智艷青

(山西省第二建筑工程公司,山西太原030001)

建設(shè)工程總分包的稅務(wù)及會計處理

智艷青

(山西省第二建筑工程公司,山西太原030001)

首先結(jié)合國家對建設(shè)工程總分包做出的多項法律規(guī)定,歸納總結(jié)出了建設(shè)工程總分包必須具備的三個條件。其次按照新《營業(yè)稅暫行條例》及《實施細(xì)則》之規(guī)定,對建設(shè)工程總分包業(yè)務(wù)的幾個涉稅問題進(jìn)行了分析總結(jié)。最后結(jié)合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》對總分包業(yè)務(wù)中總包方對分包工程的會計核算方法提出了新的觀點。

建設(shè)工程;總分包;稅務(wù)處理;會計處理

一、有關(guān)法律對建設(shè)工程總包與分包的規(guī)定

(一)《建筑法》的規(guī)定

第二十八條:禁止承包單位將其承包的全部建筑工程轉(zhuǎn)包給他人,禁止承包單位將其承包的全部建筑工程肢解以后以分包的名義分別轉(zhuǎn)包給他人。

第二十九條:建筑工程總承包單位可以將承包工程中的部分工程發(fā)包給具有相應(yīng)資質(zhì)條件的分包單位,但是,除總承包合同中約定的分包外,其余必須經(jīng)建設(shè)單位認(rèn)可。施工總承包的,建筑工程主體結(jié)構(gòu)的施工必須由總承包單位自行完成。建筑工程總承包單位按照總承包合同的約定對建設(shè)單位負(fù)責(zé);分包單位按照分包合同的約定對總承包單位負(fù)責(zé)。總承包單位和分包單位就分包工程對建設(shè)單位承擔(dān)連帶責(zé)任,禁止總承包單位將工程分包給不具備相應(yīng)資質(zhì)條件的單位,禁止分包單位將其承包的工程再分包。

(二)《合同法》的規(guī)定

第二百七十二條:總承包人或者勘察、設(shè)計、施工承包人經(jīng)發(fā)包人同意,可以將自己承包的部分工作交由第三人完成。第三人就其完成的工作成果與總承包人或者勘察、設(shè)計、施工承包人向發(fā)包人承擔(dān)連帶責(zé)任。承包人不得將其承包的全部建設(shè)工程轉(zhuǎn)包給第三人或者將其承包的全部建設(shè)工程肢解以后以分包的名義分別轉(zhuǎn)包給第三人。

禁止承包人將工程分包給不具備相應(yīng)資質(zhì)條件的單位,禁止分包單位將其承包的工程再分包。建設(shè)工程主體結(jié)構(gòu)的施工必須由承包人自行完成。

(三)《2004年房屋建筑和市政基礎(chǔ)工程施工分包管理辦法》的規(guī)定

第五條:房屋建筑和市政基礎(chǔ)設(shè)施工程施工分包分為專業(yè)工程分包和勞務(wù)作業(yè)分包。

專業(yè)工程分包是指施工總承包企業(yè)將其所承包工程中的專業(yè)工程發(fā)包給具有相應(yīng)資質(zhì)的其他建筑業(yè)企業(yè)完成的活動。勞務(wù)作業(yè)分包是指施工總承包企業(yè)或者專業(yè)承包企業(yè)將其承包工程中的勞務(wù)作業(yè)發(fā)包給勞務(wù)分包企業(yè)完成的活動。

第九條:專業(yè)工程分包除在施工總承包合同中有約定外,必須經(jīng)建設(shè)單位認(rèn)可。專業(yè)分包工程承包人必須自行完成所承包的工程。

第十四條:禁止將承包的工程進(jìn)行違法分包。下列行為,屬于違法分包:(1)分包工程發(fā)包人將專業(yè)工程或者勞務(wù)作業(yè)分包給不具備相應(yīng)資質(zhì)條件的分包工程承包人的;(2)施工總承包合同中未有約定,又未經(jīng)建設(shè)單位認(rèn)可,分包工程發(fā)包人將承包工程中的部分專業(yè)工程分包給他人的。

