□ 何小王

(湖南稅務(wù)高等?？茖W(xué)校,湖南 長(zhǎng)沙 410116)

忽視手段要件,偷逃稅定性泛化現(xiàn)象及其謬誤＊

□ 何小王

(湖南稅務(wù)高等?？茖W(xué)校,湖南 長(zhǎng)沙 410116)

稅務(wù)行政執(zhí)法實(shí)際工作中,存在逆向推理、唯主觀因素定性等忽視手段要件、偷逃稅定性泛化等現(xiàn)象。這種現(xiàn)象有違《行政處罰法》和《稅收征管法》的立法本意,損害了納稅人、扣繳義務(wù)人的合法權(quán)益,也產(chǎn)生稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn),應(yīng)當(dāng)予以避免和糾正。

偷逃稅;處罰法定原則;手段要件

《稅收征管法》采用列舉的方式列明了偷逃稅行為的具體手段,但在實(shí)際工作中,存在忽視手段要件,偷逃稅定性泛化現(xiàn)象。分析這些現(xiàn)象,正確認(rèn)識(shí)其謬誤和危害,對(duì)于規(guī)范稅收?qǐng)?zhí)法,保護(hù)納稅人、扣繳義務(wù)人的合法權(quán)益,防范稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)具有積極的意義。

一 忽視手段要件,偷逃稅定性泛化現(xiàn)象

案例 1:某中外合資有限責(zé)任公司自成立以來,財(cái)務(wù)核算比較規(guī)范,納稅申報(bào)也基本正常。稅務(wù)機(jī)關(guān) 2008年對(duì)其 2007年度的納稅情況進(jìn)行稅務(wù)檢查時(shí),沒有發(fā)現(xiàn)該公司的弄虛作假現(xiàn)象,但發(fā)現(xiàn)該公司存在納稅申報(bào)方面的問題,主要是業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)超過規(guī)定允許扣除的標(biāo)準(zhǔn)扣除。公司在納稅申報(bào)時(shí)對(duì)業(yè)務(wù)招待費(fèi)進(jìn)行了部分調(diào)整,超過營(yíng)業(yè)收入的10‰的部分,公司沒有在稅前扣除,而稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為其業(yè)務(wù)招待費(fèi)的扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)執(zhí)行 5‰的限額;公司的廣告費(fèi)據(jù)實(shí)作了扣除,而稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為其從事的行業(yè)廣告費(fèi)應(yīng)按 2%的標(biāo)準(zhǔn)控制。納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)增其應(yīng)納稅所得額,作出補(bǔ)繳稅款、加收滯納金決定沒有異議,但對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)擬按偷逃稅論處的意見有異議,認(rèn)為這只是由于其財(cái)務(wù)人員對(duì)稅法學(xué)習(xí)不夠,調(diào)整比例適用錯(cuò)誤造成的,公司并未在賬簿上多列支出,也沒有在納稅申報(bào)時(shí)弄虛作假,更不存在偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證,以及經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)現(xiàn)象,不符合《稅收征管法》第63條規(guī)定的偷逃稅手段,不能以偷逃稅論處。

納稅人的這一主張是否成立?

案例 2:某投資有限公司,投資 1000萬元注冊(cè)興辦了一家房地產(chǎn)開發(fā)有限公司,并由該房地產(chǎn)開發(fā)有限公司以 5000萬元取得一塊國(guó)有土地使用權(quán),土地出讓金和前期開發(fā)費(fèi)用不足部分,均由投資有限公司借給房地產(chǎn)開發(fā)有限公司。2年后,投資有限公司以 1億 2000萬的價(jià)格,將該房地產(chǎn)開發(fā)有限公司的全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓給第三方。后第三方向稅務(wù)機(jī)關(guān)舉報(bào),當(dāng)?shù)氐胤蕉悇?wù)局向該投資有限公司發(fā)出責(zé)令限期改正通知書,以國(guó)稅函〔2000〕687號(hào)文件①為依據(jù),通知其申報(bào)繳納土地增值稅。企業(yè)認(rèn)為其轉(zhuǎn)讓的是企業(yè)股權(quán),土地并未發(fā)生過戶轉(zhuǎn)讓,根據(jù)《土地增值稅暫行條例》規(guī)定,不應(yīng)當(dāng)繳納土地增值稅,但由于稅務(wù)局已經(jīng)向其發(fā)出了通知,因此就土地增值稅問題向稅務(wù)局作了納稅申報(bào),申報(bào)的各相關(guān)事項(xiàng),在事實(shí)方面真實(shí)可靠,但申報(bào)的土地增值稅為零。后稽查局對(duì)此開展稽查,擬作出處理決定和處罰決定,要求企業(yè)補(bǔ)繳土地增值稅和滯納金,并擬以偷逃稅進(jìn)行處罰。

本案稅務(wù)局的偷逃稅認(rèn)定是否正確?

