秦文嬌

新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》實(shí)施以來(lái)，財(cái)政部會(huì)計(jì)司通過(guò)各地方財(cái)政部門(mén)等途徑建立了對(duì)新準(zhǔn)則執(zhí)行情況的實(shí)時(shí)動(dòng)態(tài)跟蹤反饋機(jī)制，密切關(guān)注新準(zhǔn)則的執(zhí)行情況發(fā)現(xiàn)問(wèn)題及時(shí)加以解決，先后又發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋》以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問(wèn)題專家工作組意見(jiàn)》等一系列法律法規(guī)，對(duì)新準(zhǔn)則實(shí)施以來(lái)若干會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行了解釋和修訂，現(xiàn)將實(shí)務(wù)工作中影響較大的問(wèn)題做一解讀。

關(guān)注長(zhǎng)期股權(quán)投資“清算性股利”的會(huì)計(jì)變革

什么是清算性股利?新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定：投資企業(yè)所獲得的被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利，超過(guò)被投資單位在接受投資后產(chǎn)生累積凈利潤(rùn)的部分，即應(yīng)作為清算性股利，視作初始投資成本的收回，沖減投資的賬面價(jià)值。否則，作為投資收益性質(zhì)的股利，應(yīng)計(jì)入投資收益。新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》沿用了舊《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)清算性股利的會(huì)計(jì)處理，將其作為一種對(duì)投資單位的資本返還，而非投資報(bào)酬。對(duì)清算性股利以后各年度投資收益的確認(rèn)，新舊準(zhǔn)則都有一個(gè)相對(duì)復(fù)雜的計(jì)算公式：

(應(yīng)沖減初始投資成本的金額=[投資后至本年末(或本期末)止被投資單位分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)一投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈損益]×投資企業(yè)的持股比例一投資企業(yè)已沖減的初始投資成本

應(yīng)確認(rèn)的投資收益=投資企業(yè)當(dāng)年獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利－應(yīng)沖減初始投資成本的金額)

而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》對(duì)清算性股利的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了歷史性的“變革”，大大簡(jiǎn)化了清算性股利的計(jì)算與會(huì)計(jì)處理。即對(duì)于采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，除取得投資時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)外，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)確認(rèn)投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)。即準(zhǔn)則解釋第3號(hào)不再區(qū)分是否為清算性股利，而是一律將其作為投資收益性質(zhì)的股利，計(jì)入當(dāng)期損益。會(huì)計(jì)處理為：借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“投資收益”科目。

但是，對(duì)于權(quán)益法下清算性股利的處理，新舊規(guī)定截然不同：

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》第七條規(guī)定雖然是在成本法下提出了清算股利的處理方法，但對(duì)于權(quán)益法下清算股利的處理照樣適用。即權(quán)益法與成本法對(duì)清算性股利的處理完全相同。

而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》第一條規(guī)定是成本法下清算股利應(yīng)確認(rèn)投資收益，但對(duì)于權(quán)益法下清算股利的處理則不適用。

關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)遞延稅款的會(huì)計(jì)處理

對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理，應(yīng)該按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》進(jìn)行追溯調(diào)整。這里我們需要關(guān)注一下資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)在企業(yè)匯算清繳前后涉及的“應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交所得稅”科目和“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”科目的使用。無(wú)論在實(shí)務(wù)工作中還是會(huì)計(jì)考試中，這也是困擾大多數(shù)人的問(wèn)題。

涉及損益的調(diào)整事項(xiàng)如果發(fā)生在該企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表日所屬年度(即報(bào)告年度)所得稅匯算清繳前的，應(yīng)按準(zhǔn)則要求調(diào)整報(bào)告年度的應(yīng)納所得稅額，并調(diào)整“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”科目。

