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【摘 要】 本文結(jié)合我國上市公司內(nèi)部控制制度,分析美國和中國內(nèi)部控制鑒證的制度背景,著重對我國上市公司內(nèi)部控制鑒證的現(xiàn)狀進行分析,指出存在的問題,并提出當前經(jīng)濟危機大環(huán)境下如何完善內(nèi)部控制鑒證的建議。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制鑒證; 問題; 對策

一、引言

近年來,企業(yè)內(nèi)部控制日益受到重視,2008年6月28日,財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》。執(zhí)行本規(guī)范的上市公司,應(yīng)當對本公司內(nèi)部控制的有效性進行自我評價,披露年度自我評價報告,并可聘請具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制的有效性進行審計。這部被專家稱作中國版薩法的頒布,意味著中國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系建設(shè)將取得重大進展。但由于企業(yè)在內(nèi)部控制設(shè)計層面、執(zhí)行層面都存在一定的問題,而內(nèi)部控制鑒證不僅可以幫助企業(yè)完善內(nèi)部控制建設(shè),同時也有利于監(jiān)管部門從企業(yè)外部對其內(nèi)部控制進行監(jiān)督,從而規(guī)范資本市場運作,保護投資者利益。隨著資本市場的發(fā)展,利益相關(guān)者對內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的需求將呈現(xiàn)擴大趨勢。

五部委就若干配套指引向社會公開征求意見,其中即包括中國注冊師協(xié)會制定的《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引(征求意見稿)》(以下簡稱“鑒證指引”)。由于該指引尚處于征求意見稿階段,有些問題還存在分歧,企業(yè)和相關(guān)單位在開展內(nèi)部控制鑒證工作時仍存在很多障礙。

二、內(nèi)部控制鑒證發(fā)展的制度背景

(一)內(nèi)部控制鑒證在美國的發(fā)展

21世紀初,安然、世通等舞弊事件的發(fā)生,極大地動搖了投資者對資本市場的信心。為強化上市公司的責任,美國國會于2002年7月發(fā)布《薩班斯—奧克斯利法案》的302和404條款規(guī)定,公司首席執(zhí)行官、首席財務(wù)官或類似職務(wù)者必須書面聲明對內(nèi)控設(shè)計和執(zhí)行的有效性負責,并要求隨定期報告一同對外披露管理層對內(nèi)部控制的評價報告,該報告還需經(jīng)注冊會計師鑒證。這標志著美國公司管理層的內(nèi)部控制報告由以前的自愿性披露改為強制性披露。

美國公眾公司會計監(jiān)管委員會(PCAOB)于2004年3月發(fā)布審計準則第2號《與財務(wù)報表審計結(jié)合進行的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計》(AS2),就鑒證財務(wù)報告、內(nèi)部控制評估報告作出詳盡規(guī)定,并提出了將兩者整合鑒證的理念。至此,現(xiàn)代審計也全面走進財務(wù)報告鑒證與內(nèi)部控制鑒證并重的新時代。自AS2實施以來,PCAOB一直密切關(guān)注其進展情況,關(guān)注結(jié)果顯示,AS2的部分條款存在問題,于是,PCAOB于2007年發(fā)布審計準則第5號《與財務(wù)報表審計整合的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計》(AS5)取代AS2。AS5的主要目標是要求審計師能夠?qū)徲嬞Y源重點投向高風險領(lǐng)域,同時力求內(nèi)部控制重大缺陷在導致報表重大錯報前被發(fā)現(xiàn)。

(二)內(nèi)部控制鑒證在中國的發(fā)展

中國對內(nèi)部控制開展鑒證最初來自于證監(jiān)會的要求。在2001年以前,內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的需求主要局限在擬公開發(fā)行證券的商業(yè)銀行、保險公司和證券公司等金融領(lǐng)域,而后證監(jiān)會以信息披露內(nèi)容與格式的形式要求,將對內(nèi)部控制鑒證擴大到了在境內(nèi)申請首次公開發(fā)行股票并上市的公司以及申請發(fā)行新股的上市公司范圍。