案例 3:有一家上市公司,其帳面固定資產(chǎn)中,有一部分資產(chǎn)是該公司上市前作為國(guó)有企業(yè)時(shí)取得的財(cái)產(chǎn),公司改制上市時(shí),將這一部分固定資產(chǎn)進(jìn)行了評(píng)估,評(píng)估后的價(jià)值是原賬面價(jià)值的數(shù)倍,并按評(píng)估后的價(jià)值入股上市公司。上市公司在計(jì)提固定資產(chǎn)折舊核算企業(yè)所得稅時(shí),按入股價(jià)值即評(píng)估后的價(jià)值計(jì)提折舊。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為,按照國(guó)家稅務(wù)總局的文件,在核算企業(yè)所得稅時(shí),對(duì)經(jīng)評(píng)估重新確認(rèn)價(jià)值的固定資產(chǎn),應(yīng)按評(píng)估前的賬面價(jià)值計(jì)提折舊,不能按評(píng)估后的價(jià)值計(jì)提折舊,如果按評(píng)估后的價(jià)值計(jì)提折舊,會(huì)造成多提折舊,少繳企業(yè)所得稅,因此,要求調(diào)減企業(yè)稅前扣除額,調(diào)增應(yīng)納稅所得額,補(bǔ)繳企業(yè)所得稅②。該上市公司按評(píng)估后的價(jià)值計(jì)提固定資產(chǎn)折舊,確實(shí)是其故意行為。在稅務(wù)機(jī)關(guān)指出其問題后,該企業(yè)仍堅(jiān)持認(rèn)為其取得該固定資產(chǎn)的原值就是評(píng)估后的價(jià)值,認(rèn)為上市公司在招股說明中陳述發(fā)起人出資情況時(shí),對(duì)外公布的該固定資產(chǎn)價(jià)值就是評(píng)估后的價(jià)值,如果不承認(rèn)該價(jià)值,不允許據(jù)此計(jì)提折舊,則構(gòu)成對(duì)廣大股民的欺詐。稅務(wù)機(jī)關(guān)也正是考慮到納稅人故意拒絕執(zhí)行稅法規(guī)定的現(xiàn)象,擬按偷逃稅對(duì)其定性處罰。

稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)該納稅人故意拒絕執(zhí)行稅法規(guī)定的行為,以偷逃稅論處是否正確?

上述三個(gè)案例中,相對(duì)于稅法的規(guī)定和國(guó)家稅務(wù)總局的文件規(guī)定,企業(yè)均少繳了稅款③。實(shí)際工作中,不少稅務(wù)機(jī)關(guān)把這樣的案件定性為偷逃稅。除上述案件外,還有其他一些本不應(yīng)以偷逃稅論處的案件,被課以偷逃稅處罰。