但是需要注意的是，對(duì)于涉及損益的調(diào)整事項(xiàng)如果發(fā)生在該企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表日所屬年度(即報(bào)告年度)所得稅匯算清繳后的，參照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)編著的《2009年注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材一會(huì)計(jì)》以及由財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫(xiě)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(2008)》，既未調(diào)整報(bào)告年度的“應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交所得稅”，也未調(diào)整“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”科目。而此前的教材及準(zhǔn)則講解，對(duì)于發(fā)生在報(bào)告年度所得稅匯算清繳后的，應(yīng)調(diào)整本年度(報(bào)告年度的次年)應(yīng)納所得稅稅額，即調(diào)整“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”科目。

鑒于如此變動(dòng)，筆者認(rèn)為：

1企業(yè)所得稅年度匯算清繳一般在每年的資產(chǎn)負(fù)債表日后(次年1月1日～5月31日內(nèi))進(jìn)行，如果資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)發(fā)生在稅務(wù)局最終的截止日期前，無(wú)論企業(yè)是否自行匯算清繳完，都允許調(diào)整報(bào)告年度的“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”科目。也就是說(shuō)，即使企業(yè)已經(jīng)自行匯算清繳完成了，如果發(fā)生了資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)以前年度損益的追溯調(diào)整只要在稅法上規(guī)定的最后截止日(5月31日)前，稅務(wù)機(jī)關(guān)還是允許企業(yè)修改調(diào)整重新申報(bào)報(bào)告年度的應(yīng)納稅所得額的。

2財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日是指董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)告報(bào)出的日期，通常是指對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容負(fù)有法律責(zé)任的單位或個(gè)人批準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)外公布的日期。一般上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表最后截止報(bào)出日期為次年的4月30日，早于稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的最后截止日(5月31日)。即無(wú)論企業(yè)是否自行匯算清繳完成，資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)這個(gè)期間企業(yè)都有權(quán)可以自行申報(bào)，自查自糾，自行修改調(diào)整的。企業(yè)可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)說(shuō)明情況，調(diào)整修改報(bào)告年度的應(yīng)納稅所得額。

3以前的教材或準(zhǔn)則講解將匯算清繳后調(diào)整事項(xiàng)對(duì)應(yīng)納稅所得額的影響，作為暫時(shí)性差異，計(jì)入了“遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債”科目，不符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》對(duì)暫時(shí)性差異的定義，也不符合稅務(wù)機(jī)關(guān)匯算清繳流程的規(guī)定。

商譽(yù)的確認(rèn)應(yīng)重視實(shí)質(zhì)

根據(jù)《<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并>應(yīng)用指南》及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)>應(yīng)用指南》，商譽(yù)是企業(yè)合并成本大于合并取得被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)，負(fù)債公允價(jià)值份額的差額，其存在無(wú)法與企業(yè)自身分離，不具有可辨認(rèn)性，新準(zhǔn)則不再將其歸為無(wú)形資產(chǎn)。

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》的規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并，一般認(rèn)為是內(nèi)部交易行為，計(jì)量以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)處理采用“權(quán)益法”，合并差價(jià)調(diào)整“資本公積”等權(quán)益性科目：對(duì)于非同一控制，一般認(rèn)為具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，是獨(dú)立公正的雙方之間的交易，計(jì)量以公允價(jià)值為基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)處理采用“購(gòu)買(mǎi)法”，合并差價(jià)調(diào)整作為“商譽(yù)”(借差)或“營(yíng)業(yè)外收入”(貸差)處理，即只有對(duì)非同一控制下的企業(yè)合并才涉及商譽(yù)。

但是，由于商譽(yù)公允價(jià)值的采用以及一些企業(yè)特別是上市公司的不軌行為，使得一些問(wèn)題逐步曝露出來(lái)，為此，財(cái)政部等相關(guān)部門(mén)又對(duì)以下問(wèn)題逐一作了規(guī)范：

1負(fù)商譽(yù)的確認(rèn)要予以披露。新準(zhǔn)則將負(fù)商譽(yù)計(jì)入當(dāng)期損益針對(duì)我國(guó)當(dāng)前實(shí)際，顯然不符合穩(wěn)健原則。為此《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問(wèn)題解答》[2009年第1期]的通知明確要求：對(duì)于非同一控制下企業(yè)合并，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》的要求首先確定購(gòu)買(mǎi)日，然后再確定合并成本和收購(gòu)方在購(gòu)買(mǎi)日享有的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額。在出現(xiàn)負(fù)商譽(yù)的情況下，應(yīng)對(duì)合