筆者認(rèn)為:上述條例都對建設(shè)工程總分包問題作了規(guī)范,從其共性規(guī)定中不難發(fā)現(xiàn),企業(yè)發(fā)生的總分包業(yè)務(wù)必須同時具備以下三個條件才是合法的:(1)分包對象的主體資格要合法,必須是分包給具備相應(yīng)資質(zhì)條件的單位;(2)分包的業(yè)務(wù)內(nèi)容必須合法,分包的必須是“專業(yè)工程”或“勞務(wù)作業(yè)”,建筑工程的主體結(jié)構(gòu)施工不可分包,必須由總承包單位自行完成;(3)分包的程序必須合法,總承包合同對分包有約定的從其約定,未約定的必須經(jīng)建設(shè)單位認(rèn)可方可分包。實際工作中,如果企業(yè)發(fā)生的分包不能同時符合上述三個條件,則此類分包是不合法的,其后續(xù)的稅務(wù)、會計業(yè)務(wù)不能參照本文觀點進(jìn)行處理。

二、稅法對建設(shè)工程總包與分包的規(guī)定

(一)《營業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定

第五條:納稅人將建筑工程分包給其他單位的,以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業(yè)額。

第六條:納稅人按照第五條規(guī)定扣除有關(guān)項目,取得的憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國務(wù)院稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定的,該項目金額不得扣除。

第十一條:營業(yè)稅扣繳義務(wù)人包括,(1)中華人民共和國境外的單位或者個人在境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn),在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機(jī)構(gòu)的,以其境內(nèi)代理人為扣繳義務(wù)人;在境內(nèi)沒有代理人的,以受讓方或者購買方為扣繳義務(wù)人。(2)國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他扣繳義務(wù)人。

第十四條:營業(yè)稅納稅地點為,納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)當(dāng)向其機(jī)構(gòu)所在地或者居住地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報納稅。但是,納稅人提供的建筑業(yè)勞務(wù)以及國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他應(yīng)稅勞務(wù),應(yīng)當(dāng)向應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報納稅。

(二)《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》的規(guī)定

第十九條:條例第六條所稱符合國務(wù)院稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定的憑證(以下統(tǒng)稱合法有效憑證),是指,(1)支付給境內(nèi)單位或者個人的款項,且該單位或者個人發(fā)生的行為屬于營業(yè)稅或者增值稅征收范圍的,以該單位或者個人開具的發(fā)票為合法有效憑證;(2)支付的行政事業(yè)性收費或者政府性基金,以開具的財政票據(jù)為合法有效憑證;(3)支付給境外單位或者個人的款項,以該單位或者個人的簽收單據(jù)為合法有效憑證,稅務(wù)機(jī)關(guān)對簽收單據(jù)有疑義的,可以要求其提供境外公證機(jī)構(gòu)的確認(rèn)證明;(4)國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他合法有效憑證。

筆者認(rèn)為,按照上述文件規(guī)定,建筑施工企業(yè)一旦發(fā)生總分包業(yè)務(wù),在涉稅問題上,作為總包方而言,必須注意以下四點:(1)在合法分包情況下,總包方的計稅營業(yè)額為扣除支付給其他單位的分包款后的余額;(2)扣除的支付給其他單位的分包款必須取得合法憑證;(3)相關(guān)稅費應(yīng)當(dāng)向應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納,一般情況下,總包與分包的營業(yè)稅同屬應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生地稅務(wù)機(jī)關(guān)管轄,所以建筑業(yè)發(fā)票的開具以及納稅義務(wù)的履行應(yīng)同時在勞務(wù)發(fā)生地稅務(wù)機(jī)關(guān)完成;(4)雖然取消了總包方代扣代繳分包稅款的義務(wù),但總包方的涉稅風(fēng)險依然存在。

暫行條例雖然取消了財稅(2006)177號“建筑業(yè)工程實行總承包、分包方式的,以總承包人為扣繳義務(wù)人,總包方應(yīng)代扣代繳分包方營業(yè)稅”的規(guī)定,國家稅務(wù)總局雖也對此作過答復(fù),“從2009年1月1日起,對于分包工程收入,境內(nèi)納稅人負(fù)有自行申報繳納建筑業(yè)營業(yè)稅的義務(wù),而不是總包方代扣代繳”。但是,按照規(guī)定,總包方要全額給建設(shè)方開具建筑業(yè)發(fā)票,如果總包方不能取得分包方開具的合法發(fā)票,就不能差額納稅,此時分包的稅款就得由總包方承擔(dān),因此在實際業(yè)務(wù)中,對于分包業(yè)務(wù)的稅款,總包方還需履行協(xié)助扣繳的義務(wù)。在總分包業(yè)務(wù)中,作為分包方,其涉稅問題與正常情況一致,此處不再贅述。