在稅收?qǐng)?zhí)法實(shí)際工作中存在一種現(xiàn)象:忽視手段要件,偷逃稅定性泛化。

忽視手段要件,偷逃稅定性泛化現(xiàn)象之一:案件定性時(shí)逆向推理現(xiàn)象。

對(duì)案件定性做逆向推理,首先考慮的是后果,即一個(gè)案件經(jīng)稽查后,對(duì)比稅收實(shí)體法規(guī)定,納稅人確實(shí)存在不繳或少繳稅款的客觀后果,必須對(duì)納稅人作出補(bǔ)繳稅款、加收滯納金的處理決定。但在這種情況下,依據(jù)什么法律條款對(duì)納稅人作出補(bǔ)稅加收滯納金決定?很多稅務(wù)干部想到的是要到《稅收征管法》中尋找定性的依據(jù)。在查找依據(jù)的過程中,采用逐一排除的方法,他們認(rèn)為《稅收征管法》中能夠作為定性依據(jù)的只有第 52條、第 63條、第 64條第 2款。第 64條第 2款規(guī)定,納稅人、扣繳義務(wù)人不申報(bào)、不繳少繳稅款,由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款、加收滯納金,并處以 50%以上 5倍以下罰款,該條款可以作為定性處理處罰的依據(jù)。案件的情形不屬于第 64條第 2款規(guī)定,就考慮第 52條。如果屬于該條第 1款規(guī)定的“稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任”,則可以作出補(bǔ)繳稅款決定,不加收滯納金,不予行政處罰;如果屬于該條第 2款規(guī)定的“納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤”的,則可以做出補(bǔ)繳稅款并加收滯納金決定,不予行政處罰。案件既不符合第 64條第 2款規(guī)定,也不符合第 52條規(guī)定的,能夠作為定性處理處罰依據(jù)的就只有第 63條,因而形成一種逆向推理方法:凡納稅人、扣繳義務(wù)人存在不繳少繳稅款的客觀后果,而又不符合《稅收征管法》第 52條、第 64條第 2款規(guī)定的,一律按第 63條規(guī)定,以偷逃稅定性作出處理決定和處罰決定。

忽視手段要件,偷逃稅定性泛化現(xiàn)象之二:唯主觀因素定性現(xiàn)象。

偷逃稅違法以主觀故意為要件。實(shí)際工作中存在忽視主觀故意的現(xiàn)象,但另一方面,又存在夸大主觀故意因素,把主觀故意作為偷逃稅認(rèn)定主要判別標(biāo)準(zhǔn)的現(xiàn)象。這種現(xiàn)象可稱之為唯主觀因素定性現(xiàn)象。唯主觀因素定性現(xiàn)象的邏輯是:納稅人、扣繳義務(wù)人存在不繳少繳稅款后果,而造成納稅人、扣繳義務(wù)人不繳少繳稅款后果的原因行為,又是納稅人、扣繳義務(wù)人的故意行為,納稅人存在故意追求不繳少繳稅款后果現(xiàn)象,據(jù)此就認(rèn)定納稅人、扣繳義務(wù)人構(gòu)成偷逃稅。

二 偷逃稅定性泛化,背離了處罰法定原則

偷逃稅定性泛化現(xiàn)象,實(shí)際上包含了這樣一個(gè)邏輯:凡納稅人、扣繳義務(wù)人存在不繳少繳稅款的違法后果,就應(yīng)當(dāng)給予定性處罰。這樣的邏輯是錯(cuò)誤的。

從廣義上講,違法行為是指違背法的規(guī)定的行為。凡違背法的規(guī)定,具有社會(huì)危害性的行為均為違法行為。違法行為各有差異,并非所有的違法行為都要給予行政處罰,有的違法行為不通過行政處罰來調(diào)整。主要原因有三:一是有的違法行為顯著輕微,不需要給予行政處罰。行政處罰本身只是手段而不是目的,目的在于規(guī)范人們的行為,如果通過其他更為簡(jiǎn)便、有效的方式就能達(dá)到規(guī)范人們行為的目的,就沒有必要實(shí)施行政處罰。違法行為只有達(dá)到相當(dāng)?shù)纳鐣?huì)危害程度,確實(shí)需要通過行政處罰才能達(dá)到規(guī)范目的時(shí),國(guó)家才通過法律、法規(guī)、規(guī)章設(shè)定相應(yīng)的行政處罰;而對(duì)于有些輕微的違法行為,通過一般性的引導(dǎo)、教育和管理,就能達(dá)到規(guī)范的目的時(shí),不設(shè)定行政處罰。二是立法的原因,造成有的具有較強(qiáng)社會(huì)危害性的行為,法還沒有創(chuàng)設(shè)相應(yīng)的行政處罰規(guī)定。就稅收征管而言,稅收活動(dòng)非常復(fù)雜,而稅收立法相對(duì)滯后,如何對(duì)稅收違法行為進(jìn)行科學(xué)的分類,規(guī)定合適的行政處罰,是一件很困難的事情,現(xiàn)行稅法中對(duì)稅收違法行為的界定和處理處罰規(guī)定,無疑存在不少的問題,該罰而無法定處罰依據(jù)現(xiàn)象確實(shí)存在。按照處罰法定原則,法無明文規(guī)定者不得罰,這一類違法行為也不得給予行政處罰。三是有的違法行為不適合于通過行政處罰來調(diào)整,法有明確規(guī)定通過其他方式調(diào)整。如對(duì)于抗稅行為,達(dá)到抗稅罪程度的,不實(shí)施行政處罰,而直接由公安司法機(jī)關(guān)追究其刑事責(zé)任。再如偽證問題。稅務(wù)檢查中存在偽證現(xiàn)象,干擾了稅務(wù)檢查的順利推進(jìn)。對(duì)于被查納稅人、扣繳義務(wù)人實(shí)施偽證行為,稅務(wù)機(jī)關(guān)可以考慮按《稅收征管法》第 70條的規(guī)定實(shí)施行政處罰,該條規(guī)定:“納稅人、扣繳義務(wù)人逃避、拒絕或者以其他方式阻撓稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查的,由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令改正,可以處一萬元以下的罰款;情節(jié)嚴(yán)重的,處一萬元以上五萬元以下的罰款?！钡珜?duì)于非本案當(dāng)事人的相關(guān)人員諸如納稅人、扣繳義務(wù)人單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、業(yè)務(wù)人員等工作人員,以及其他相關(guān)單位諸如與納稅人發(fā)生業(yè)務(wù)關(guān)系的對(duì)方單位,在本案中有偽證行為,稅務(wù)機(jī)關(guān)則無權(quán)直接對(duì)這些相關(guān)人員和對(duì)方單位實(shí)施行政處罰。