并成本及取得的被購(gòu)買(mǎi)方的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)，負(fù)債(包括或有負(fù)債)的公允價(jià)值進(jìn)行復(fù)核；經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益同時(shí)應(yīng)當(dāng)充分披露相關(guān)交易的背景情況。

這一限制性規(guī)定，能在一定程度上防止可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值過(guò)高而產(chǎn)生的負(fù)商譽(yù)對(duì)利潤(rùn)表的影響，對(duì)合并成本及取得的被購(gòu)買(mǎi)方的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債(包括或有負(fù)債)的公允價(jià)值的復(fù)核和披露，至關(guān)重要。

2購(gòu)買(mǎi)上市公司應(yīng)形成“實(shí)質(zhì)”業(yè)務(wù)。由于受到所有制等各種因素的困擾，我國(guó)許多企業(yè)特別是民營(yíng)企業(yè)無(wú)法直接上市，可能會(huì)曲線救國(guó)，買(mǎi)殼上市。為了規(guī)避企業(yè)通過(guò)購(gòu)買(mǎi)上市調(diào)節(jié)利潤(rùn)等行為，財(cái)政部發(fā)布了《關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》(財(cái)會(huì)函[2008]60號(hào))，規(guī)定企業(yè)購(gòu)買(mǎi)上市公司，被購(gòu)買(mǎi)的上市公司不構(gòu)成業(yè)務(wù)的，購(gòu)買(mǎi)企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益性交易的原則進(jìn)行處理，不得確認(rèn)商謄或確認(rèn)計(jì)入當(dāng)期損益。

該規(guī)定按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，要求有交易才能做業(yè)務(wù)處理，任何確認(rèn)都要以業(yè)務(wù)為基礎(chǔ)，即必須形成在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之外的購(gòu)買(mǎi)，出售資產(chǎn)或者通過(guò)其他方式進(jìn)行資產(chǎn)交易的經(jīng)營(yíng)行為。對(duì)沒(méi)有構(gòu)成業(yè)務(wù)或沒(méi)有商業(yè)實(shí)質(zhì)的購(gòu)買(mǎi)行為，財(cái)會(huì)函[2008]60號(hào)視同集團(tuán)公司的內(nèi)部交易行為，使用“權(quán)益法”核算，不產(chǎn)生“商譽(yù)”或損益(負(fù)商譽(yù))。

3商譽(yù)減值備受中介部門(mén)關(guān)注。為減少職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布了《關(guān)于做好上市公司2008年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作的通知》。提示商譽(yù)的減值尤其皮引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師的重視，謹(jǐn)防收益操縱?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》規(guī)定，企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)不再攤銷，而是代之以商譽(yù)減值測(cè)試，只有存在減值時(shí)才需計(jì)提減值準(zhǔn)備。減值測(cè)試是基于一項(xiàng)資產(chǎn)期望產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，但商譽(yù)本身并不產(chǎn)生現(xiàn)金流量，它只能與其他一項(xiàng)資產(chǎn)或一組資產(chǎn)相結(jié)合才能產(chǎn)生現(xiàn)金流量。如何認(rèn)定商譽(yù)所屬的資產(chǎn)組，如何避免被錯(cuò)誤的分配給過(guò)大或過(guò)小的資產(chǎn)組是實(shí)際操作的關(guān)鍵，也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的難點(diǎn)。因?yàn)槿狈陀^的標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)會(huì)通過(guò)自己的主觀判斷甚至武斷，進(jìn)而達(dá)到盈余管理的目的。

高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)的會(huì)計(jì)處理

高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)的會(huì)計(jì)處理幾經(jīng)修訂，最終采用哪種做法許多朋友尚處于模糊狀態(tài)。

