李　璐

摘要：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公布和實(shí)施將對(duì)我國的上市公司和資本市場產(chǎn)生重要影響。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的兩大重要意義在于提高了會(huì)計(jì)信息的決策有用性和透明度，其實(shí)施是一種強(qiáng)制性的會(huì)計(jì)政策變更行為。分析了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在計(jì)量屬性等八個(gè)方面的主要變化和新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)上市公司產(chǎn)生的積極財(cái)務(wù)影響。

關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；上市公司；影響

中圖分類號(hào)：F23

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1672-3198(2009)04-0182-02

1新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要變化

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)計(jì)量屬性、存貨計(jì)價(jià)、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、所得稅等方面發(fā)生了重大變化，其表現(xiàn)如下：

(1)計(jì)量屬性方面。為體現(xiàn)交易的公平性，在會(huì)計(jì)計(jì)量屬性方面適度地引入公允價(jià)值，是新準(zhǔn)則的一大亮點(diǎn)?？紤]到我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)狀，主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面謹(jǐn)慎地采用了公允價(jià)值。

(2)存貨管理方面。取消了“后進(jìn)先出”法，一律使用“先進(jìn)先出”法記賬。在資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨計(jì)價(jià)采用成本與市價(jià)孰低法核算。

(3)集中轉(zhuǎn)回部分資產(chǎn)減值準(zhǔn)備產(chǎn)生的影響。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則增加了資產(chǎn)減值的技術(shù)難度，引入了“資產(chǎn)組”，“總部資產(chǎn)”等新的概念，同時(shí)要求公司在每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，判斷資產(chǎn)是否存在減值跡象，并對(duì)存在減值跡象的資產(chǎn)進(jìn)行減值測試，對(duì)商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)需要進(jìn)行定期減值測試。此外，規(guī)定固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期賢產(chǎn)的減值損失一經(jīng)計(jì)提不得轉(zhuǎn)回。這也是我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性差異之一。

(4)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備方面。針對(duì)借減值準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回操縱利潤的問題，8號(hào)準(zhǔn)則明確規(guī)定，長期資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備一律不得轉(zhuǎn)回，這也是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性差異之一。

(5)非貨幣性資產(chǎn)交換方面。具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換方能以公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的人賬價(jià)值，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益；否則，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)價(jià)，不確認(rèn)損益。

(6)債務(wù)重組方面。新準(zhǔn)則中只有在“債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下”的前提下，才可以對(duì)債務(wù)的讓步按照新準(zhǔn)則確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)人當(dāng)期損益，由原記入資本公積新準(zhǔn)則下改為計(jì)人營業(yè)外收入。如果是以轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的方式進(jìn)行債務(wù)重組的，則債務(wù)重組利得是以非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值來確定的。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，計(jì)入營業(yè)外收支。這個(gè)前提條件也將在一定程度上制約了對(duì)新準(zhǔn)則的濫用。

(7)所得稅方面。由原損益表觀改為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)觀，引入暫時(shí)性差異的概念，據(jù)此計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，由此確認(rèn)的所得稅費(fèi)用包括當(dāng)期所得稅費(fèi)用和遞延所得稅費(fèi)用。

(8)長期股權(quán)投資變動(dòng)產(chǎn)生的影響。原準(zhǔn)則規(guī)定；初始投資成本與被投資單位賬而價(jià)值出現(xiàn)差額時(shí)，作為股權(quán)投資差額列示，并予以逐年攤銷；新準(zhǔn)則規(guī)定，初始投資成本大于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的，不調(diào)整初始投資成本}小于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值時(shí)，差額計(jì)入當(dāng)期損益，時(shí)調(diào)整投資成本。這樣，出現(xiàn)長期股權(quán)投資小于被投資單位凈資產(chǎn)相應(yīng)份額時(shí)，規(guī)定是按不低于10年的期限攤銷。年計(jì)入公司利潤，準(zhǔn)則下可將其一次計(jì)人當(dāng)期損益，上市公司當(dāng)期利潤將產(chǎn)生影響。

2新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)上市公司的影響

(1)影響企業(yè)利潤。舊準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)重組中獲得豁免或少償還的負(fù)債只能計(jì)入資本公積，而新準(zhǔn)則規(guī)定，以現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)及債轉(zhuǎn)股等方式償還債務(wù)，其原債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)人當(dāng)期損益。對(duì)于存貨的計(jì)賬方法，新準(zhǔn)則中也做了調(diào)整?！昂筮M(jìn)先出法”被取消，企業(yè)一律應(yīng)采用先進(jìn)先出法。對(duì)于原本采用“后進(jìn)先出法”的企業(yè)而言，轉(zhuǎn)換計(jì)賬方法，至少會(huì)引起毛利率的波動(dòng)。而具體的影響，則還取決于其存貨周轉(zhuǎn)情況、原材料價(jià)格波動(dòng)等因素。

