朱靈通，方寶璋

（1.江西財(cái)經(jīng)大學(xué) 經(jīng)濟(jì)學(xué)院，江西 南昌 330013；2.江西財(cái)經(jīng)大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院，江西 南昌 330013）

目前，學(xué)術(shù)界對(duì)會(huì)計(jì)信息的物品屬性①和商品屬性這一課題進(jìn)行了一定的研究，取得了一定的成果。在會(huì)計(jì)信息的物品屬性研究方面，主要有以下幾種觀點(diǎn)：一是認(rèn)為會(huì)計(jì)信息是一項(xiàng)公共物品；[1]二是認(rèn)為公眾公司的會(huì)計(jì)信息產(chǎn)品具有公共物品的性質(zhì)，非公眾公司的會(huì)計(jì)信息產(chǎn)品是私人物品；[2]三是認(rèn)為會(huì)計(jì)信息產(chǎn)品在特定消費(fèi)群內(nèi)仍是私人物品。[3]在會(huì)計(jì)信息的商品屬性研究方面，主要有以下觀點(diǎn)：一是認(rèn)為現(xiàn)代會(huì)計(jì)信息是一種特殊商品；[4]二是認(rèn)為會(huì)計(jì)信息不僅是商品，而且是一般商品。[5]在會(huì)計(jì)信息的物品屬性和商品屬性的關(guān)系方面，主要觀點(diǎn)有：一是認(rèn)為會(huì)計(jì)信息成為商品，關(guān)鍵是要將會(huì)計(jì)信息從“準(zhǔn)公共產(chǎn)品”向“私人產(chǎn)品”轉(zhuǎn)換，[6]這種觀點(diǎn)的實(shí)質(zhì)是認(rèn)為只有私人物品才可能成為商品；二是認(rèn)為會(huì)計(jì)信息的公共物品論不能成立，會(huì)計(jì)信息產(chǎn)品在特定消費(fèi)群（各種投資者）中仍然是私人商品，[7]這種觀點(diǎn)的實(shí)質(zhì)是把會(huì)計(jì)信息的商品屬性和物品屬性簡(jiǎn)單地對(duì)立起來(lái)?？梢?jiàn)，學(xué)術(shù)界對(duì)上述問(wèn)題并沒(méi)有達(dá)成一致的意見(jiàn)，因此，有必要進(jìn)一步研究會(huì)計(jì)信息的物品屬性和商品屬性以及兩者之間的關(guān)系。

一、會(huì)計(jì)信息的物品屬性

從靜態(tài)角度看，會(huì)計(jì)信息的物品屬性可以分為純公共物品、準(zhǔn)公共物品和私人物品；從動(dòng)態(tài)角度看，會(huì)計(jì)信息的物品屬性在一定條件下相互轉(zhuǎn)化。

（一）會(huì)計(jì)信息物品屬性的分類(lèi)：從靜態(tài)角度

薩繆爾森把物品分為私人消費(fèi)品和集體消費(fèi)品，私人消費(fèi)品是指“該物品的消費(fèi)總量等于所有消費(fèi)者的消費(fèi)之和”，集體消費(fèi)品是指“每個(gè)人對(duì)此類(lèi)物品的消費(fèi)不會(huì)減少任何其他消費(fèi)者的消費(fèi)”。[8]奧爾森認(rèn)為公共物品的特性是“如果一個(gè)集團(tuán)中的任何個(gè)人能夠消費(fèi)它，它就不能不被該集團(tuán)中的其他人消費(fèi)”。[9]植草益把準(zhǔn)公共產(chǎn)品按競(jìng)爭(zhēng)性和排他性的強(qiáng)弱分為具有排他性但弱競(jìng)爭(zhēng)性的混合產(chǎn)品I和具有競(jìng)爭(zhēng)性但弱排他性的混合產(chǎn)品II。[10]斯蒂格利茨在《經(jīng)濟(jì)學(xué)》一書(shū)中指出：“公共產(chǎn)品是這樣一類(lèi)產(chǎn)品，在增加一個(gè)人對(duì)它分享時(shí)，并不導(dǎo)致成本的增長(zhǎng)（它們的消費(fèi)是非競(jìng)爭(zhēng)性的），而排除任何個(gè)人對(duì)它的分享卻要花費(fèi)巨大成本（它們是非排他性的）?！盵11]綜合以上學(xué)者的觀點(diǎn)，物品一般可按消費(fèi)的競(jìng)爭(zhēng)性（一個(gè)人使用一種物品會(huì)減少其他人使用這種物品）和排他性（一個(gè)人使用一種物品可以阻止另一個(gè)人使用這種物品）的程度不同分為三類(lèi)：一是純公共物品，即具有完全非競(jìng)爭(zhēng)性和非排他性的物品；二是私人物品，即完全具有競(jìng)爭(zhēng)性和排他性的物品；三是準(zhǔn)公共物品，即介于純公共物品和私人物品之間的物品，它具有不完全非競(jìng)爭(zhēng)性和不完全非排他性，或者具有競(jìng)爭(zhēng)性和非排他性，或者具有排他性和非競(jìng)爭(zhēng)性。會(huì)計(jì)信息是會(huì)計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行加工、整理、分類(lèi)和計(jì)算而形成的信息產(chǎn)品，它可以分為純公共物品、準(zhǔn)公共物品和私人物品。

