畢明波　王京臣

企業(yè)所得稅法規(guī)定:居民企業(yè)應當就其來源于中國境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅;非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設立機構、場所的,應當就其所設機構、場所取得的來源于中國境內(nèi)的所得,以及發(fā)生在中國境外但與其所設機構、場所有實際聯(lián)系的所得,繳納企業(yè)所得稅;非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設立機構、場所的,或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯(lián)系的,應當就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。

一、所得來源地

所得來源地的判斷標準直接關系到企業(yè)納稅義務的大小,也涉及國家之間以及國內(nèi)不同地區(qū)之間稅收管轄權的問題。

1.銷售貨物所得,按照交易活動發(fā)生地確定。銷售貨物所得,是指企業(yè)銷售商品、產(chǎn)品、原材料、包裝物、低值易耗品以及其他存貨取得的所得。交易活動發(fā)生地,主要指銷售貨物行為發(fā)生的場所,通常是銷售企業(yè)的營業(yè)機構;在送貨上門的情況下為購貨單位或個人的所在地;還可以是買賣雙方約定的其他地點。

2.提供勞務所得,按照勞務發(fā)生地確定。提供勞務所得,是指企業(yè)從事建筑安裝、修理修配、交通運輸、倉儲租賃、金融保險、郵電通信、咨詢經(jīng)紀、文化體育、科學研究、技術服務、教育培訓、餐飲住宿、中介代理、衛(wèi)生保健、社區(qū)服務、旅游、娛樂、加工以及其他勞務服務活動取得的所得。如境外機構為中國境內(nèi)居民提供金融保險服務,向境內(nèi)居民收取保險費,則為來源于中國境內(nèi)的所得。

3.轉讓財產(chǎn)所得,是指企業(yè)轉讓固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權、債權等財產(chǎn)取得的所得。(1)不動產(chǎn)轉讓所得按照不動產(chǎn)所在地確定,如轉讓在中國境內(nèi)的房地產(chǎn),取得的收入應為來源于境內(nèi)的所得;(2)動產(chǎn)轉讓所得按照轉讓動產(chǎn)的企業(yè)或者機構、場所所在地確定,如非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設立了機構、場所并從該機構、場所轉讓財產(chǎn)給其他單位或個人,應為來源于境內(nèi)的所得;(3)權益性投資資產(chǎn)轉讓所得按照被投資企業(yè)所在地確定,如境外企業(yè)轉讓中國居民企業(yè)發(fā)行的股票而取得的所得則屬于來源于中國境內(nèi)的所得。

4.股息紅利等權益性投資所得,按照分配所得的企業(yè)所在地確定,即以被投資方所在地作為所得來源地。股息、紅利等權益性投資所得,是指企業(yè)因權益性投資從被投資方取得的所得。

5.利息所得、租金所得、特許權使用費所得,按照負擔或者支付所得的企業(yè)或者機構、場所所在地確定。利息所得,是指企業(yè)將資金提供他人使用但不構成權益性投資,或者因他人占用本企業(yè)資金取得的所得(包括存款、貸款、債券、欠款等利息所得);租金所得,是指企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他資產(chǎn)的使用權取得的所得;特許權使用費所得,是指企業(yè)提供專利權、非專利技術、商標權、著作權以及其他特許權的使用權取得的所得。

6.其他所得,由部門規(guī)章進一步明確。其他所得包括:企業(yè)資產(chǎn)溢余所得、逾期未退包裝物押金所得、確實無法償付的應付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應收款項、債務重組所得、補貼所得、違約金所得、匯兌收益以及接受捐贈所得等。

二、應納稅所得額

企業(yè)所得稅的計稅依據(jù)是“應納稅所得額”。在計算應納稅所得額時,企業(yè)財務、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的,應當依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算。

1.企業(yè)應納稅所得額的計算,除另有規(guī)定外,以權責發(fā)生制為原則。屬于當期的收入和費用,不論款項是否收付,均作為當期的收入和費用;不屬于當期的收入和費用,即使款項已經(jīng)在當期收付,也不作為當期的收入和費用。