在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》發(fā)布前，依據(jù)財(cái)政部《關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》(財(cái)會(huì)函[2008]60號(hào))文件規(guī)定，高危行業(yè)企業(yè)按照規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)用應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(2008)》中的具體要求處理，在所有者權(quán)益“盈余公積”項(xiàng)下以“專項(xiàng)儲(chǔ)備”項(xiàng)目單獨(dú)列報(bào)，不再作為負(fù)債列示。煤炭企業(yè)在固定資產(chǎn)折舊外計(jì)提的維簡(jiǎn)費(fèi)，應(yīng)當(dāng)比照安全生產(chǎn)費(fèi)用的原則處理。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》重新做了規(guī)定：高危行業(yè)企業(yè)按照國(guó)家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益，同時(shí)記入“4301專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)用，屬于費(fèi)用性支出的，直接沖減專項(xiàng)儲(chǔ)備。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)形成固定資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)通過(guò)“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出，待安全項(xiàng)目完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)確認(rèn)為固定資產(chǎn)；同時(shí)，按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項(xiàng)儲(chǔ)備，并確認(rèn)相同金額的累計(jì)折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計(jì)提折舊。“專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目期末余額在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項(xiàng)下“減：庫(kù)存股”和“盈余公積”之間增設(shè)“專項(xiàng)儲(chǔ)備”項(xiàng)目反映。企業(yè)提取的維簡(jiǎn)費(fèi)和其他具有類似性質(zhì)的費(fèi)甩比照上述規(guī)定處理。本解釋發(fā)布前未按上述規(guī)定處理的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整。

對(duì)上市公司利潤(rùn)影響較大的債務(wù)重組收益的確認(rèn)

新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》最大的“亮點(diǎn)”是：債務(wù)人可以確定債務(wù)重組收益。新準(zhǔn)則實(shí)施之初，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)債務(wù)重組計(jì)量方式的變化為上市公司進(jìn)行機(jī)會(huì)主義盈余管理提供了空間，特別是對(duì)ST公司來(lái)說(shuō)，債務(wù)重組成了企業(yè)包裝業(yè)績(jī)的新途徑。

鑒于此，財(cái)會(huì)函[2008]60號(hào)文做了原則性的規(guī)定：企業(yè)接受的捐贈(zèng)和債務(wù)豁免，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定符合確認(rèn)條件的，通常應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期收益。如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈(zèng)，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上判斷屬于控股股東對(duì)企業(yè)的資本性投入，應(yīng)作為權(quán)益性交易，相關(guān)利得計(jì)入所有者權(quán)益(資本公積)。

考慮到我國(guó)資本市場(chǎng)監(jiān)管方面的一些要求和規(guī)定，特別是上市公司在大股東慷慨支持下進(jìn)行的債務(wù)重組已成為上市公司年報(bào)編制過(guò)程中遇到的普遍性問(wèn)題，《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問(wèn)題解答》[2009年第2期]又作了明確規(guī)定：對(duì)于上市公司的控股股東、控股股東控制的其他關(guān)聯(lián)方，上市公司的實(shí)質(zhì)控制人對(duì)上市公司進(jìn)行直接或間接的捐贈(zèng)、債務(wù)豁免等單方面的利益輸送行為，是由于交易是基于雙方的特殊身份才得以發(fā)生且使得上市公司明顯的、單方面的從中獲益，因此，監(jiān)管中應(yīng)認(rèn)定為其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)具有資本投入性質(zhì)，形成的利得應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益。

固定資產(chǎn)大修理費(fèi)用以及盤(pán)盈的會(huì)計(jì)處理

1固定資產(chǎn)發(fā)生的修理費(fèi)用支出，新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南規(guī)定，應(yīng)當(dāng)全部直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。即新準(zhǔn)則下固定資產(chǎn)發(fā)生的修理費(fèi)用支出，對(duì)于銷售部分的固定資產(chǎn)修理支出應(yīng)該計(jì)入到“銷售費(fèi)用”外，其他的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用支出都是作為“管理費(fèi)用”核算的。由于以上規(guī)定過(guò)于籠統(tǒng)，所以在準(zhǔn)則執(zhí)行過(guò)程中，有些企業(yè)無(wú)論大修或者中修，一律都計(jì)入了當(dāng)期損益。