1.純公共物品：即具有完全非競(jìng)爭(zhēng)性和完全非排他性的會(huì)計(jì)信息。這類(lèi)會(huì)計(jì)信息主要包括以下兩類(lèi)：

一是上市公司根據(jù)相關(guān)法規(guī)必須公開(kāi)的會(huì)計(jì)信息，即強(qiáng)制性披露的會(huì)計(jì)信息。它包括上市前的信息公開(kāi)和上市后的信息公開(kāi)。對(duì)于前者，根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行《證券法》第四十七條規(guī)定：“股票上市交易申請(qǐng)經(jīng)證券交易所同意后，上市公司應(yīng)當(dāng)在上市交易的五日前公告經(jīng)核準(zhǔn)的股票上市的有關(guān)文件，并將該文件置備于指定場(chǎng)所供公眾查閱。”[12]這些文件包括經(jīng)法定驗(yàn)證機(jī)構(gòu)驗(yàn)證的公司最近三年的或者公司成立以來(lái)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。對(duì)于后者，《證券法》第六十條規(guī)定上市公司應(yīng)當(dāng)在每一會(huì)計(jì)年度的上半年結(jié)束之日起二個(gè)月內(nèi)，對(duì)公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告進(jìn)行公告；同時(shí)，《證券法》第六十一條規(guī)定上市公司應(yīng)當(dāng)在每一會(huì)計(jì)年度結(jié)束之日起四個(gè)月內(nèi)，對(duì)年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告進(jìn)行公告。

二是上市公司自愿性披露的會(huì)計(jì)信息。眾多研究表明，上市公司為了提升公司價(jià)值、改善與投資者關(guān)系、回避訴訟風(fēng)險(xiǎn)等目的，具有自愿性披露會(huì)計(jì)信息的行為。例如，上市公司自愿披露財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)信息、公司內(nèi)部控制會(huì)計(jì)信息和公司治理會(huì)計(jì)信息等。

上述會(huì)計(jì)信息在指定媒介上一經(jīng)公開(kāi)，所有信息使用者都可以使用。一個(gè)人使用會(huì)計(jì)信息并不會(huì)減少其他人使用會(huì)計(jì)信息的數(shù)量，一個(gè)人使用會(huì)計(jì)信息也不可能阻止另一個(gè)人使用會(huì)計(jì)信息。顯而易見(jiàn)，這些強(qiáng)制性和自愿性披露的會(huì)計(jì)信息具有完全的非競(jìng)爭(zhēng)性和非排他性，因而這些信息屬于純公共物品。

2.準(zhǔn)公共物品：即不同時(shí)具備完全非競(jìng)爭(zhēng)性和完全非排他性的會(huì)計(jì)信息。這類(lèi)會(huì)計(jì)信息主要包括以下兩類(lèi)：

一是上市公司不對(duì)外公開(kāi)的管理會(huì)計(jì)信息以及對(duì)外公開(kāi)之前的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息。管理會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是現(xiàn)代會(huì)計(jì)的兩大分支，因此，會(huì)計(jì)信息可以分為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息和管理會(huì)計(jì)信息。對(duì)于上市公司來(lái)說(shuō)，管理會(huì)計(jì)信息主要是為公司內(nèi)部決策，提高管理效益服務(wù)，無(wú)須對(duì)外公開(kāi)。管理會(huì)計(jì)信息只局限于上市公司內(nèi)部使用，對(duì)內(nèi)部來(lái)說(shuō)沒(méi)有排他性，對(duì)公司外部則具有排他性，因此，管理會(huì)計(jì)信息屬于準(zhǔn)公共物品（類(lèi)似于俱樂(lè)部物品）。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息一般要對(duì)外公開(kāi)，但在對(duì)外公開(kāi)之前，這些會(huì)計(jì)信息（如財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)年度報(bào)告）首先由管理層掌握，然后由社會(huì)審計(jì)人員進(jìn)行審計(jì)，再交由董事會(huì)批準(zhǔn)對(duì)外披露日期。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告披露之前，它只局限于董事會(huì)和管理層等內(nèi)部人使用，而排斥社會(huì)公眾使用，因此，這些信息屬于準(zhǔn)公共物品。

