戶余額、披露和其他相關(guān)具體認(rèn)定層次錯報的風(fēng)險，包括傳統(tǒng)的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險。

四、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷谋容^

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫸唠m然都是以審計風(fēng)險模型為指導(dǎo)審計實務(wù)的有效工具，但其在對風(fēng)險的認(rèn)識、審計思路、審計方法等方面仍有很大區(qū)別。

（一）審計重心不同

傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媯?cè)重于對財務(wù)報表本身的分析，通常難以對固有風(fēng)險作出準(zhǔn)確評估，往往將固有風(fēng)險簡單地確定為高水平，將審計資源投向控制測試和實質(zhì)性測試。而現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媯?cè)重于對整個企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境和經(jīng)營過程的分析，它將被審企業(yè)置于社會經(jīng)濟(jì)體系中，分析其所面臨的經(jīng)營風(fēng)險及對風(fēng)險的控制措施，從而形成對財務(wù)報表的預(yù)期，根據(jù)預(yù)期對財務(wù)報表進(jìn)行判斷。審計重心發(fā)生了前移,使得以審計測試為重心前移到以風(fēng)險評估為重心。

（二）審計思路不同

傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴捎玫氖且环N“自下而上”的審計思路，從控制風(fēng)險入手，主要依賴實質(zhì)性測試，認(rèn)為注冊會計師只要通過對被審計單位會計報表各個項目及相關(guān)交易“認(rèn)定”的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的評估和測試，就可以為審計意見提供充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。而現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕笞詴嫀熯\用“自上而下”與“自下而上”相結(jié)合的手段，對財務(wù)報表風(fēng)險作出合理的專業(yè)判斷。即首先運用“自上而下”的思路，從企業(yè)的戰(zhàn)略管理分析入手，通過戰(zhàn)略風(fēng)險與經(jīng)營風(fēng)險的導(dǎo)向和嚴(yán)密的邏輯推理，一步一步地推導(dǎo)和落實審計的范圍和重點，確定相關(guān)的審計目標(biāo)和審計程序。然后通過實施審計程序及取證的結(jié)果，結(jié)合重要性的判斷，“自下而上”地歸納和判斷整個財務(wù)報表的風(fēng)險，并形成最終的審計意見。

（三）審計風(fēng)險評估方式不同

傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛苯訉徲嬶L(fēng)險進(jìn)行評估。而現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍菑慕?jīng)營風(fēng)險評估入手，間接地對審計風(fēng)險進(jìn)行評估，這是因為審計風(fēng)險的最終來源是企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險。企業(yè)的財務(wù)報表最終反映的是企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險，一旦弄清楚了企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險，再結(jié)合企業(yè)的財務(wù)報表，使得審計人員更易于發(fā)現(xiàn)審計中的風(fēng)險，合理編制審計計劃并開展審計工作。一般來說，企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險越高，審計風(fēng)險也就越大。要了解企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險，審計人員必須對企業(yè)戰(zhàn)略、內(nèi)外部環(huán)境、績效分析等方面作深入了解，這也有利于審計人員為客戶提供管理建議，實現(xiàn)審計服務(wù)增值。

（四）審計證據(jù)不同

在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒?，審計重心向風(fēng)險評估轉(zhuǎn)移，審計證據(jù)也由內(nèi)部向外部轉(zhuǎn)移。因此，注冊會計師必須充分了解企業(yè)整體經(jīng)營環(huán)境，由此評估客戶的經(jīng)營及審計風(fēng)險，同時必須取得大量的外部證據(jù)來證實風(fēng)險評估的恰當(dāng)性。注冊會計師形成審計結(jié)論所依據(jù)的審計證據(jù)，不僅包括實施控制測試和實質(zhì)性測試獲取的證據(jù)，還包括了解企業(yè)及其環(huán)境獲取的證據(jù)。

（五）審計方法上更注重對分析性復(fù)核的使用

在傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒?，分析性?fù)核的使用主要集中在對財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析。而在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒?，更重視信息的再加工。分析性?fù)核的對象擴大，不僅對財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，也對非財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，充分借鑒現(xiàn)代管理方法在分析性程序中的運用，采用戰(zhàn)略分析工具（PES、SWOT 等）、績效分析（BSC、標(biāo)桿分析）、財務(wù)分析、會計分析及前景分析等分析工具，對風(fēng)險進(jìn)行多元評估，并通過相互印證加強分析結(jié)果的可靠性。

（六）對注冊會計師的專業(yè)知識要求不同

傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴粚ζ髽I(yè)經(jīng)營風(fēng)險實施評估程序，注冊會計師不懂管理知識、行業(yè)知識也可以審計。而現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶徲嫿Y(jié)果主要依靠風(fēng)險評估，要求注冊會計必須掌握現(xiàn)代公司治理知識和行業(yè)知識（包括市場、研發(fā)、生產(chǎn)等方面）。注冊會計師應(yīng)該是復(fù)合型人才，不但要掌握一般常用分析工具，還要接受現(xiàn)代公司治理知識和行業(yè)專業(yè)知識培訓(xùn)。

綜上所述，傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛魂P(guān)注審計師自身所面臨的風(fēng)險，只關(guān)注固有風(fēng)險、控制風(fēng)險、檢查風(fēng)險。而現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媱t更進(jìn)一步，不僅關(guān)注審計風(fēng)險，還關(guān)注經(jīng)營風(fēng)險。以經(jīng)營風(fēng)險為導(dǎo)向的現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫳貙⒅鸩饺〈鷤鹘y(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛?/p>

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