李曉磊
一、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移概述
金融資產(chǎn)(含單項或一組類似金融資產(chǎn))轉(zhuǎn)移,是指企業(yè)(轉(zhuǎn)出方)將金融資產(chǎn)讓與或交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方以外的另一方(轉(zhuǎn)入方)。比如,企業(yè)將持有的未到期商業(yè)票據(jù)向銀行貼現(xiàn),就屬于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移。
企業(yè)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移,包括下列兩種情形:一是將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利轉(zhuǎn)移給另一方,比如前述的將未到期票據(jù)向銀行貼現(xiàn);二是將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給另一方,但保留收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利,并承擔(dān)將收取的現(xiàn)金流量支付給最終收款方的義務(wù),同時還應(yīng)滿足以下條件:
1.從該金融資產(chǎn)收到對等的現(xiàn)金流量時,才有義務(wù)將其支付給最終收款方。企業(yè)發(fā)生短期墊付款,但有權(quán)全額收回該墊付款并按照市場利率計收利息的,視同滿足本條件。
2.根據(jù)合同約定,不能出售該金融資產(chǎn)或作為擔(dān)保物,但可以將其作為對最終收款方支付現(xiàn)金流量的保證。
3.有義務(wù)將收取的現(xiàn)金流量及時支付給最終收款方。企業(yè)無權(quán)將該現(xiàn)金流量進(jìn)行再投資,但按照合同約定在相鄰兩次支付間隔期內(nèi)將所收到的現(xiàn)金流量進(jìn)行現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物投資的除外。企業(yè)按照合同約定進(jìn)行再投資的,應(yīng)當(dāng)將投資收益按照合同約定支付給最終收款方。
二、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)和計量
(一)金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移和部分轉(zhuǎn)移的區(qū)分
金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移涉及的會計處理,核心是金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移是否符合終止確認(rèn)條件。其中,終止確認(rèn)是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債從企業(yè)的賬戶和資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)予以轉(zhuǎn)銷。
鑒于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移交易的復(fù)雜性,企業(yè)有必要在分析判斷金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移是否符合金融資產(chǎn)終止條件前,著重關(guān)注兩個方面:一是金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的轉(zhuǎn)出方能否對轉(zhuǎn)入方實施控制。如果能夠?qū)嵤┛刂?,則表明轉(zhuǎn)入方是轉(zhuǎn)出方的子公司,從而應(yīng)納入轉(zhuǎn)出方的合并財務(wù)報表。從合并財務(wù)報表的意義上,這種情況下的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移屬于內(nèi)部交易,不存在終止確認(rèn)問題。因此,在判斷金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移是否符合終止確認(rèn)條件時,應(yīng)首先判斷轉(zhuǎn)入方是否是轉(zhuǎn)出方的子公司。二是金融資產(chǎn)是整體轉(zhuǎn)移還是部分轉(zhuǎn)移。如為整體轉(zhuǎn)移,則應(yīng)將金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的判斷條件運(yùn)用于整項金融資產(chǎn);如為部分轉(zhuǎn)移,則只需將金融資產(chǎn)終止確認(rèn)判斷條件運(yùn)用于發(fā)生轉(zhuǎn)移的部分金融資產(chǎn)。
金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移,包括下列三種情形:
1.將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量中特定、可辨認(rèn)部分轉(zhuǎn)移,如企業(yè)將一組類似貸款的應(yīng)收利息轉(zhuǎn)移等。
2.將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生全部現(xiàn)金流量的一定比例轉(zhuǎn)移,如企業(yè)將一組類似貸款的本金和應(yīng)收利息合計的90%轉(zhuǎn)移等。
3.將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量中特定、可辨認(rèn)部分的一定比例轉(zhuǎn)移,如企業(yè)將一組類似貸款的應(yīng)收利息的90%轉(zhuǎn)移等。
(二)符合終止確認(rèn)條件的情形
l.符合終止確認(rèn)條件的判斷
企業(yè)收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止的,應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。此外,企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn).移給轉(zhuǎn)入方的,也應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。