二是有限責(zé)任公司和合伙制企業(yè)的會(huì)計(jì)信息。對(duì)于有限責(zé)任公司和合伙制企業(yè)來(lái)說(shuō)，它們的會(huì)計(jì)信息，無(wú)論是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，還是管理會(huì)計(jì)信息，都無(wú)須對(duì)外公布，具有對(duì)外排他性。但是，這些會(huì)計(jì)信息可以在有限責(zé)任公司的股東之間，合伙制企業(yè)的合伙人之間自由使用，因此，這些會(huì)計(jì)信息不具有完全的非排他性，屬于準(zhǔn)公共物品。

3.私人物品：即具有完全競(jìng)爭(zhēng)性和完全排他性的會(huì)計(jì)信息。這類(lèi)信息主要是個(gè)人獨(dú)資制企業(yè)的會(huì)計(jì)信息。個(gè)人獨(dú)資制企業(yè)的會(huì)計(jì)信息無(wú)須對(duì)外公布，排斥社會(huì)公眾使用；同時(shí)，對(duì)于那些集所有者和經(jīng)營(yíng)者于一身的個(gè)人獨(dú)資制企業(yè)來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)信息屬于企業(yè)主一人所有，只有企業(yè)主能使用，可以排斥企業(yè)內(nèi)部的其他人使用，顯然，這些信息具有完全排他性的特征。因此，它們屬于私人物品。

（二）會(huì)計(jì)信息物品屬性的相互轉(zhuǎn)化：從動(dòng)態(tài)角度

從動(dòng)態(tài)角度看，會(huì)計(jì)信息物品屬性的變化特點(diǎn)為私人物品會(huì)計(jì)信息、準(zhǔn)公共物品會(huì)計(jì)信息和純公共物品會(huì)計(jì)信息在一定條件下相互轉(zhuǎn)化，這主要體現(xiàn)在以下幾方面：

1.隨著企業(yè)組織類(lèi)型的變化，同一企業(yè)會(huì)計(jì)信息的物品屬性發(fā)生轉(zhuǎn)化。當(dāng)企業(yè)的組織類(lèi)型為獨(dú)資制時(shí)，企業(yè)所有者與經(jīng)營(yíng)者同為一體，這時(shí)企業(yè)的會(huì)計(jì)信息由企業(yè)主一人所有，具有消費(fèi)的排他性和競(jìng)爭(zhēng)性，屬于私人物品。但是，獨(dú)資制企業(yè)的發(fā)展受到單個(gè)資本的限制，這時(shí)，企業(yè)可以吸收別人合伙，企業(yè)組織類(lèi)型變成合伙制（或有限責(zé)任公司），此時(shí)的會(huì)計(jì)信息在合伙人內(nèi)部（或股東之間）具有非排他性和非競(jìng)爭(zhēng)性，對(duì)于合伙人（或股東）之外的人具有排他性，因此，它屬于準(zhǔn)公共物品。當(dāng)企業(yè)變成上市公司時(shí)，會(huì)計(jì)信息需要對(duì)外披露，這樣，會(huì)計(jì)信息進(jìn)一步轉(zhuǎn)化為純公共物品。

2.隨著相關(guān)法規(guī)的變化，同一企業(yè)會(huì)計(jì)信息的物品屬性發(fā)生轉(zhuǎn)化。對(duì)于上市公司來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)信息強(qiáng)制性披露的范圍隨著國(guó)家相關(guān)法規(guī)的變化而變化。當(dāng)國(guó)家法規(guī)規(guī)定應(yīng)擴(kuò)大會(huì)計(jì)信息的強(qiáng)制性披露范圍時(shí)，原來(lái)屬于上市公司準(zhǔn)公共物品屬性的會(huì)計(jì)信息，會(huì)變成純公共物品；當(dāng)上市公司退市后，它就沒(méi)有義務(wù)向社會(huì)公眾公開(kāi)會(huì)計(jì)信息，這樣原來(lái)的純公共物品又轉(zhuǎn)變成準(zhǔn)公共物品。

