白麗華

會(huì)計(jì)中收入是指企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及他人使用本企業(yè)資產(chǎn)等日常經(jīng)營活動(dòng)中形成的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。而在稅法中收入是指增加企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的全部流入。本文以商品銷售收入確認(rèn)的差異為例來說明二者之間的差異。

收入的確認(rèn)時(shí)間在會(huì)計(jì)上是指收入的實(shí)現(xiàn)時(shí)間,而在稅收上是指納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間,也即應(yīng)稅收入的發(fā)生時(shí)間。

一、企業(yè)會(huì)計(jì)制度關(guān)于收入的確認(rèn)

新的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定了企業(yè)的銷售只有在同時(shí)滿足下列五個(gè)條件時(shí),才能確認(rèn)為收入:⑴企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方;⑵企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán),也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施控制;⑶與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè);⑷相關(guān)的收入能夠可靠地計(jì)量;⑸相關(guān)的已發(fā)生或者將要發(fā)生的成本能夠可靠計(jì)量。

根據(jù)收入準(zhǔn)則的解釋,可以看出會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入注重的是“主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬”的轉(zhuǎn)移,即注重收入實(shí)現(xiàn)的實(shí)質(zhì)而不再重收入實(shí)現(xiàn)的形式。

二、所得稅法關(guān)于收入的確認(rèn)

稅法對(duì)收入的確認(rèn)沒有原則性規(guī)定,但是采用了列舉式的說明。根據(jù)《增值稅暫行條例》的規(guī)定,銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間,按銷售結(jié)算方式的不同,具體分為:

1.采用直接收款方式銷售貨物,不論貨物是否發(fā)出,均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù),并將提貨單交給買方的當(dāng)天視為銷售實(shí)現(xiàn)。

2.采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物,為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天視為銷售實(shí)現(xiàn)。

3.采取賒銷和分期收款方式銷售貨物,為按合同約定的收款日期的當(dāng)天視為銷售實(shí)現(xiàn)。

4.采取預(yù)收貨款方式銷售貨物,為貨物發(fā)出的當(dāng)天視為銷售實(shí)現(xiàn)。

5.委托其他納稅人代銷貨物,為收到代銷單位銷售的代銷清單的當(dāng)天視為銷售實(shí)現(xiàn)。

6.銷售應(yīng)稅勞務(wù),為提供勞務(wù)同時(shí)收訖銷售額或取得索取銷售額憑據(jù)的當(dāng)天視為銷售實(shí)現(xiàn)。

7.視同銷售貨物,為貨物移送的當(dāng)天視為銷售實(shí)現(xiàn)。

根據(jù)以上規(guī)定所知,企業(yè)會(huì)計(jì)制度和稅收條例與細(xì)則對(duì)收入的確認(rèn)時(shí)間上的規(guī)定差異較大。企業(yè)會(huì)計(jì)制度從實(shí)質(zhì)重于形式原則和謹(jǐn)慎性原則出發(fā),側(cè)重于收入的實(shí)質(zhì)性的實(shí)現(xiàn)。而稅法從組織財(cái)政收入的角度出發(fā),側(cè)重于收入的社會(huì)價(jià)值的實(shí)現(xiàn),對(duì)某個(gè)企業(yè)來說,某項(xiàng)收入可能還未實(shí)現(xiàn),但從整個(gè)社會(huì)角度來說其價(jià)值已經(jīng)實(shí)現(xiàn)。正是由于企業(yè)會(huì)計(jì)制度和稅法條例與細(xì)則出發(fā)點(diǎn)的不同,造成兩者對(duì)收入的確認(rèn)產(chǎn)生了較大差異。企業(yè)在計(jì)算所得稅時(shí)應(yīng)該按稅法收入進(jìn)行納稅調(diào)整。

三、收入計(jì)量之差異

(一)企業(yè)銷售收入的實(shí)現(xiàn),會(huì)計(jì)上主要通過主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入科目核算。稅法對(duì)銷售收入的確認(rèn),不僅包括主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入,還包括會(huì)計(jì)不作收入處理的價(jià)外費(fèi)用和視同銷售收入。

(二)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入公允價(jià)值作為計(jì)量收入的標(biāo)準(zhǔn)、特別是延期收款方式,應(yīng)按照合同或協(xié)議價(jià)款的現(xiàn)值確認(rèn)其公允價(jià)值,作為銷售商品收入金額。而稅法中很少使用公允價(jià)值概念,更多地采用了歷史成本的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn),但賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)在特定情況下按照合理標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整應(yīng)稅收入的權(quán)力,在《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第47條中規(guī)定當(dāng)納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低時(shí),稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)采用法定的方法核定其計(jì)稅依據(jù)和應(yīng)納稅額。