“有違法就有行政處罰”的觀點(diǎn)是錯(cuò)誤的,有違法且法律、法規(guī)、規(guī)章明確規(guī)定應(yīng)當(dāng)給予行政處罰的,才給予行政處罰。因此,狹義上的違法行為,往往直接定義為:違反法的規(guī)定、具有社會(huì)危害性,依法應(yīng)當(dāng)給予行政處罰的行為。

無論是從廣義理解還是從狹義上理解,對(duì)于什么樣的行為應(yīng)當(dāng)給予行政處罰問題,回答都是一致的:不能把全部未履行法定義務(wù),或者實(shí)施了法所限制或禁止事項(xiàng),以及其他違背法的規(guī)定的現(xiàn)象,都納入行政處罰范圍;只有依據(jù)法律、法規(guī)、規(guī)章規(guī)定應(yīng)予行政處罰的,才能給予行政處罰。前述偷逃稅定性泛化現(xiàn)象,實(shí)際上就是一種“有違法就有行政處罰”的觀點(diǎn)的體現(xiàn),認(rèn)為有不繳少繳稅款違法后果,就一定得給予行政處罰,不符合其他處罰規(guī)定的,就一律按偷逃稅定性處罰。這樣的觀點(diǎn)當(dāng)然背離了處罰法定原則。

三 偷逃稅定性泛化,混淆了稅款、滯納金、罰款的屬性及其法律依據(jù)

《稅收征管法》第 63條、第 64條第 2款,都規(guī)定了由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款、滯納金,并處罰款。此類案件,稅務(wù)機(jī)關(guān)通常需要作出兩份決定書,一份是《稅務(wù)處理決定書》,另一份是《稅務(wù)行政處罰決定書》。實(shí)際工作中有人由此認(rèn)為:《稅收征管法》第 63條、第 64條第 2款,是稅務(wù)機(jī)關(guān)作出行政處罰決定的法律依據(jù),也是作出追繳稅款、滯納金處理決定的法律依據(jù)。除非適用《稅收征管法》第 52條規(guī)定可以不予罰款外,其他需要追繳稅款的案件,都得以第 63條或第 64條第 2款為依據(jù),同時(shí)作出《稅務(wù)處理決定書》和《稅務(wù)行政處罰決定書》。如果不執(zhí)行《稅收征管法》第 63條、第 64條第 2款規(guī)定,則案件無法定性,《稅務(wù)處理決定書》也無從作出,追繳稅款、滯納金就沒有了法律依據(jù)。按這樣的理解,《稅收征管法》第 63條的適用范圍被擴(kuò)大,偷逃稅定性泛化。

把稅款、滯納金和罰款的法律屬性和依據(jù)混為一談的觀點(diǎn)無疑是錯(cuò)誤的?！抖愂照鞴芊ā返?63條是一項(xiàng)法律責(zé)任條款,但稅款、滯納金和罰款,其法律屬性各不相同,并非都是法律責(zé)任。稅款是納稅人、扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法定義務(wù);滯納金是稅務(wù)機(jī)關(guān)采取的一種間接強(qiáng)制措施,同時(shí)具有稅款的時(shí)間價(jià)值屬性;而罰款才是一種法律責(zé)任。《稅收征管法》第 63條規(guī)定追繳稅款、滯納金并處罰款,使案件的處理處罰更加明確,更有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)全面、正確地執(zhí)法,但這并不說明稅款、滯納金、罰款都是偷逃稅納稅人、扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律責(zé)任,并不說明追繳稅款、滯納金和罰款,都是以《稅收征管法》第63條為依據(jù)。