3.隨著企業(yè)融資決策的變化，同一企業(yè)會(huì)計(jì)信息的物品屬性發(fā)生轉(zhuǎn)化。例如，獨(dú)資制企業(yè)的會(huì)計(jì)信息屬于私人物品，但企業(yè)為擴(kuò)大生產(chǎn)需要融資，如果它選擇向銀行外源融資，就需要向銀行提供會(huì)計(jì)信息，這樣，銀行就可以消費(fèi)這些會(huì)計(jì)信息，來(lái)改進(jìn)自己的貸款決策，因而會(huì)計(jì)信息在銀行和企業(yè)主中可以消費(fèi)，沒(méi)有排他性和競(jìng)爭(zhēng)性，但是，對(duì)于銀行和企業(yè)主之外的第三者則具有排他性。這樣，原屬于私人物品的會(huì)計(jì)信息，就變成了準(zhǔn)公共物品。

二、會(huì)計(jì)信息的商品屬性

一種商品的屬性主要體現(xiàn)為它的價(jià)值、使用價(jià)值和交換價(jià)值。會(huì)計(jì)信息作為一種信息產(chǎn)品，它的商品屬性也體現(xiàn)為價(jià)值、使用價(jià)值和交換價(jià)值。會(huì)計(jì)信息既有一般商品的屬性，又有特殊商品的屬性，即它具有商品的一般性或共性，又有商品的特殊性或個(gè)性。下面我們分別從價(jià)值、使用價(jià)值和交換價(jià)值三個(gè)角度探討會(huì)計(jì)信息商品屬性中的共性和個(gè)性。

（一）會(huì)計(jì)信息的價(jià)值

任何產(chǎn)品要成為商品的首要條件是它具有價(jià)值，價(jià)值是指凝結(jié)在商品中的無(wú)差別的人類(lèi)勞動(dòng)。會(huì)計(jì)信息是會(huì)計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行加工、整理、分類(lèi)和計(jì)算而形成的信息產(chǎn)品。會(huì)計(jì)人員在對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行加工、整理、分類(lèi)和計(jì)算的過(guò)程中，凝結(jié)了會(huì)計(jì)人員的勞動(dòng)，包括會(huì)計(jì)人員的體力勞動(dòng)和腦力勞動(dòng)，顯然，會(huì)計(jì)信息是勞動(dòng)產(chǎn)品，具有價(jià)值。其他物質(zhì)商品的價(jià)值也是凝結(jié)在其中的無(wú)差別的人類(lèi)勞動(dòng)。因此，會(huì)計(jì)信息的價(jià)值和其他物質(zhì)商品的價(jià)值具有同一性，即無(wú)差別的人類(lèi)勞動(dòng)。從這種意義上來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)信息的價(jià)值和其他物質(zhì)商品的價(jià)值一樣，即具有商品的一般性或共性。

同時(shí)，與一般物質(zhì)商品相比較，會(huì)計(jì)信息具有作為一種特殊商品的價(jià)值特性，主要表現(xiàn)為：

一是會(huì)計(jì)信息的價(jià)值量很難確定。在會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)過(guò)程中，腦力勞動(dòng)的比重大大高于體力勞動(dòng)，這種勞動(dòng)體現(xiàn)為一種復(fù)雜勞動(dòng)，即具有一定技術(shù)專(zhuān)長(zhǎng)的勞動(dòng)。會(huì)計(jì)人員要生產(chǎn)會(huì)計(jì)信息產(chǎn)品，需要經(jīng)過(guò)專(zhuān)門(mén)的培養(yǎng)和訓(xùn)練。商品價(jià)值量由社會(huì)必要?jiǎng)趧?dòng)時(shí)間決定，是就同種商品而定的，生產(chǎn)各種不同商品的勞動(dòng)復(fù)雜程度是不同的，價(jià)值量如何確定呢？是通過(guò)“各種勞動(dòng)化為當(dāng)作它們的計(jì)量單位的簡(jiǎn)單勞動(dòng)的不同比例”[13]來(lái)確定的，即通過(guò)把一定量的復(fù)雜勞動(dòng)化為多倍的簡(jiǎn)單勞動(dòng)來(lái)實(shí)現(xiàn)的。因此，會(huì)計(jì)信息作為復(fù)雜勞動(dòng)的產(chǎn)品，它的價(jià)值量是倍加的簡(jiǎn)單勞動(dòng)，但是，它的價(jià)值量是多少倍的簡(jiǎn)單勞動(dòng)，卻很難確定。