雖然權責發(fā)生制便于計算應納稅所得額,但由于經(jīng)濟活動的復雜性,在特定情況下,也可以采用收付實現(xiàn)制原則。收付實現(xiàn)制是根據(jù)貨幣收付與否作為收入或費用確認和記錄的依據(jù)。凡在本期實際以現(xiàn)款付出的費用和凡在本期實際收到的現(xiàn)款收入,不論其是否屬于本期均應作為本期應計的收入處理;反之,凡本期還沒有以現(xiàn)款收到的收入和沒有用現(xiàn)款支付的費用,即使它歸屬于本期,也不作為本期的收入和費用處理。

2.“應納稅所得額”為企業(yè)每一納稅年度的收入總額,減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額。

收入總額包括銷售貨物收入、提供勞務收入、轉讓財產(chǎn)收入、股息紅利等權益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權使用費收入、接受捐贈收入以及其他收入等。不征稅收入包括財政撥款、依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金以及國務院規(guī)定的其他不征稅收入。免稅收入包括國債利息收入、符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益、在中國境內(nèi)設立機構場所的非居民企業(yè)取得與該機構場所有實際聯(lián)系的股息紅利等權益性投資收益以及符合條件的非營利組織的收入。各項扣除包括準予在計算應納稅所得額時扣除的成本、費用、稅金、損失和其他支出。

企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損,準予向以后年度結轉,用以后年度的所得彌補,但結轉年限最長不得超過五年。企業(yè)在匯總計算繳納企業(yè)所得稅時,應當統(tǒng)一核算應納稅所得額,但其境外營業(yè)機構的虧損不得抵減境內(nèi)營業(yè)機構的盈利。同樣,合伙企業(yè)的合伙人是法人和其他組織的,合伙人在計算其繳納企業(yè)所得稅時,不得用合伙企業(yè)的虧損抵減其盈利。

3.依照企業(yè)所得稅法繳納的企業(yè)所得稅,以人民幣計算。所得以人民幣以外的貨幣計算的,應當折合成人民幣計算并繳納稅款。

企業(yè)所得以人民幣以外的貨幣計算的,預繳企業(yè)所得稅時,應當按照月度或者季度最后一日的人民幣匯率中間價,折合成人民幣計算應納稅所得額;年度終了匯算清繳時,對已經(jīng)按照月度或者季度預繳稅款的,不再重新折合計算,只就該納稅年度內(nèi)未繳納企業(yè)所得稅的部分,按照納稅年度最后一日的人民幣匯率中間價,折合成人民幣計算應納稅所得額。另外,經(jīng)稅務機關檢查確認,企業(yè)少計或者多計以外幣計算的所得的,應當按照檢查確認補稅或者退稅時的上一個月最后一日的人民幣匯率中間價,將少計或者多計的所得折合成人民幣計算應納稅所得額,再計算應補繳或者應退的稅款。

三、減免稅所得

1.企業(yè)從事下列項目的所得,免征企業(yè)所得稅:(1)蔬菜、谷物、薯類、油料、豆類、棉花、麻類、糖料、水果、堅果的種植;(2)農(nóng)作物新品種的選育;(3)中藥材的種植;(4)林木的培育和種植;(5)牲畜、家禽的飼養(yǎng);(6)林產(chǎn)品的采集;(7)灌溉、農(nóng)產(chǎn)品初加工、獸醫(yī)、農(nóng)技推廣、農(nóng)機作業(yè)和維修等農(nóng)、林、牧、漁服務業(yè)項目;(8)遠洋捕撈。

企業(yè)從事下列項目的所得,減半征收企業(yè)所得稅:(1)花卉、茶以及其他飲料作物和香料作物的種植;(2)海水養(yǎng)殖、內(nèi)陸?zhàn)B殖。

一個納稅年度內(nèi),居民企業(yè)技術轉讓所得不超過500萬元的部分,免征企業(yè)所得稅;超過500萬元的部分,減半征收企業(yè)所得稅。

企業(yè)從事國家限制和禁止發(fā)展的項目不得享受上述規(guī)定的企業(yè)所得稅優(yōu)惠。

2.企業(yè)從事國家重點扶持的公共基礎設施項目投資經(jīng)營的所得,自項目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起,第一年至第三年免征企業(yè)所得稅,第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。國家重點扶持的公共基礎設施項目,是指《公共基礎設施項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的港口碼頭、機場、鐵路、公路、城市公共交通、電力、水利等項目。