《稅收征管法》第 63條本身并不產(chǎn)生納稅義務(wù),不能作為確定納稅人、扣繳義務(wù)人納稅義務(wù)的法律依據(jù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)作出《稅務(wù)處理決定書》,責(zé)令納稅人、扣繳義務(wù)人履行納稅義務(wù),并不是由于《稅收征管法》第 63條有這樣的規(guī)定,而是由于納稅人、扣繳義務(wù)人本來就有這樣的法定義務(wù)。產(chǎn)生納稅義務(wù)的法律依據(jù),首先在于稅收實(shí)體法,依據(jù)《增值稅暫行條例》、《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》、《企業(yè)所得稅法》等稅收實(shí)體法,才能確立納稅人、扣繳義務(wù)人的法定納稅義務(wù)。其次,稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)責(zé)令納稅人履行納稅義務(wù)的職權(quán)依據(jù),也不在于《稅收征管法》第 63條,而在于稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收行政管理權(quán),在于《稅收征管法》第 32條的授權(quán)規(guī)定:凡欠繳稅款的納稅人,稅務(wù)機(jī)關(guān)均有權(quán)責(zé)令其補(bǔ)繳稅款。

同樣的道理,稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)加收滯納金的法律依據(jù),也不在于《稅收征管法》第 63條的規(guī)定。產(chǎn)生滯納金的法定依據(jù)也是第 32條,依據(jù)該條規(guī)定,凡欠繳稅款的納稅人,稅務(wù)機(jī)關(guān)均有權(quán)按每日萬份之三的比例加收滯納金。有了第 32條,所有欠繳稅款情形下加收滯納金都有了法定依據(jù)。除非另有規(guī)定,否則欠繳稅款情形下都得據(jù)此加收滯納金。目前,可以不加收滯納金的情形主要有三種:一是《稅收征管法》第 52條第 1款規(guī)定的“由于稅務(wù)機(jī)關(guān)的原因”造成欠繳稅款;二是依據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》(國(guó)稅發(fā)[2009]2號(hào))的規(guī)定,對(duì)關(guān)聯(lián)交易避稅進(jìn)行特別納稅調(diào)整需要追繳的稅款,加收利息而不加收滯納金;三是依據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2000〕187號(hào))的規(guī)定,對(duì)于善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣了稅款的納稅人,作進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出,補(bǔ)繳稅款,不加收滯納金。這些不加收滯納金的規(guī)定,屬于《稅收征管法》第 32條的例外規(guī)定。因此,對(duì)于滯納金的法定依據(jù)應(yīng)當(dāng)這樣看:《稅收征管法》第 32條是計(jì)算收取滯納金的法定依據(jù),欠繳稅款而不收取滯納金需要有例外規(guī)定;《稅收征管法》第 63條、第 64條第 2款的規(guī)定,只是對(duì)加收滯納金的強(qiáng)調(diào),而不是滯納金的計(jì)算收取的法定依據(jù)。

可見,稅款、滯納金和罰款的法律屬性和法定依據(jù)有著重大的區(qū)別,不能混為一談。嚴(yán)格講來,一個(gè)案件是否需要追繳稅款、加收滯納金,與其是否定性為偷逃稅,是否適用《稅收征管法》第 63條無關(guān);以案件需要追繳稅款、滯納金,需要作出《稅務(wù)處理決定書》為由,而主張必須對(duì)案件作出定性處罰,必須同時(shí)作出《稅務(wù)行政處罰決定書》的觀點(diǎn)是沒有道理的。這樣做的后果,會(huì)把一些本來不應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為偷逃稅的案件認(rèn)定為偷逃稅,擴(kuò)大了《稅收征管法》第63條的適用范圍。