二是會(huì)計(jì)信息價(jià)值實(shí)現(xiàn)方式的特殊性。商品是價(jià)值和使用價(jià)值的統(tǒng)一體。對(duì)一般物質(zhì)商品而言，商品所有者要實(shí)現(xiàn)商品的價(jià)值，必須出讓它的使用價(jià)值，但對(duì)會(huì)計(jì)信息產(chǎn)品來(lái)說(shuō)，它實(shí)現(xiàn)價(jià)值的同時(shí)，卻可以同時(shí)擁有使用價(jià)值，即實(shí)現(xiàn)價(jià)值時(shí)不以完全出讓使用價(jià)值為代價(jià)。

（二）會(huì)計(jì)信息的使用價(jià)值

商品的使用價(jià)值是指它能夠滿足人們某種需要的屬性，是一切商品都具有的共同屬性之一，任何物品要想成為商品都必須具有可供人類(lèi)使用的價(jià)值。對(duì)會(huì)計(jì)信息來(lái)說(shuō)，它同樣能滿足人們的某種需要。例如，現(xiàn)實(shí)的投資者要使用會(huì)計(jì)信息以評(píng)價(jià)企業(yè)管理者的業(yè)績(jī)，決定是否變更委托契約；企業(yè)管理者需要會(huì)計(jì)信息來(lái)解除自己的受托責(zé)任和提高經(jīng)營(yíng)管理水平；潛在的投資者則利用會(huì)計(jì)信息發(fā)掘新的投資機(jī)會(huì)，以增加所持資金的回報(bào)率；客戶及供應(yīng)商可以根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表披露的會(huì)計(jì)信息來(lái)推斷公司的財(cái)務(wù)狀況，從而做出相應(yīng)的購(gòu)買(mǎi)和銷(xiāo)售決策；職員使用會(huì)計(jì)信息作為評(píng)價(jià)自己薪水是否合理的依據(jù)；政府職能部門(mén)要使用會(huì)計(jì)信息作為監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營(yíng)行為和制定宏觀經(jīng)濟(jì)決策的依據(jù)。綜上所述，雖然不同的使用者使用會(huì)計(jì)信息的具體目的不同，但是，都表明了會(huì)計(jì)信息具有使用價(jià)值。

與一般物質(zhì)商品比較，會(huì)計(jì)信息的使用價(jià)值具有以下特點(diǎn)：一是具有一定的隱藏性。對(duì)一般物質(zhì)商品而言，它的使用價(jià)值具有直觀性，例如，冰箱可以冷凍食品，保暖內(nèi)衣具有保暖作用，消費(fèi)者可以直接體驗(yàn)。會(huì)計(jì)信息產(chǎn)品是一種知識(shí)型產(chǎn)品，其使用價(jià)值受時(shí)間期限影響，不能馬上見(jiàn)效，利用會(huì)計(jì)信息的決策效果通常要經(jīng)過(guò)一段時(shí)間或很長(zhǎng)的時(shí)間才能顯現(xiàn)。因此，會(huì)計(jì)信息商品的使用價(jià)值，要經(jīng)過(guò)較長(zhǎng)時(shí)期才能發(fā)揮出來(lái)，具有隱藏性。二是使用價(jià)值的針對(duì)性，即同一會(huì)計(jì)信息對(duì)不同的使用者有不同的使用價(jià)值。例如，對(duì)于同一份財(cái)務(wù)報(bào)告，債權(quán)人更看重與流動(dòng)性和償債能力有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，股東更關(guān)心與股東權(quán)益報(bào)酬率有關(guān)的會(huì)計(jì)信息等，但對(duì)于一般物質(zhì)商品而言，比如電視，它的使用價(jià)值對(duì)于大部分人是一樣的。