財(cái)會(huì)函[2008]60號(hào)將這一問(wèn)題予以明確：固定資產(chǎn)大修理費(fèi)用等后續(xù)支出，符合資本化條件的，可以計(jì)入固定資產(chǎn)成本，不符合資本化條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的周轉(zhuǎn)材料，應(yīng)當(dāng)作為固定資產(chǎn)列報(bào)，不得列入流動(dòng)資產(chǎn)。

即固定資產(chǎn)發(fā)生的修理費(fèi)用等后續(xù)支出需要?jiǎng)澐仲Y本性支出和費(fèi)用化支出。對(duì)于固定資產(chǎn)后續(xù)支出，如果使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益超過(guò)了原來(lái)的估計(jì)(如延長(zhǎng)固定資產(chǎn)使用壽命或提高產(chǎn)品質(zhì)量)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，除此之外的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用甩論發(fā)生支出的金額大小，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)直接計(jì)人當(dāng)期損益。而對(duì)于以上界限的劃分，需要會(huì)計(jì)人員有一定的職業(yè)判斷能九并具有一定的職業(yè)道德感否則會(huì)導(dǎo)致報(bào)表信息失真，會(huì)計(jì)利潤(rùn)不實(shí)。

2按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策，會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》規(guī)定，前期差錯(cuò)通常包括計(jì)算錯(cuò)誤，應(yīng)用會(huì)計(jì)政策錯(cuò)誤，疏忽或曲解事實(shí)以及舞弊產(chǎn)生的影響以及存貨，固定資產(chǎn)盤(pán)盈等。這里強(qiáng)調(diào)了存貨、固定資產(chǎn)的盤(pán)盈，屬于前期差錯(cuò)。

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目說(shuō)明中，則只對(duì)固定資產(chǎn)的盤(pán)盈視作前期差錯(cuò)，通過(guò)“以前年度損益調(diào)整”科目核算，而對(duì)存貨的盤(pán)

盈仍然通過(guò)“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目核算，計(jì)入當(dāng)期損益。

鑒于以上存貨與固定資產(chǎn)盤(pán)盈的不同處理，應(yīng)該如此理解：按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第十七條的“重要性原則”，即企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)反映與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的所有重要交易或者事項(xiàng)。所以，由于存貨盤(pán)盈通常金額較小，不會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)以前年度的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量進(jìn)行判斷，因此，存貨盤(pán)盈時(shí)通過(guò)“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目進(jìn)行核算，按管理權(quán)限報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后沖減“管理費(fèi)用”，不調(diào)整以前年度的報(bào)表。而固定資產(chǎn)是一種單位價(jià)值較高、使用期限較長(zhǎng)的有形資產(chǎn)，因此，對(duì)于管理規(guī)范的企業(yè)而言，在清查中發(fā)現(xiàn)盤(pán)盈的固定資產(chǎn)是比較少見(jiàn)的，也是不正常的，并且固定資產(chǎn)盤(pán)盈會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)以前年度的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量進(jìn)行判斷。因此，固定資產(chǎn)盤(pán)盈應(yīng)作為前期差錯(cuò)處理，通過(guò)“以前年度損益調(diào)整”科目核算。

對(duì)金融資產(chǎn)中限售股權(quán)的劃分

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》縮小了原長(zhǎng)期股權(quán)投資的范圍，對(duì)于投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響的權(quán)益性投資，新準(zhǔn)則不再像原準(zhǔn)則那樣一律記入長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算，而是區(qū)分是否可以可靠的獲取公允價(jià)值，只有對(duì)那些在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)，公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資，才歸為長(zhǎng)期股權(quán)投資，對(duì)于公允價(jià)值能可靠計(jì)量的，按照管理者的意圖，分為四類金融資產(chǎn)。其中，交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)都是以公允價(jià)值計(jì)量，但實(shí)務(wù)中較難劃分。特別是持有一家上市公司處于限售期的法人股的投資_是列為長(zhǎng)期股權(quán)投資，還是列為交易性金融資產(chǎn)抑或是可供出售金融資產(chǎn)，許多同仁較難求解。