四 偷逃稅定性泛化,違背了《稅收征管法》第63條和相關(guān)法律規(guī)定

現(xiàn)行《稅收征管法》第 63條規(guī)定:“納稅人偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證,或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入,或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào),不繳或者少繳應(yīng)納稅款的,是偷稅?！笨梢?存在不繳少繳稅款的危害后果,只是偷逃稅認(rèn)定的要件之一,案件是否以偷逃稅論處,除了危害后果外,還得看造成這種后果的原因,即納稅人、扣繳義務(wù)人所實(shí)施的行為,是否與下列規(guī)定的行為模式即手段要件相吻合,包括:(1)偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證; (2)在賬簿上多列支出或者不列、少列收入;(3)存在經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào);(4)虛假的納稅申報(bào)。

在對(duì)案件定性處罰時(shí),不是從事實(shí)和證據(jù)出發(fā),不是從偷逃稅的構(gòu)成要件出發(fā)進(jìn)行分析,而是對(duì)案件做逆向推理,把除《稅收征管法》第 52條、第 64條第 2款規(guī)定之外的現(xiàn)象,都?xì)w因于偷逃稅,實(shí)際上就是漠視《稅收征管法》第 63條本身,漠視該條所強(qiáng)調(diào)的偷逃稅的手段要件。

片面強(qiáng)調(diào)主觀故意因素,主要依據(jù)主觀故意,就判斷納稅人的行為構(gòu)成偷逃稅,同樣是對(duì)《稅收征管法》第 63條,對(duì)該條所強(qiáng)調(diào)的偷逃稅手段要件的漠視。主觀故意只是偷逃稅定性的要件之一,有主觀故意未必構(gòu)成偷逃稅,只有故意采用法定的偷逃稅手段造成不繳少繳稅款的,才能以偷逃稅論處。

稅務(wù)機(jī)關(guān)查獲納稅人、扣繳義務(wù)人存在不繳少繳稅款的客觀危害后果,就同時(shí)應(yīng)當(dāng)查明造成這種危害后果的原因。造成危害后果的原因各有不同,相應(yīng)的處理或處罰也就有了差異。一般而言,凡有不繳少繳稅款危害后果的,均應(yīng)當(dāng)依據(jù)稅收實(shí)體法的規(guī)定,重新確認(rèn)納稅人、扣繳義務(wù)人繳納或解繳稅款的義務(wù),并依《稅收征管法》第 32條規(guī)定,責(zé)令其補(bǔ)繳稅款和滯納金,但是否給予行政處罰或給予何種行政處罰,則各有不同,不能動(dòng)不動(dòng)就以偷逃稅論處:

(1)依法應(yīng)當(dāng)給予行政處罰的,由于違法的手段不同,案件的定性也會(huì)各不相同。《稅收征管法》第63條至第 69條,共規(guī)定了 8種典型的稅收違法行為,除編造虛假計(jì)稅依據(jù)外,其他 7種違法行為,都存在不繳少繳稅款的危害后果,都需要追繳稅款、滯納金,并按不繳少繳稅款的一定倍數(shù)處以罰款。偷逃稅只是其中的一種,而區(qū)分偷逃稅與其他 6種不繳少繳稅款違法行為的界限,就在于造成不繳少繳稅款的原因,即納稅人、扣繳義務(wù)人采用的手段不同。由此可見,漠視手段要件,將納稅人、扣繳義務(wù)人不繳少繳稅款的現(xiàn)象,不分青紅皂白地以偷逃稅定性,無疑是錯(cuò)誤的。

(2)文件明確規(guī)定了不予行政處罰的,不得給予行政處罰。針對(duì)不繳少繳稅款的現(xiàn)象,《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則以及其他規(guī)范性文件,明確規(guī)定了多種不予行政處罰的情形,比較典型的有:①避稅行為。對(duì)避稅行為應(yīng)當(dāng)依據(jù)《稅收征管法》第 36條規(guī)定,按照《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法 (試行)》國(guó)稅發(fā)[J2009]2號(hào)的規(guī)定,進(jìn)行特別納稅調(diào)整,追繳稅款加收利息,但不加收滯納金、不予行政處罰。②由于稅務(wù)機(jī)關(guān)的原因或者由于納稅人計(jì)算錯(cuò)誤或筆誤造成的不繳少繳稅款。應(yīng)當(dāng)依據(jù)《稅收征管法》第 52條規(guī)定處理,不予行政處罰。③嚴(yán)重的抗稅行為。應(yīng)當(dāng)依據(jù)《稅收征管法》第 67條規(guī)定由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款、滯納金,并將案件移交公安司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任,不予行政處罰。④善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款行為。應(yīng)當(dāng)依據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2000〕187號(hào))的規(guī)定,責(zé)令納稅人作進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出,補(bǔ)繳稅款,但不加收滯納金,不予行政處罰。⑤由于對(duì)稅收政策和程序理解偏差造成不繳少繳稅款的,如果在納稅評(píng)估中發(fā)現(xiàn),應(yīng)當(dāng)依據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《納稅評(píng)估管理辦法 (試行)》國(guó)稅發(fā)[2005]43號(hào)規(guī)定,由納稅人自行更正申報(bào),不予行政處罰;在稅務(wù)檢查中發(fā)現(xiàn)的,應(yīng)為同樣的道理,不應(yīng)給予行政處罰。