(三)會(huì)計(jì)對(duì)商業(yè)折扣(稅法中稱為折扣銷售)按實(shí)際收取的價(jià)款確認(rèn)銷售收入,稅法為了保證增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的準(zhǔn)確性明確規(guī)定,如果銷售額和抵扣額在同一張發(fā)票上分別注明的,可按折扣后的余額作為計(jì)稅依據(jù);如果將抵扣額另開發(fā)票的,不論其在財(cái)務(wù)上如何處理,均不得從銷售額中減除抵扣額。對(duì)于現(xiàn)金折扣(稅法中稱為銷售折扣),會(huì)計(jì)上如采用凈價(jià)法可按照扣除折扣的凈額確認(rèn)收入,而稅法上認(rèn)為現(xiàn)金折扣是企業(yè)為督促購買方盡快支付貨款而發(fā)生的理財(cái)費(fèi)用,不應(yīng)由國家負(fù)擔(dān)相關(guān)成本,所以稅法規(guī)定按照銷售收入全額作為計(jì)稅依據(jù)。

(四)視同銷售是造成會(huì)計(jì)收入與應(yīng)稅收入差異的又一個(gè)重要原因,視同銷售是指會(huì)計(jì)上不作為銷售業(yè)務(wù)核算,不確認(rèn)會(huì)計(jì)收入,而在稅法上要作為應(yīng)稅收入計(jì)算繳納稅金的商品或勞務(wù)的轉(zhuǎn)移行為。視同銷售的規(guī)定主要是出于反避稅的考慮,體現(xiàn)出稅法對(duì)會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則的背離。需要注意的是,如果納稅人將自產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品用于換取生產(chǎn)資料和消費(fèi)資料,投資入股和抵償債務(wù)等方面,上述確定方法不適用于消費(fèi)稅,應(yīng)按納稅人同類應(yīng)稅消費(fèi)品的最高銷售價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)計(jì)算消費(fèi)稅,而不是采用平均價(jià)格計(jì)稅。在計(jì)算所得稅時(shí),上述視同銷售項(xiàng)目的收入扣除成本后,應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額,即在流轉(zhuǎn)稅應(yīng)稅收入的基礎(chǔ)上,扣除轉(zhuǎn)出或動(dòng)用的各項(xiàng)材料、產(chǎn)成品或固定資產(chǎn)的成本后,結(jié)出視同銷售業(yè)務(wù)的利潤(rùn),調(diào)增應(yīng)納稅所得額,一并征收企業(yè)所得稅。

四、工作中的注意事項(xiàng)

(一)應(yīng)注意明確應(yīng)稅收入的范圍企業(yè)通過《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》來核算銷售商品、提供勞務(wù)并取得貨幣資產(chǎn)收入,以及正常情況下的以商品抵償債務(wù)的交易。而對(duì)于非貨幣交易、債務(wù)重組等業(yè)務(wù)則必須按稅法規(guī)定的要求調(diào)整。

(二)應(yīng)注意理解投資收益確認(rèn)的差異由于稅收與會(huì)計(jì)對(duì)投資業(yè)務(wù)處理不同,導(dǎo)致投資的計(jì)稅成本與會(huì)計(jì)成本存在差異。例如,因投資而發(fā)生的借款利息,會(huì)計(jì)上計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”,稅法上因不能稅前扣除而計(jì)入有關(guān)投資成本。另外,因稅法與會(huì)計(jì)制度在確認(rèn)收益的時(shí)間上不同而產(chǎn)生時(shí)間性差異。具體表現(xiàn)為:企業(yè)獲得的某項(xiàng)收益、按會(huì)計(jì)制度應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期收益(或應(yīng)當(dāng)于以后期間確認(rèn)收益),但按稅法規(guī)定需待以后期間(或需計(jì)入當(dāng)期)確認(rèn)為應(yīng)稅所得額。企業(yè)的投資收益存在時(shí)間性差異,企業(yè)在會(huì)計(jì)上和稅法上確認(rèn)的收益也會(huì)有差異。

(三)應(yīng)注意分清業(yè)務(wù)性質(zhì),正確、完整地反映當(dāng)期應(yīng)稅收入有些收入必須結(jié)合有關(guān)會(huì)計(jì)科目分析填報(bào)。比如:企業(yè)轉(zhuǎn)讓處置資產(chǎn)收入應(yīng)分析“固定資產(chǎn)清理”科目的貸方,結(jié)合“營業(yè)外收入”和“資本公積”等科目填報(bào);出租出售包裝物的押金和逾期未退包裝物沒收的押金應(yīng)分析“其他業(yè)務(wù)收入”、貸方和“其他應(yīng)付款”借貸雙方分析填報(bào)等,通過分析,能更好地反映業(yè)務(wù)的真實(shí)面貌,避免疏漏。

(鄭州煤電股份有限公司)