金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移是否符合終止確認(rèn)條件,有時比較容易判斷。比如,下列情況就表明已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方,因而應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)相關(guān)金融資產(chǎn):
(1)企業(yè)以不附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn);
(2)企業(yè)將金融資產(chǎn)出售,同時與買入方簽訂協(xié)議,在約定期限結(jié)束時按當(dāng)日該金融資產(chǎn)的公允價值回購;(3)企業(yè)將金融資產(chǎn)出售,同時與買人方簽訂看跌期權(quán)合約(即買入方有權(quán)將該金融資產(chǎn)返售給企業(yè)),但從合約條款判斷,該看跌期權(quán)是一項重大價外期權(quán)(即期權(quán)合約的條款設(shè)計使得金融資產(chǎn)的買方極小可能會到期行權(quán))。
對于其他一些復(fù)雜的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移,其是否符合終止確認(rèn)條件,應(yīng)當(dāng)比較轉(zhuǎn)移前后該金融資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值及時間分布的波動使其面臨的風(fēng)險來判斷。企業(yè)面臨的風(fēng)險因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移發(fā)生實質(zhì)性改變的,表明該企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方,從而應(yīng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。
企業(yè)需要通過計算判斷是否已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方的,在計算金融資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值時,應(yīng)當(dāng)考慮所有合理、可能的現(xiàn)金流量波動,并采用適當(dāng)?shù)默F(xiàn)行市場利率為折現(xiàn)率。
2.符合終止確認(rèn)條件時的計量
(1)金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移滿足終止條件時,相關(guān)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移損益應(yīng)按如下公式計算:
因轉(zhuǎn)移收到的對價+原直接計人所有者權(quán)益的公允價值變動累計利得(如為累計損失,應(yīng)為減項)-所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價值=金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移損益
(2)金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件的,應(yīng)當(dāng)將所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價值,在終止確認(rèn)部分和未終止確認(rèn)部分(在此種情況下,所保留的服務(wù)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)視同未終止確認(rèn)金融資產(chǎn)的一部分)之間,按照各自的相對公允價值進(jìn)行分?jǐn)?,并將終止確認(rèn)部分的對價,與原直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計額中對應(yīng)終止確認(rèn)部分的金額(涉及轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)的情形)之和,扣除終止確認(rèn)部分的賬面價值后的差額,確認(rèn)為金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移損益。
原直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計額中對應(yīng)終止確認(rèn)部分的金額,應(yīng)當(dāng)按照金融資產(chǎn)終止確認(rèn)部分和未終止確認(rèn)部分的相對公允價值,對該累計額進(jìn)行分?jǐn)偤蟠_定。
在金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件的情況下,企業(yè)在將所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價值按相對公允價值在終止確認(rèn)部分和未終止確認(rèn)部分之間進(jìn)行分?jǐn)倳r,未終止確認(rèn)部分的公允價值按照下列原則確定:
第一,企業(yè)出售過與未終止確認(rèn)部分類似的金融資產(chǎn),或發(fā)生過與未終止確認(rèn)部分有關(guān)的其他市場交易的,應(yīng)當(dāng)按照最近實際交易價格確定。
第二,未終止確認(rèn)部分在活躍市場上沒有報價,且最近市場上也沒有與其有關(guān)的實際交易價格的,應(yīng)當(dāng)按照所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的公允價值扣除終止確認(rèn)部分的對價后的余額確定。該金融資產(chǎn)整體的公允價值確實難以合理確定的,按照金融資產(chǎn)整體的賬面價值扣除終止確認(rèn)部分的對價后的余額確定。
(三)不符合終止確認(rèn)條件的情形
1.不符合終止確認(rèn)條件的判斷
金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移后,企業(yè)(轉(zhuǎn)出方)仍保留了該金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬的,則不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。
2.不符合終止確認(rèn)時的計量
企業(yè)仍保留與所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬的,應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體,并將收到的對價確認(rèn)為一項金融負(fù)債。