從上世紀90年代后期起,我國相關(guān)證券和金融監(jiān)管法規(guī)開始要求聘請會計師事務(wù)所對相關(guān)企業(yè)內(nèi)部控制進行獨立鑒證或評價。2002年2月,為了規(guī)范注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù),明確工作要求,保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量,中國注冊會計師協(xié)會頒布了《內(nèi)部控制審核指導意見》。當時理論界和實務(wù)界以及管理當局在內(nèi)部控制鑒證性質(zhì)界定、評價標準、評價內(nèi)容以及評價涉及的時間范圍等方面都存在較大爭議。《指導意見》雖然在技術(shù)層面對內(nèi)部控制鑒證給予了指導,但距離監(jiān)管層、投資者對內(nèi)部控制鑒證的本質(zhì)需求還有差距。

從2002年至今,我國證券金融監(jiān)管法規(guī)已有了很大的變化,內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)也取得重大進展,特別是《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引》(征求意見稿)的頒布,對注冊會計師進行內(nèi)部控制鑒證提出更高要求的同時,也為內(nèi)部控制鑒證提供了操作層面的規(guī)范指南。

三、上市公司內(nèi)部控制鑒證的現(xiàn)狀及問題

(一)上市公司內(nèi)部控制鑒證披露現(xiàn)狀

社會公眾對上市公司內(nèi)部控制鑒證具有強烈的需求,上市公司內(nèi)部控制鑒證有助于幫助預期使用者作出經(jīng)濟決策;有助于證券監(jiān)管部門的監(jiān)督和管理;有助于增強財務(wù)報告的可靠性并防止企業(yè)重大舞弊等。

目前我國監(jiān)管機構(gòu)要求上市公司披露內(nèi)控信息,而對內(nèi)部控制鑒證報告未作強制性披露要求(IPO公司除外),即我國上市公司內(nèi)部控制鑒證報告仍屬于自愿披露范疇。據(jù)林斌、饒靜(2009)統(tǒng)計,2007年滬深兩市有186家A股上市公司自愿披露了內(nèi)控鑒證報告,而且審計師出具的內(nèi)控審核評價意見均為無保留意見,認為被審單位與財務(wù)報表相關(guān)的內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的;同時發(fā)現(xiàn)質(zhì)量越好的公司越有動力通過對外披露鑒證報告向市場傳遞其優(yōu)質(zhì)的信號。

(二)開展內(nèi)部控制鑒證存在的問題

中國在加強內(nèi)部控制建設(shè)、開展內(nèi)部控制鑒證的過程中存在很多問題和障礙,對這些問題的正確認識有助于相關(guān)執(zhí)行者改進和完善內(nèi)部控制鑒證工作,使其更好地發(fā)揮保障作用,進而避免財務(wù)舞弊事件的發(fā)生。目前開展內(nèi)部控制鑒證存在的問題主要表現(xiàn)在以下幾方面:

1.內(nèi)部控制鑒證規(guī)范的法律級次低?！豆痉ā泛汀蹲C券法》沒有明確要求公司建立有效的內(nèi)部控制及其鑒證制度。目前,證監(jiān)會主要通過規(guī)范性文件的形式要求進行內(nèi)部控制評價,如《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則》和《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準則》,2006年上海和深圳證券交易所分別發(fā)布《上市公司內(nèi)部控制指引》,要求從2006年年度報告起披露管理層關(guān)于內(nèi)部控制的自我評價報告,并由會計師事務(wù)所發(fā)表評價意見。

2.內(nèi)部控制鑒證標準缺失。中國從20世紀90年代末開始推行企業(yè)內(nèi)部控制制度。由于條塊劃分和行業(yè)限制,不同的監(jiān)管部門出臺了不同的內(nèi)部控制監(jiān)管規(guī)則,對內(nèi)部控制的定義和內(nèi)容的規(guī)定也各不相同。直到2006年7月15日,財政部、國資委、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合發(fā)起成立企業(yè)內(nèi)部控制標準委員會,才開始制定中國規(guī)范統(tǒng)一的內(nèi)部控制標準體系。而筆者認為,《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引》只是一般性指導意見,將其作為注冊會計師廣泛實施上市公司內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)準則還有待商榷。內(nèi)部控制鑒證首先需要一套評價標準,中國到現(xiàn)在還沒有形成一套內(nèi)部控制鑒證的標準體系,嚴重制約著中國內(nèi)部控制鑒證的發(fā)展。