1交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)主要區(qū)別：(1)持有意圖不同。交易性金融資產(chǎn)主要是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)。相對(duì)于交易性金融資產(chǎn)而言，可供出售金融資產(chǎn)的持有意圖不太明確。但)公允價(jià)值變動(dòng)損益的歸屬不同。交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)，都是按公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，前者公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益(公允價(jià)值變動(dòng)損益)，后者公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益(資本公積)，在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)，將“資本公積”轉(zhuǎn)出，計(jì)入“投資收益”。(3)減值的計(jì)提不同。交易性金融資產(chǎn)不計(jì)提減值準(zhǔn)備?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，可以計(jì)提減值準(zhǔn)備。

2限售股權(quán)會(huì)計(jì)處理

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問(wèn)題專家工作組意見(jiàn)(第三期)》以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(2008)》規(guī)定一致：企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)(不包括股權(quán)分置改革中持有的限售股權(quán))。對(duì)上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，將該限售股權(quán)劃分為可供出售金融資產(chǎn)或以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

3股權(quán)分置限售股權(quán)的會(huì)計(jì)處理

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》對(duì)股權(quán)分置限售股的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題作了明確規(guī)定：企業(yè)在股權(quán)分置改革過(guò)程中持有對(duì)被投資單位在重大影響以上的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資，視對(duì)被投資單位的影響程度分別采用成本法或權(quán)益法核算：企業(yè)在股權(quán)分置改革過(guò)程中持有對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，其公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，在首次執(zhí)行日應(yīng)當(dāng)追溯調(diào)整計(jì)入資本公積。

即股改限售股可以劃分為長(zhǎng)期股權(quán)投資或可供出售金融資產(chǎn)，但不可以劃分為交易性的金融資產(chǎn)。

關(guān)于遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的特殊情形

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)－所得稅》要求企業(yè)以資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，是通過(guò)比較資產(chǎn)、負(fù)債等項(xiàng)目按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，將該差異的所得稅影響確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。在實(shí)務(wù)操作中應(yīng)注意：

1按照會(huì)計(jì)的“及時(shí)性”原則，遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)應(yīng)該在暫時(shí)性發(fā)生時(shí)立即確認(rèn)，而非期末等其他時(shí)間確認(rèn)。

2暫時(shí)性差異并非資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目才能產(chǎn)生，其他不符合資產(chǎn)，負(fù)債條件的交易或事項(xiàng)，如果能夠確定計(jì)稅基礎(chǔ)，并且與賬面價(jià)值產(chǎn)生暫時(shí)性差異，也要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。例如：開(kāi)辦費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)等。

3關(guān)注不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的情況。企業(yè)發(fā)生的某項(xiàng)交易或事項(xiàng)不屬于企業(yè)合并，并且交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額，該項(xiàng)交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)，負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異的，不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。因?yàn)槿绻_認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，則需調(diào)整資產(chǎn)，負(fù)債的入賬價(jià)值，對(duì)實(shí)際成本進(jìn)行調(diào)整將有違會(huì)計(jì)核算中的歷史成本原則，影響會(huì)計(jì)信息的可靠性因此在這種情況下不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。例如：內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)、融資租入的固定資產(chǎn)等。

4關(guān)注不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況。同樣是根據(jù)“歷史成本原則”，對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并，商譽(yù)的初始確認(rèn)形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。因確認(rèn)該遞延所得稅負(fù)債會(huì)增加商譽(yù)的價(jià)值，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定對(duì)于該部分應(yīng)納稅暫時(shí)性差異不確認(rèn)其所產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債。

5關(guān)注遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債對(duì)應(yīng)科目。

確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的同時(shí)，不僅僅只調(diào)整所得稅費(fèi)用還可能調(diào)整資本公積(可供出售的金融資產(chǎn))，也有可能調(diào)整商譽(yù)(非同一控制下的合并)。