王　剛　張艷紅

一、引言

2001年的冬天，美國能源巨頭安然公司申請破產保護，一宗涉及20多億美元虛假利潤的財務丑聞案曝光，證券市場乃至美國經濟都遭受重創(chuàng)。隨后，享譽全球的“五大”會計公司之一——安達信會計公司因審計過失和妨礙司法之責被迫解體，走完了89年的生命歷程。作為市場經濟最發(fā)達、最成熟的美國，號稱擁有世界上最先進的公司制度和證券市場制度，出現(xiàn)了安然重大財務丑聞案，不能不引發(fā)人們對社會審計獨立性的深刻反思。

二、安然事件中的會計和審計問題

安然公司的會計問題，主要是通過關聯(lián)方關系來達到其造假目的的，具體手段有設立“特殊目的實體”(sPE)、空掛應收票據(jù)、以偏離公允價值的方式轉讓資產和股權等。如安然公司設立了約3000家“特殊目的實體”(SPE)和其他子公司，其中900家設在“避稅天堂”的國家和地區(qū)。利用SPE。安然公司進行表外融資，并且通過和它所控制的300家SPE虛構交易，編造會計利潤。通過空掛應收票據(jù)，高估資產和凈資產10億美元。2000年第一季度、2001年第一季度兩次向其控制的Vaptor公司發(fā)行普通股。均在還沒有收到認股款的情況下。分別確認了1.72億美元和8.88億美元的實收資本和應收票據(jù)。通過與有限合伙企業(yè)LGM公司的關聯(lián)交易，以偏離公允價值的方式虛構利潤5.57億美元；通過出售資產給LGM公司，確認利潤8730萬美元；通過受讓LGM公司控制的五個SPE的股權，確認這些SPE與風險管理有關的利潤4.7億美元。從現(xiàn)已披露的情況看，安然公司利用與尚未對外公開的合伙企業(yè)編造業(yè)務交易，虛增利潤，很有可能必須在已調減過去4年5.91億美元的基礎上，再調減13億美元的利潤。

安然公司曾連續(xù)6年被《財富》雜志評為“最富創(chuàng)新能力”的公司。通過對金融工具的“創(chuàng)造性”運用，使本來不流動或流動性很差的資產流動起來，安然公司創(chuàng)造了一套非常復雜的財務機構。在安然向SEC遞交的報告中，陳述的內容十分復雜，連華爾街的分析師和會計學教授都覺得難以解讀。但是，通過復雜的財務結構和會計處理技術虛構收入和利潤以維持高增長的幻象終歸掩蓋不住嚴峻的事實。最終導致安然墜落。

三、完善規(guī)則，保持注冊會計師的獨立性

(一)影響國內注冊會計師審計的獨立性的制約因素

1，經濟上的利益制約

信息不對稱使得社會公眾更需要注冊會計師，以有效防止被審單位的逆向選擇和敗德行為，問題在于，社會公眾不直接委托注冊會計師，在報酬上沒有任何的利益關聯(lián)，而是通過被審單位管理當局委托并付費。這時，就可能出現(xiàn)了審計獨立性的制度陷阱，即購買審計意見。在經濟上的利益制約機制下，注冊會計師要“忠于職守”，完成客戶的委托，付出符合客戶要求的有償勞動。注冊會計師收取被審單位的審計費用，卻要向不付費用的投資者、債權人及社會公眾負責。在公司治理結構不健全。董事會和股東大會不能發(fā)揮實質作用的單位，注冊會計師審計獨立性顯然無法保證。

2，政府的角色錯位

我國目前正處在計劃經濟向市場經濟過渡的階段，政府所代表的權利與職責對注冊會計師執(zhí)業(yè)有很大影響。具體影響可分為直接和間接兩方面。直接方面，比如，一段時間以來，企業(yè)上市資格的取得并非是市場選擇的結果。而是政府選擇的結果。在這種環(huán)境下，與注冊會計師進行博弈的不單單是企業(yè)，更有政府的介人。注冊會計師執(zhí)業(yè)所處的環(huán)境不僅是市場競爭，還有政府職權的壓力，政府會通過各種渠道授意事務所或注冊會計師本人，在進行審計和驗資的過程中做出有利于企業(yè)的建議和決定。間接方面。從企業(yè)角度而言，要做到與政府真正的責權分明也并非易事。工人下崗、企業(yè)改制、公司破產等許多問題起碼在現(xiàn)階段還不僅僅體現(xiàn)為經濟現(xiàn)象。這樣，無形中企業(yè)就與地方政府帶有千絲萬縷的聯(lián)系，留給注冊會計師的只能是無奈。

(二1克服制約，構建社會審計獨立性的思路

獨立性的喪失對注冊會計師和整個行業(yè)來講，責任重在自身。自身制度的不完善，經濟地位的不獨立，從根本上導致其職業(yè)過程中的違規(guī)操作。筆者認為，只有讓注冊會計師行業(yè)整個強大起來，才能做到真正的獨立，并以公正的姿態(tài)面對各種利益沖突。為社會公眾代言。

安然公司的財務欺詐和審計失敗事件對美國乃至世界的震動都是非常巨大的。要防止類似的悲劇重演，必須找出那些導致審計失職的各種誘因。首先是資本市場的“非理性繁榮”、高級管理人員的“過度貪婪”和注冊會計師缺乏“大公無私”的思想境界、高管人員的薪酬計劃存在缺陷、獨立董事不獨立、會計標準過分強調具體的規(guī)則而不是原則，以及對會計行業(yè)的監(jiān)督不力等。相應的解決方案主要包括：頒布新的法律來加強對上市公司會計和審計的監(jiān)管；對會計師行業(yè)實施更加嚴格和全面的監(jiān)管；倡導誠信和社會責任意識。這些解決方案不外乎是兩個思路：一是嚴格法制，加強監(jiān)管的效力和處罰的力度；二是依靠道德的力量感化那些可能作奸犯科之徒。