3.企業(yè)從事符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的所得,自項目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起,第一年至第三年免征企業(yè)所得稅,第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目,包括公共污水處理、公共垃圾處理、沼氣綜合開發(fā)利用、節(jié)能減排技術改造、海水淡化等。

4.創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采取股權投資方式投資于未上市的中小高新技術企業(yè)2年以上的,可以按照其投資額的70%在股權持有滿2年的當年抵扣該創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的應納稅所得額;當年不足抵扣的,可以在以后納稅年度結轉抵扣。

四、境外所得

企業(yè)所得稅法規(guī)定,居民企業(yè)的境外所得和非居民企業(yè)與所設機構(場所)有實際聯(lián)系的境外所得(實際聯(lián)系,是指非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設立的機構、場所擁有據(jù)以取得所得的股權、債權,以及擁有、管理、控制據(jù)以取得所得的財產(chǎn)等),應向我國繳納企業(yè)所得稅。

1.居民企業(yè)來源于中國境外的應稅所得和非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設立機構、場所,取得發(fā)生在中國境外但與該機構、場所有實際聯(lián)系的應稅所得,已在境外繳納的所得稅稅額,不超過抵免限額的部分可以從其當期應納稅額中抵免;超過抵免限額的部分,可以在以后5個年度內(nèi),用每年度抵免限額抵免當年應抵稅額后的余額進行抵補。

5個年度,是指從企業(yè)取得的來源于中國境外的所得,已經(jīng)在中國境外繳納的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額超過抵免限額的當年的次年起連續(xù)5個納稅年度。這5個抵免年度是連續(xù)計算的,中間不予中止。

2.為實施“走出去”戰(zhàn)略,提高我國企業(yè)國際競爭力,新企業(yè)所得稅法引入了股息紅利負擔稅收的間接抵免方式,規(guī)定:居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國企業(yè)分得的來源于中國境外的股息、紅利等權益性投資收益,外國企業(yè)在境外實際繳納的所得稅稅額中屬于該項所得負擔的部分,可以作為該居民企業(yè)的可抵免境外所得稅稅額,在企業(yè)所得稅法規(guī)定的抵免限額內(nèi)抵免。

需要強調(diào)的是,與直接抵免法不同,對于股息紅利的權益性投資所得,其超過抵免限額的部分不得抵免,也不得在以后年度抵補。直接控制,是指居民企業(yè)直接持有外國企業(yè)20%以上股份;間接控制,是指居民企業(yè)以間接持股方式持有外國企業(yè)20%以上股份。

3.為了防止企業(yè)在低稅率國家或地區(qū)建立受控外國企業(yè),將利潤保留在外國企業(yè)不分配或少量分配,逃避國內(nèi)納稅義務,我國參照國際上一些國家的做法,引入了受控外國公司的反避稅措施。

企業(yè)所得稅法規(guī)定,由居民企業(yè),或者由居民企業(yè)和中國居民(統(tǒng)稱中國居民股東,包括中國居民企業(yè)股東和中國居民個人股東)控制的設立在實際稅負明顯低于25%稅率水平的國家(地區(qū))的企業(yè),并非由于合理的經(jīng)營需要而對利潤不作分配或者減少分配的,上述利潤中應歸屬于該居民企業(yè)的部分,應當計入該居民企業(yè)的當期收入。

五、清算所得

企業(yè)清算,是指企業(yè)因合并、兼并、破產(chǎn)等原因終止生產(chǎn)經(jīng)營活動,并對企業(yè)資產(chǎn)、債權、債務所作的清查、收回和清償工作。企業(yè)進入清算期后,公司不再是連續(xù)經(jīng)營的,進行正常會計核算的基本前提已不復存在,很多會計核算原則在企業(yè)清算中也不再適用,各項資產(chǎn)因此也不宜再按歷史成本和帳面凈值估價,全部資產(chǎn)或財產(chǎn)(除貨幣資金外)必須要以現(xiàn)值來衡量,企業(yè)所得稅的計稅依據(jù)也從正常的應納稅所得額轉為企業(yè)清算所得。