（三）會(huì)計(jì)信息的交換價(jià)值

馬克思認(rèn)為一種產(chǎn)品要成為商品，除了應(yīng)具備價(jià)值和使用價(jià)值外，還必須為了交換而生產(chǎn)，即具有交換價(jià)值。價(jià)值是交換價(jià)值的內(nèi)容，交換價(jià)值是價(jià)值的表現(xiàn)形式。會(huì)計(jì)信息的交換價(jià)值就在于它能夠降低融資成本，在量上體現(xiàn)為融資成本的降低幅度。例如，某企業(yè)需要向某一銀行融資，在沒(méi)有任何會(huì)計(jì)信息的情況下，兩者之間的信息不對(duì)稱(chēng)程度較高，銀行的信貸風(fēng)險(xiǎn)較大，此時(shí)，銀行要求的貸款利率假設(shè)為15%；當(dāng)企業(yè)向銀行提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息后，降低了銀行與企業(yè)之間的信息不對(duì)稱(chēng)，銀行的信貸風(fēng)險(xiǎn)降低，此時(shí)，銀行要求的貸款利率為7%。這樣，企業(yè)向銀行提供會(huì)計(jì)信息的交換價(jià)值就是兩者之間的利率之差，即8%。同樣，對(duì)于上市公司來(lái)說(shuō)，向市場(chǎng)提供的會(huì)計(jì)信息越充分，其股權(quán)的融資成本越低，因此，上市公司向市場(chǎng)公開(kāi)會(huì)計(jì)信息的交換價(jià)值就是股權(quán)融資成本的降低幅度。實(shí)證研究也支持這一結(jié)論，例如，曾穎和陸正飛以深圳A股上市公司為樣本，研究中國(guó)上市公司的信息披露質(zhì)量是否會(huì)對(duì)其股權(quán)融資成本產(chǎn)生影響，結(jié)果表明信息披露質(zhì)量較高的上市公司股權(quán)融資成本較低。[17]

從上可知，會(huì)計(jì)信息像許多物質(zhì)商品一樣，也具有交換價(jià)值，這是會(huì)計(jì)信息交換價(jià)值的共性，但是，會(huì)計(jì)信息的交換價(jià)值又有其特殊性，主要表現(xiàn)為交換次數(shù)越多，交換價(jià)值就越大。例如，上述企業(yè)向某一銀行提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息時(shí)，其交換價(jià)值為8%，企業(yè)還可以向另一家銀行提供同樣的會(huì)計(jì)信息，假設(shè)其交換價(jià)值也是8%。可見(jiàn)，隨著交換次數(shù)的增多，會(huì)計(jì)信息的交換價(jià)值也越大。

三、會(huì)計(jì)信息物品屬性和商品屬性的關(guān)系

馬克思主義哲學(xué)認(rèn)為，矛盾規(guī)律即對(duì)立統(tǒng)一規(guī)律是唯物辯證法的基本規(guī)律之一，對(duì)立是事物之間或同一事物內(nèi)部的兩個(gè)方面之間存在著互相排斥的一面；統(tǒng)一是指事物之間或同一事物內(nèi)部的兩個(gè)方面之間存在著相互吸引、相互補(bǔ)充、相互轉(zhuǎn)化的一面。

根據(jù)這一理論，我們認(rèn)為會(huì)計(jì)信息的物品屬性和商品屬性是會(huì)計(jì)信息矛盾的兩個(gè)方面。它們之間的關(guān)系既存在著對(duì)立的一面，也存在著統(tǒng)一的一面。

（一）會(huì)計(jì)信息的物品屬性和商品屬性是對(duì)立的

1.私人物品的會(huì)計(jì)信息和商品是對(duì)立的。獨(dú)資企業(yè)按法定義務(wù)生產(chǎn)的會(huì)計(jì)信息或者按管理需要生產(chǎn)的會(huì)計(jì)信息屬于私人物品。按法定義務(wù)生產(chǎn)的會(huì)計(jì)信息在向監(jiān)管部門(mén)披露之前，屬于私人物品，如果生產(chǎn)的目的不是為了交換，即融資的需要，那么這些會(huì)計(jì)信息屬于私人物品，而不是商品。獨(dú)資企業(yè)的管理會(huì)計(jì)信息，屬于企業(yè)的商業(yè)秘密，為企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理服務(wù)，不是為了交換，因此，它不是商品。

我國(guó)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的形成過(guò)程不是自然而然的，而是在國(guó)家的干涉和促進(jìn)下逐漸被動(dòng)搭建起來(lái)的，這樣的歷史演變過(guò)程致使內(nèi)部審計(jì)形式化嚴(yán)重，缺少科學(xué)合理的部門(mén)架構(gòu)。這種現(xiàn)象在我國(guó)上市公司中普遍存在，更加嚴(yán)重的是部分企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)是隸屬于其他職能部門(mén)或是與其聯(lián)合辦公，根本不存在獨(dú)立構(gòu)建，例如：隸屬辦公室，隸屬財(cái)務(wù)部門(mén)，隸屬紀(jì)檢部門(mén)，隸屬監(jiān)察部門(mén)，臨時(shí)隸屬其他部門(mén)。這樣的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置直接把內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員放在了外圍的利益群體中，錯(cuò)綜復(fù)雜的關(guān)系使得審計(jì)工作難以開(kāi)展，對(duì)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性造成了實(shí)質(zhì)性的影響。在這些企業(yè)中的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)還具有起碼的框架，更為嚴(yán)重的是部分企業(yè)沒(méi)有建立專(zhuān)門(mén)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。