(2)壓縮會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)政策的選擇空間。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則較多地壓縮了會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)政策的選擇項(xiàng)目，限定了企業(yè)利潤調(diào)節(jié)的空間范圍，規(guī)范和控制企業(yè)對(duì)利潤的人為操縱、粉飾經(jīng)營業(yè)績，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

第一。存貨發(fā)出計(jì)價(jià)，取消“后進(jìn)先出法”，一律采用“先進(jìn)先出法”。存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法的選擇會(huì)對(duì)當(dāng)期利潤產(chǎn)生明顯的影響。當(dāng)存貨的價(jià)格上漲時(shí)，采用后進(jìn)先出法，將使得當(dāng)期的成本費(fèi)用上升，當(dāng)期利潤減少；而采用先進(jìn)先出法，企業(yè)當(dāng)期的成本費(fèi)用下降，利潤增加。當(dāng)存貨的價(jià)格下降時(shí)，則作用相反。以往企業(yè)通過變更對(duì)存貨的計(jì)價(jià)方法就可以達(dá)到調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤水平的目的。由于后進(jìn)先出法不能真實(shí)地反映存貨的流轉(zhuǎn)，新準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則保持一致，取消了后進(jìn)先出的存貨計(jì)價(jià)方法。這項(xiàng)準(zhǔn)則變動(dòng)將使得企業(yè)無法再將變更存貨計(jì)價(jià)方法作為利潤調(diào)節(jié)手段，促使企業(yè)的存貨真實(shí)的反映實(shí)際的歷史成本，減少人為操縱的因素。

第二，計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回，只允許在資產(chǎn)處置時(shí)，再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。通過資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和沖回是企業(yè)進(jìn)行利潤操縱的慣用手段。企業(yè)在虧損會(huì)計(jì)期間通過轉(zhuǎn)回前期所計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，可以達(dá)到減少當(dāng)期費(fèi)用，增加當(dāng)期利潤的目的；在盈利會(huì)計(jì)期間。進(jìn)行反向操縱，大幅計(jì)提減值準(zhǔn)備，增加當(dāng)期費(fèi)用，降低當(dāng)期利潤，以便以后期間利潤下降時(shí)再予以轉(zhuǎn)回。

(3)抑制關(guān)聯(lián)方操縱。關(guān)聯(lián)方操縱是企業(yè)進(jìn)行盈余管理的途徑之一，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)其的抑制作用主要體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：

第一，加大對(duì)關(guān)聯(lián)交易的披露。企業(yè)在利潤操縱中往往傾向于利用缺乏公允性的關(guān)聯(lián)交易，將利潤從一方轉(zhuǎn)移到另一方，從而達(dá)到操縱利潤的目的。根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，新準(zhǔn)則對(duì)關(guān)聯(lián)方的定義做出了明確的擴(kuò)展，包括了一系列對(duì)企業(yè)具有控制、共同控制和重大影響的三大類。且無論是否發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易，存在控制關(guān)系的關(guān)聯(lián)方企業(yè)都應(yīng)當(dāng)在報(bào)表附注中披露母子公司的關(guān)系，明確指出需要披露的層次具體包括母公司、最終控制方、對(duì)外公開提供財(cái)務(wù)報(bào)表的最低中間控股公司。新準(zhǔn)則一方面加大了關(guān)聯(lián)交易披露的范圍和內(nèi)容；另一方面將以往較為概括的要求明確化和具體化，增強(qiáng)了關(guān)聯(lián)交易的透明度。

第二，擴(kuò)大了合并報(bào)表范圍。新準(zhǔn)則規(guī)定凡是母公司所能控制的子公司都要納入合并報(bào)表范圍，而不以股權(quán)比例作為衡量標(biāo)準(zhǔn)。此外，新準(zhǔn)則中規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的種類不僅包括舊準(zhǔn)則中規(guī)定的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表和合并利潤分配表，而且還包括合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益增減變動(dòng)表和附注三個(gè)部分。其中對(duì)合并現(xiàn)金流量表編制的規(guī)范及時(shí)有效地填補(bǔ)了現(xiàn)行實(shí)務(wù)當(dāng)中的理論空白。這一規(guī)則的變革遵循了實(shí)質(zhì)性會(huì)計(jì)原則，使得合并報(bào)表是對(duì)由母公司和子公司所構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況信息的真實(shí)反映，阻斷了一些企業(yè)利用分離若干子公司，縮小持股比例，將經(jīng)營狀況不好的業(yè)務(wù)從合并范圍中剔除，從而粉飾企業(yè)集團(tuán)整體業(yè)績的慣用伎倆。3結(jié)語

總的來說，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的發(fā)布實(shí)施對(duì)上市公司的會(huì)計(jì)規(guī)范提出了更高要求。不僅可以大大增加會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可操作性，減少執(zhí)行過程中的隨意性，更能從整體上提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和公司業(yè)績的含金量，促進(jìn)我國資本市場乃至整個(gè)市場經(jīng)濟(jì)的健康有序發(fā)展。