三、建設(shè)工程總包與分包涉稅處理的相關(guān)問題

一是分包方給總包方開具的建筑業(yè)發(fā)票可以作為總包方交納營業(yè)稅的扣除項目嗎?答案是否定的。因為是否可以稅前扣除不僅涉及到一個建筑業(yè)發(fā)票能否取得(或提供)的問題,還涉及到一個分包是否合法、發(fā)票從何地取得的問題。不合法的分包,即使取得了相關(guān)發(fā)票也不可以扣除;合法分包下,如果發(fā)票來源地不符合規(guī)定(非勞務(wù)發(fā)生地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)開具時),也是不可以扣除的。

二是違法分包情況下,若分包方給總包方開具了建筑業(yè)發(fā)票,此時對總包方而言能差額納稅嗎?答案是否定的。因為雖然單純從營業(yè)稅條例看,支付給其他單位的分包款可以扣除,但應(yīng)注意在扣除時必須遵循合法性原則,即發(fā)生的總分包業(yè)務(wù)必須建立在合法的基礎(chǔ)之上,所以不合法的分包對應(yīng)的價款不能作為總包方計稅營業(yè)額的扣除項目進(jìn)行扣除。在這種情況下,總包方應(yīng)按全額繳納營業(yè)稅等稅費。

三是支付的分包款必須有建筑業(yè)發(fā)票才可以抵扣嗎?答案是否定的。因為總分包業(yè)務(wù)下,分包的內(nèi)容可以是相關(guān)設(shè)備,此時對設(shè)備提供方來說,如果其具有建筑施工資質(zhì),那么這一業(yè)務(wù)就可能屬于混和銷售行為,此時分包價款應(yīng)由兩部分組成。一是設(shè)備價值,可以根據(jù)提供的增值稅專用發(fā)票進(jìn)行抵扣;二是勞務(wù)價值,可以根據(jù)提供的建筑業(yè)發(fā)票進(jìn)行抵扣。發(fā)生此類分包時應(yīng)注意:如果對提供的設(shè)備要按增值稅專用發(fā)票進(jìn)行抵扣,則設(shè)備提供方應(yīng)提供由國稅局出具的該設(shè)備系分包方“自產(chǎn)”的證明。

四是勞務(wù)分包應(yīng)該按3%(建筑業(yè))繳稅,還是按5%(服務(wù)業(yè))繳稅?根據(jù)《關(guān)于勞務(wù)承包行業(yè)征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》(國稅函(2006)493號)規(guī)定,由于在建設(shè)工程總分包業(yè)務(wù)中,作為分包方的勞務(wù)施工企業(yè)最終需要向總包方開具建筑業(yè)發(fā)票,因此應(yīng)該按3%(建筑業(yè))繳稅。

四、建設(shè)工程總包方對分包工程的會計核算方法

第一種辦法是:總包方按總包合同金額全額核算收入,相應(yīng)地將支付的分包工程價款作為成本入賬;稅金以扣除分包工程款后的余額,即《營業(yè)稅暫行條例》中規(guī)定的“營業(yè)額”為基數(shù)計提。經(jīng)梳理后,筆者發(fā)現(xiàn)該辦法有四個特點。

(1)這種核算辦法與《建筑法》、《合同法》中對總承包方相關(guān)責(zé)任和義務(wù)的規(guī)定相符。

(2)雖然《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》沒有對分包工程的核算提出明確的、直接的規(guī)定,但其中第二十二條有如下描述:“采用累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例確定合同完工進(jìn)度時,累計實際發(fā)生的合同成本不包括施工中尚未安裝、使用或耗用的材料成本,以及在分包工程的工作量完成之前預(yù)付給分包單位的款項?！辈浑y看出,準(zhǔn)則為這種全額列收法提供了間接的依據(jù)。

(3)由于總承包方將分包工程款同時作為自己的收入與成本進(jìn)行了核算,所以造成了對同一筆業(yè)務(wù),總包方與分包方進(jìn)行了重復(fù)反映。另外,由于總包方在計算工程完工進(jìn)度時分子、分母同時增加了同一個正數(shù),因此導(dǎo)致在工程項目竣工前,總包方按完工百分比法計算出的工程完工進(jìn)度要高于其實際的工程完工進(jìn)度。

(4)按照這種做法確認(rèn)的收入與新《營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定的營業(yè)額不匹配。

第二種辦法是:總包方按扣除分包工程價款后的余額核算收入,稅金也按扣除分包工程價款后的余額,即《營業(yè)稅暫行條例》中規(guī)定的“營業(yè)額”為基數(shù)計提。經(jīng)梳理后,筆者發(fā)現(xiàn)該辦法有兩個特點。(1)與《營業(yè)稅暫行條例》有關(guān)“總承包企業(yè)以工程的全部承包額減去付給分包方的價款后的余額為營業(yè)額”的規(guī)定匹配較好。(2)從總包方看不出項目全貌,如總結(jié)算情況等。