2.準(zhǔn)公共物品的會(huì)計(jì)信息和商品是對(duì)立的。例如，合伙制企業(yè)為了生產(chǎn)管理需要而生產(chǎn)的會(huì)計(jì)信息，不是為了融資需要，那么這些會(huì)計(jì)信息具有俱樂(lè)部物品的屬性，也不是商品。股份有限公司和有限責(zé)任公司為管理需要生產(chǎn)的會(huì)計(jì)信息，不是為了融資需要，這些會(huì)計(jì)信息也不是商品。

3.純公共物品的會(huì)計(jì)信息和商品是對(duì)立的。某一上市公司公開(kāi)發(fā)行股票成功后，按法定義務(wù)需要定期向社會(huì)公開(kāi)會(huì)計(jì)信息，假如這個(gè)上市公司以后再不進(jìn)行任何融資，那么這些按法定義務(wù)披露的會(huì)計(jì)信息屬于純公共物品，不是商品，因?yàn)榕哆@些會(huì)計(jì)信息的目的不是為了降低未來(lái)的融資成本。

總之，如果生產(chǎn)會(huì)計(jì)信息的目的不是為了交換（融資），那么它就不是商品。

（二）會(huì)計(jì)信息的物品屬性和商品屬性又是統(tǒng)一的

1.私人物品的會(huì)計(jì)信息和商品是統(tǒng)一的。獨(dú)資制企業(yè)的會(huì)計(jì)信息屬于私人物品（如財(cái)務(wù)報(bào)告），當(dāng)企業(yè)需要向銀行進(jìn)行債權(quán)融資時(shí)，銀行要求企業(yè)提供額外的會(huì)計(jì)信息，例如，最近三年的比較資產(chǎn)負(fù)債表、流動(dòng)比率和速動(dòng)比率等。這時(shí)，該企業(yè)需要對(duì)已有的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行加工，生產(chǎn)最近三年的比較資產(chǎn)負(fù)債表和財(cái)務(wù)比率等。一方面，這些會(huì)計(jì)信息屬于該企業(yè)私人所有，具有消費(fèi)的排他性和競(jìng)爭(zhēng)性，因而屬于私人物品；另一方面，企業(yè)生產(chǎn)這些會(huì)計(jì)信息的目的是為了交換，獲取銀行的貨幣商品，這些會(huì)計(jì)信息又具有價(jià)值和使用價(jià)值。因此，這些為交換而生產(chǎn)的會(huì)計(jì)信息既是私人物品又是商品，它是私人物品和商品的統(tǒng)一體。

2.準(zhǔn)公共物品的會(huì)計(jì)信息和商品是統(tǒng)一的。上市公司為了向社會(huì)公開(kāi)發(fā)行股票（IPO），需要向社會(huì)公開(kāi)披露會(huì)計(jì)信息，這就需要對(duì)已有的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行進(jìn)一步加工，這些為發(fā)行股票而加工的會(huì)計(jì)信息的目的是為了交換，與潛在的股權(quán)投資者的貨幣商品進(jìn)行交換，因此，它屬于商品。同時(shí)，在交換發(fā)生之前，它為企業(yè)所有，具有局部的排他性和競(jìng)爭(zhēng)性，是俱樂(lè)部物品；在交換后，變成了純公共物品。因此，企業(yè)為進(jìn)行股權(quán)融資而準(zhǔn)備向社會(huì)公開(kāi)的經(jīng)過(guò)加工的會(huì)計(jì)信息既屬于準(zhǔn)公共物品，又屬于商品。

