摘要：在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制受到不同權(quán)益理論的影響。對(duì)現(xiàn)有三種通用的合并理論進(jìn)行了分析與比較，并論述了在新準(zhǔn)則下我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制方法選擇實(shí)體理論的原因。

關(guān)鍵詞：合并財(cái)務(wù)報(bào)表；新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；編制方法；比較選擇；實(shí)體理論

1 引言

財(cái)政部于2005年12月發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新準(zhǔn)則”)。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制受到不同合并觀(guān)念的影響，而不同的合并觀(guān)念源自不同的權(quán)益理論。因此，比較并選擇適合我國(guó)特色的合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制方法具有十分重要的意義。

2 合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論比較

2.1 所有權(quán)理論

(1)編制方法特點(diǎn)：按母公司在子公司中的持股比例，將子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等項(xiàng)目納入合并報(bào)表；在購(gòu)并過(guò)程中形成的子公司凈資產(chǎn)的升貶值，按母公司的持股比例進(jìn)行合并和攤銷(xiāo)；集團(tuán)內(nèi)部交易額及其內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，按母公司的持股比例予以抵銷(xiāo)；在編制過(guò)程中沒(méi)有將屬于少數(shù)股東的權(quán)益和收益納入合并范疇。(2)存在問(wèn)題：人為地將子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等劃分為兩部分，缺乏現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)意義；對(duì)子公司的凈資產(chǎn)采用了兩種計(jì)量屬性；過(guò)分強(qiáng)調(diào)對(duì)子公司的擁有權(quán)，違背了控制的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

2.2 實(shí)體理論

(1)編制方法特點(diǎn)：將子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等項(xiàng)目全額納入合并報(bào)表；在購(gòu)并過(guò)程中形成的子公司凈資產(chǎn)的升貶值和商譽(yù)，全部予以合并和攤銷(xiāo)；集團(tuán)內(nèi)部交易額及其內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，全部予以抵銷(xiāo)；凈資產(chǎn)中屬于少數(shù)股東的份額以少數(shù)股東權(quán)益列示；少數(shù)股東權(quán)益屬于企業(yè)集團(tuán)所有者權(quán)益的一部分。(2)存在的問(wèn)題：對(duì)子公司商譽(yù)的推定計(jì)算以及對(duì)編制目的的假設(shè)，與實(shí)際情況不相符。

2.3 母公司理論

(1)編制方法特點(diǎn)：將子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等項(xiàng)目全額納入合并報(bào)表；在購(gòu)并過(guò)程中形成的子公司凈資產(chǎn)的升貶值，按母公司的持股比例進(jìn)行合并和攤銷(xiāo)；順?shù)N時(shí)全部抵銷(xiāo)，逆銷(xiāo)時(shí)按母公司的持股比例抵銷(xiāo)；凈資產(chǎn)中屬于少數(shù)股東的份額列作負(fù)債；當(dāng)期損益中屬于少數(shù)股東的份額列作費(fèi)用，少數(shù)股東各期分得的股利被視為負(fù)債的減少。(2)存在的問(wèn)題：沒(méi)有獨(dú)立的理論基礎(chǔ)；對(duì)子公司的凈資產(chǎn)采用了兩種計(jì)量屬性i未明確少數(shù)股東權(quán)益的性質(zhì)。

3 新準(zhǔn)則下合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制方法的選擇

(1)從會(huì)計(jì)理論角度看，采用實(shí)體理論編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表比其它理論更有依據(jù)。因?yàn)閷?shí)體理論是三種合并理論中最符合企業(yè)集團(tuán)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的的。在三種合并理論中能夠滿(mǎn)足這一要求的只有實(shí)體理論。

(2)在新的世界經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下，實(shí)體理論應(yīng)該成為主流的合并理論。從當(dāng)前國(guó)際經(jīng)濟(jì)形勢(shì)看，今后股份公司的股權(quán)可能會(huì)越來(lái)越分散，一家公司持股比例超過(guò)50％的情況在減少，過(guò)去意義上的少數(shù)股東可能在持股總份額上超過(guò)其母公司持有的份額，這很可能會(huì)使過(guò)去意義上的母公司“淪落”為過(guò)去意義上的少數(shù)股東，盡管從“控制”的角度而言母公司可能仍然是母公司，但這種股權(quán)份額上的減少可能會(huì)使按母公司理論編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表、僅為母公司自己股東股務(wù)的宗旨更加不盡人意。

(3)今后股份制經(jīng)濟(jì)在我國(guó)的地位應(yīng)該像其現(xiàn)在在發(fā)達(dá)國(guó)家的地位一樣重要，但股份制經(jīng)濟(jì)的發(fā)展只靠國(guó)有經(jīng)濟(jì)是不可能的，這就意味著將來(lái)我國(guó)股份制公司股東的多樣性和股權(quán)結(jié)構(gòu)上的復(fù)雜性，隨著未來(lái)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，這種股權(quán)結(jié)構(gòu)上的變化應(yīng)該越來(lái)越與發(fā)達(dá)國(guó)家的情況相似，即可能會(huì)較為分散。這樣以來(lái)，實(shí)體理論在我國(guó)不論是現(xiàn)在還是將來(lái)都是一種比較合適的選擇。

(4)選擇實(shí)體理論作為我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論并不會(huì)給我國(guó)開(kāi)展國(guó)際經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)帶來(lái)實(shí)質(zhì)性的影響。從合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制方法來(lái)看，母公司理論編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表和實(shí)體理論編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，其差別一般僅在于合并報(bào)表中對(duì)少數(shù)股東權(quán)益及少數(shù)股東收益的揭示方法不同及對(duì)于少數(shù)股權(quán)的計(jì)價(jià)方法不同。這種方法上的不同并沒(méi)有給這些國(guó)家的國(guó)際經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)往來(lái)帶來(lái)太大的影響，所以，我國(guó)采用實(shí)體理論并對(duì)少數(shù)股權(quán)采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)也不會(huì)給我國(guó)的國(guó)際經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)帶來(lái)太大的影響。

4 結(jié)語(yǔ)

總之，筆者認(rèn)為，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下我國(guó)應(yīng)該選擇實(shí)體理論來(lái)指導(dǎo)我國(guó)合并報(bào)表編制的實(shí)務(wù)，并加以綜合應(yīng)用。