(3)既不屬于應(yīng)當(dāng)給予處罰也不屬于明確規(guī)定的不予處罰情形的,應(yīng)當(dāng)追繳稅款、滯納金,但不予行政處罰,更不應(yīng)以偷逃稅論處。稅收實(shí)際工作中是否真的存在既未規(guī)定應(yīng)予處罰也未規(guī)定不予處罰的情形?毫無疑問是存在的。例如前述善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票和對(duì)稅收政策和程序理解偏差情形,在國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)相應(yīng)的文件前,就既未規(guī)定應(yīng)予處罰也未規(guī)定不予處罰。除此之外,實(shí)際工作中仍然存在其他同類的情形。稅收立法遠(yuǎn)未達(dá)到完善的程度,對(duì)于納稅人、扣繳義務(wù)人不繳少繳稅款的現(xiàn)象,立法上并不見得都有明確的規(guī)定。從立法技術(shù)上講,法律責(zé)任條款只規(guī)定應(yīng)予處罰情形,而一般不用規(guī)定不予處罰情形。不應(yīng)當(dāng)因?yàn)閷?shí)際工作中存在既不屬于依法應(yīng)予處罰也不屬于明確規(guī)定的不予處罰情形,就不知所措,就將這樣的情形定性為偷逃稅。

注釋

①國(guó)稅函〔2000〕687號(hào)文件規(guī)定:

“《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的批復(fù)》國(guó)稅函〔2000〕687號(hào)“廣西壯族自治區(qū)地方稅務(wù)局:

“你局《關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的請(qǐng)示》(桂地稅報(bào)〔2000〕32號(hào))收悉。鑒于深圳市能源集團(tuán)有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉(zhuǎn)讓深圳能源(欽州)實(shí)業(yè)有限公司 100%的股權(quán),且這些以股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物,經(jīng)研究,對(duì)此應(yīng)按土地增值稅的規(guī)定征稅?！?

②按照財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估增值有關(guān)所得稅處理問題的通知》(財(cái)稅字〔1997〕77號(hào))、《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估增值有關(guān)所得稅處理問題的補(bǔ)充通知》(財(cái)稅字〔1998〕50號(hào))和國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于《企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務(wù)問題的暫行規(guī)定》(國(guó)稅發(fā)〔1998〕97號(hào))規(guī)定,在企業(yè)的改組活動(dòng)中涉及的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓,不確認(rèn)實(shí)現(xiàn)所得,不依法繳納企業(yè)所得稅,接受資產(chǎn)的企業(yè)也不得按評(píng)估確認(rèn)后的價(jià)值確定其計(jì)稅成本;企業(yè)已按評(píng)估確認(rèn)價(jià)值調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)成本并計(jì)提折舊或攤銷費(fèi)用的,在申報(bào)納稅時(shí)必須進(jìn)行納稅調(diào)整。后來,《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》,國(guó)稅發(fā)〔2000〕118號(hào)、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知國(guó)稅發(fā)〔2003〕45號(hào)廢止了上述規(guī)定,規(guī)定轉(zhuǎn)讓企業(yè)暫不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失的整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓改組,接受企業(yè)取得的轉(zhuǎn)讓企業(yè)的資產(chǎn)的成本,可以按評(píng)估確認(rèn)價(jià)值確定,不需要進(jìn)行納稅調(diào)整.

③對(duì)于案例 2中的國(guó)稅函〔2000〕687號(hào)是否能夠成為征收土地增值稅的依據(jù),存在很大爭(zhēng)議,這里未討論該文件的合法性問題.

F812.422

A

1008-4614-(2010)04-0025-05

2010-05-19

何小王(1963-),男,湖南汝城人,湖南稅務(wù)高等?？茖W(xué)校副教授,律師、稅務(wù)師。