3.純公共物品的會(huì)計(jì)信息和商品是統(tǒng)一的。當(dāng)上市公司上市后，它必須依據(jù)相關(guān)法規(guī)向社會(huì)定期披露會(huì)計(jì)信息，這些會(huì)計(jì)信息向社會(huì)公布后，具有消費(fèi)的非排他性和非競(jìng)爭(zhēng)性，因此，它屬于純公共物品。另一方面，這些持續(xù)的按法定要求披露的會(huì)計(jì)信息，改進(jìn)了現(xiàn)實(shí)的和潛在的投資者與公司之間的信息不對(duì)稱(chēng)，有利于企業(yè)進(jìn)行股權(quán)再融資，即可以降低股權(quán)再融資的成本。可見(jiàn)，生產(chǎn)這些會(huì)計(jì)信息的目的在某種程度上是為了便利企業(yè)和投資者下一次的交易，即企業(yè)披露這些會(huì)計(jì)信息是為了獲取投資者的下一次貨幣商品，降低股權(quán)再融資的成本，因此，這些純公共物品也是一種商品。

總之，如果生產(chǎn)會(huì)計(jì)信息的目的是為了交換，那么它就是商品，無(wú)論是私人物品會(huì)計(jì)信息、準(zhǔn)公共物品會(huì)計(jì)信息還是純公共物品會(huì)計(jì)信息都一樣。

四、結(jié)語(yǔ)

從靜態(tài)角度看會(huì)計(jì)信息的物品屬性可分為純公共物品、準(zhǔn)公共物品和私人物品，從動(dòng)態(tài)角度看它們?cè)谝欢l件下相互轉(zhuǎn)化。會(huì)計(jì)信息的商品屬性既具有一般性，又有特殊性。認(rèn)為會(huì)計(jì)信息是一種特殊商品的觀點(diǎn)，其實(shí)質(zhì)是看到了會(huì)計(jì)信息商品的特殊性或個(gè)性，而沒(méi)有看到它的一般性或共性。同樣，認(rèn)為會(huì)計(jì)信息屬于一般商品的觀點(diǎn)，其本質(zhì)是承認(rèn)它的共性而否認(rèn)它的個(gè)性。

物品包括自然物品（例如，天然森林）和人造物品（產(chǎn)品）。在人造物品（產(chǎn)品）中，用來(lái)交換的勞動(dòng)產(chǎn)品稱(chēng)為商品，而自產(chǎn)自用的勞動(dòng)產(chǎn)品就不是商品。由此可見(jiàn)，物品的范圍大于商品。物品屬性主要側(cè)重于從消費(fèi)角度來(lái)判斷物品的特征，從消費(fèi)的競(jìng)爭(zhēng)性和排他性角度，物品可以分為純公共物品、公共物品和私人物品。商品屬性側(cè)重于從交換角度來(lái)研究一個(gè)物品是否具有商品的特征，即一種物品要成為商品的重要標(biāo)志是為了交換，具有交換價(jià)值。同理，會(huì)計(jì)信息物品屬性和商品屬性的差異性表現(xiàn)為前者側(cè)重于消費(fèi)角度，后者側(cè)重于交換角度。

會(huì)計(jì)信息的物品屬性和商品屬性既存在著對(duì)立的一面，又存在著統(tǒng)一的一面。其關(guān)鍵取決于生產(chǎn)會(huì)計(jì)信息的目的是否為了交換，是否具有交換價(jià)值。會(huì)計(jì)信息的物品屬性和商品屬性的判斷標(biāo)準(zhǔn)不同，前者是消費(fèi)的競(jìng)爭(zhēng)性和排他性；而后者是它有無(wú)價(jià)值、使用價(jià)值和交換價(jià)值。那種認(rèn)為只有私人物品才可能成為商品的觀點(diǎn)，其實(shí)質(zhì)是混淆了物品屬性和商品屬性的劃分標(biāo)準(zhǔn)。那種認(rèn)為會(huì)計(jì)信息不是公共物品，而是私人商品的觀點(diǎn)，其實(shí)質(zhì)是只看到物品屬性和商品屬性對(duì)立的一面，而沒(méi)有看到它們有統(tǒng)一的一面。

注 釋?zhuān)?/p>

①目前學(xué)術(shù)界對(duì)“物品屬性”的另一個(gè)稱(chēng)謂是“產(chǎn)品屬性”，主要原因是翻譯的差別，例如有的人把“public goods”翻譯為“公共產(chǎn)品”，有的翻譯為“公共物品”。我們認(rèn)為把goods翻譯為物品更為準(zhǔn)確，物品的范圍大于產(chǎn)品，物品包括自然物品和人造物品（產(chǎn)品）。我們?cè)谖闹幸玫奈墨I(xiàn)按照原文引述，沒(méi)有把產(chǎn)品改為物品。

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