根據(jù)上述兩種核算辦法,筆者試著對實際發(fā)生的總分包業(yè)務(wù)進(jìn)行了賬務(wù)處理,結(jié)果顯示,按上述辦法核算的結(jié)果無法滿足企業(yè)日常管理及對外信息披露的需要。為此,根據(jù)多年積累的工作經(jīng)驗,筆者自行整理出了第三種核算辦法,即總包方按扣除分包工程價款后的余額核算收入,對分包工程價款通過“工程結(jié)算”與“工程施工”科目進(jìn)行歸集;稅金也按扣除分包工程價款后的余額,即《營業(yè)稅暫行條例》中規(guī)定的“營業(yè)額”為基數(shù)計提,下面舉例說明。

例:A公司投資一幢辦公樓,由甲公司進(jìn)行總承包,總包合同金額為3000萬元。甲公司將所含＊＊專業(yè)工程分包給乙公司,分包合同金額為500萬元。甲公司最終實際發(fā)生工程成本2200萬元(除＊＊專業(yè)分包工程價款外);乙公司實際支出工程成本450萬元。假設(shè)該工程當(dāng)年完工,價款在完工時一次性結(jié)清。甲、乙公司都按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》核算。

(1)與A公司辦理工程結(jié)算時。

借:應(yīng)收賬款/A公司/自建部分2500

/專業(yè)工程分包500

貸:工程結(jié)算/＊＊項目/自建/工料機(jī)等明細(xì)2500

/專業(yè)工程分包費500

應(yīng)收賬款下對分包部分可分開核算也可合并核算,分開核算利于總包企業(yè)隨時掌握屬于自己的債權(quán)情況,合并核算較為簡便。

(2)項目發(fā)生成本時。

借:工程施工/＊＊項目/自建/工料機(jī)等明細(xì)2200

/專業(yè)工程分包費500

貸:應(yīng)付賬款——＊＊＊供應(yīng)商等2200

——分包方500

(3)確認(rèn)收入、成本時。

借:主營業(yè)務(wù)成本 2200(與工程施工反映數(shù)2700相差500,系分包款)

工程施工——合同毛利 300

貸:主營業(yè)務(wù)收入 2500(與工程結(jié)算反映數(shù)3000相差500,系分包款)

(4)計提應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅金等時。

借:主營業(yè)務(wù)稅金及附加82.5

貸:應(yīng)交稅費——營業(yè)稅 75 (3000-500)＊3%

——城建稅 5.25 75＊7%

——教育費附加 2.25 75＊3%

負(fù)擔(dān)的稅金與確認(rèn)的收入相匹配。

(5)計算代扣代繳稅金時(這一業(yè)務(wù)單獨處理主要目的是,賬面上能及時反映總包方應(yīng)代扣代繳的稅款,否則在向甲方收取工程款并交納稅金時數(shù)據(jù)不易取得)。

借:應(yīng)付賬款——乙公司16.5

貸:應(yīng)交稅費——代扣稅金(營業(yè)稅)15

——代扣稅金(城建稅)1.05

——代扣教育費附加0.45

(6)向甲方收取工程款時,發(fā)票要按3000萬元開具。

借:銀行存款3000

貸:應(yīng)收賬款/A公司/自建部分2500

/專業(yè)工程分包500

(7)支付分包款及其他欠款時。

借:應(yīng)付賬款——＊＊＊供應(yīng)商等2200

——分包方483.5

貸:銀行存款2683.5

(8)交納稅金時。

借:應(yīng)交稅費——營業(yè)稅75

——城建稅5.25

——教育費附加2.25

——代扣稅金(營業(yè)稅)15

——代扣稅金(城建稅)1.05

——代扣教育費附加0.45

貸:銀行存款99

(9)項目完結(jié)時。

借:工程結(jié)算/＊＊項目/自建/工料機(jī)等明細(xì)2500

/專業(yè)工程分包費500

貸:工程施工/＊＊項目/自建/工料機(jī)等明細(xì)2200

/專業(yè)工程分包費500

工程施工——合同毛利300

上述會計核算辦法的特點是:(1)“工程結(jié)算”科目能反映工程全貌,如自建工程、分包工程對應(yīng)的工程價款等;(2)“應(yīng)收賬款”科目能全面反映應(yīng)收甲方款項情況;(3)“應(yīng)付賬款”科目能反映出欠付的分包業(yè)務(wù)工程款;(4)營業(yè)額的確定與新條例及細(xì)則的規(guī)定相匹配。

[責(zé)任編輯:李 莉]

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