3.內(nèi)部控制信息披露機制不健全。中國內(nèi)部控制信息披露機制尚不完善,目前中國大多數(shù)公司屬于自愿披露內(nèi)部控制鑒證報告,由于中國大部分上市公司不要求強制披露內(nèi)部控制信息,所以對內(nèi)部控制信息進行鑒證就缺乏必要的動力與強制性。要提高資本市場的透明度,就必須強制內(nèi)部控制信息的披露,同時強制進行內(nèi)部控制鑒證。

4.內(nèi)部控制鑒證工作環(huán)境較差。企業(yè)內(nèi)部控制鑒證是在經(jīng)濟發(fā)展過程中產(chǎn)生的,也必然會受到經(jīng)濟環(huán)境的影響,這就加大了內(nèi)部控制鑒證的執(zhí)業(yè)難度?，F(xiàn)在中國內(nèi)部控制鑒證的法律體系尚不完善,如審計執(zhí)法、取證的強制措施規(guī)定較少;經(jīng)濟處罰權(quán)受到相應(yīng)法律、法規(guī)的約束;此外,注冊會計師相關(guān)執(zhí)業(yè)能力有限也給內(nèi)部控制鑒證工作帶來了一定的困難。

四、上市公司完善內(nèi)部控制鑒證的舉措

基于目前國際經(jīng)濟危機的大環(huán)境,結(jié)合中國內(nèi)部控制鑒證的現(xiàn)狀和問題,筆者現(xiàn)對完善中國內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的具體舉措提出建議:

(一)確立內(nèi)部控制鑒證制度法律法規(guī)地位

針對相關(guān)內(nèi)部控制鑒證制度法律級次較低的現(xiàn)狀,應(yīng)當在借鑒國外立法和實踐經(jīng)驗的基礎(chǔ)上,盡快制定強制實行內(nèi)部控制鑒證的法律法規(guī),或者在相關(guān)法律法規(guī)如《公司法》和《證券法》中對管理層報告內(nèi)部控制,以及會計師事務(wù)所針對管理層關(guān)于財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性評價實施鑒證等提出明確要求。

(二)建立內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)準則

隨著《基本規(guī)范》的正式發(fā)布,以此為綱領(lǐng)的中國企業(yè)內(nèi)部控制的標準框架將逐步建立起來,盡管《鑒證指引》目前尚存在不盡成熟完善之處,但這僅是發(fā)展中的過程。未來經(jīng)征集各方意見修正的《鑒證指引》的發(fā)布實施,必將成為中國注冊會計師內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)快速發(fā)展的重要推動力量。

(三)規(guī)范內(nèi)部控制鑒證報告的披露

隨著中國上市公司內(nèi)部控制體系建設(shè)的不斷完善,應(yīng)該強制要求所有上市公司披露內(nèi)控報告及其鑒證報告,以使利益相關(guān)者能夠借助該報告判斷公司的管理情況和財務(wù)報告質(zhì)量,同時督促上市公司強化內(nèi)部控制并借以減少重大財務(wù)錯弊。其他非上市公司,可由其投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者決定是否對外提供內(nèi)控報告和注冊會計師的獨立審核意見。

(四)提升注冊會計師相關(guān)執(zhí)業(yè)能力

隨著內(nèi)控報告鑒證業(yè)務(wù)的不斷深入開展和完善,注冊會計師需要不斷提高自身素質(zhì),更好地進行內(nèi)控報告的鑒證工作。目前,國內(nèi)會計師事務(wù)所還缺乏評估內(nèi)控制度的專門人才。因此,會計師事務(wù)所要加強員工的繼續(xù)教育培訓,審計人員應(yīng)深化對內(nèi)控報告鑒證業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)內(nèi)容以及評價標準的掌握,學習國外開展該項業(yè)務(wù)的先進經(jīng)驗,不斷增強自身的專業(yè)素質(zhì)。●

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