企業(yè)清算所得是指企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或者交易價格減除資產(chǎn)凈值、清算費用以及相關稅費等后的余額。企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值,是指企業(yè)清理所有債權債務關系、完成清算后,所剩余的全部資產(chǎn)折現(xiàn)計算的價值(如果企業(yè)剩余資產(chǎn)能在市場上出售而變現(xiàn),則可以其交易價格為基礎)。資產(chǎn)凈值,是指企業(yè)的資產(chǎn)總值減除所有債務后的凈值,是企業(yè)償債和擔保的財產(chǎn)基礎,是企業(yè)所有資產(chǎn)本身的價值。從企業(yè)全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或者交易價格中減除資產(chǎn)凈值,再減除稅費和清算費用,所得出的余額就是在清算過程中企業(yè)資產(chǎn)增值的部分,即“清算所得”。

企業(yè)應當在辦理注銷登記前,就其清算所得向稅務機關申報并依法繳納企業(yè)所得稅。

六、預提稅所得

非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設立機構、場所的,或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯(lián)系的,應當就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。這類大都由支付單位代扣代繳企業(yè)所得稅的所得,也稱為預提稅所得。

1.如果是股息、紅利等權益性投資收益和利息、租金、特許權使用費所得,應以收入全額為應納稅所得額;如果是轉讓財產(chǎn)所得,則應以收入全額減除財產(chǎn)凈值后的余額為應納稅所得額;其他所得,參照前兩項規(guī)定的方法計算應納稅所得額。收入全額,是指非居民企業(yè)向支付人收取的全部價款和價外費用。財產(chǎn)凈值,是指財產(chǎn)的計稅基礎減除已經(jīng)按照規(guī)定扣除的折舊、折耗、攤銷、準備金等后的余額。

自2008年1月1日起,非居民企業(yè)在我國境內(nèi)從事船舶、航空等國際運輸業(yè)務的,以其在中國境內(nèi)起運客貨收入總額的5%為應納稅所得額。納稅人的應納稅額,按照每次從中國境內(nèi)起運旅客、貨物出境取得的收入總額,依照1.25%的計征率計算征收企業(yè)所得稅。

扣繳義務人對外支付或者到期應支付的款項為人民幣以外貨幣的,在申報扣繳企業(yè)所得稅時,應當按照扣繳當日國家公布的人民幣匯率中間價,折合成人民幣計算應納稅所得額?？劾U義務人與非居民企業(yè)簽訂與規(guī)定的所得有關的業(yè)務合同時,凡合同中約定由扣繳義務人負擔應納稅款的,應將非居民企業(yè)取得的不含稅所得換算為含稅所得后計算征稅。

2.但外國政府向中國政府提供貸款取得的利息所得、國際金融組織向中國政府和居民企業(yè)提供優(yōu)惠貸款取得的利息所得,以及經(jīng)國務院批準的其他所得,可以免征企業(yè)所得稅。

2008年1月1日之前外商投資企業(yè)形成的累積未分配利潤,在2008年以后分配給外國投資者的,免征企業(yè)所得稅;2008年及以后年度外商投資企業(yè)新增利潤分配給外國投資者的,依法繳納企業(yè)所得稅。外國企業(yè)向我國轉讓專有技術或提供貸款等取得所得,凡上述事項所涉及的合同是在2007年底以前簽訂,且符合《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》規(guī)定免稅條件,經(jīng)稅務機關批準給予免稅的,在合同有效期內(nèi)可繼續(xù)給予免稅,但不包括延期、補充合同或擴大的條款。自2008年12月15日起,對臺灣航運公司從事海峽兩岸海上直航業(yè)務取得的來源于大陸的所得,免征企業(yè)所得稅。

3.對非居民企業(yè)取得上述所得應繳納的所得稅,實行源泉扣繳,以支付人為扣繳義務人,稅款由扣繳義務人在每次支付或者到期應支付時,從支付或者到期應支付的款項中扣繳。依照企業(yè)所得稅法規(guī)定應當扣繳的所得稅,扣繳義務人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務的,由納稅人在所得發(fā)生地繳納。所得發(fā)生地,是指依照規(guī)定的原則確定的所得發(fā)生地。在中國境內(nèi)存在多處所得發(fā)生地的,由納稅人選擇其中之一申報繳納企業(yè)所得稅。

參考文獻:

[1]《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》.

[2]《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》.

[3]《企業(yè)所得稅法實施條例釋義連載》.中國稅務報.

[4] 有關企業(yè)所得稅最新文件.

(作者單位:中共威海市委黨校)