張彩平 肖 序

氣候變化是一個(gè)典型的全球性的環(huán)境問(wèn)題，應(yīng)對(duì)氣候變化需要全世界的共同努力。氣候變化所帶來(lái)的各種災(zāi)難事件給世界人民的生命和財(cái)產(chǎn)帶來(lái)了極大的損失和傷害，采取積極措施應(yīng)對(duì)氣候的不利變化已成為世界各國(guó)政府、NGO、公司和個(gè)人的共同愿望。在眾多應(yīng)對(duì)氣候變化的政策和手段中，碳排放權(quán)交易是一種重要的經(jīng)濟(jì)手段，其原因是氣候變化的一個(gè)最典型表現(xiàn)是溫室效應(yīng)，正是溫室效應(yīng)改變了人類生存的生態(tài)環(huán)境，嚴(yán)重影響了人類的生產(chǎn)和生活，而溫室效應(yīng)是由包括CO2的溫室氣體排放所造成的。因此，要從根本上緩解溫室效應(yīng)，就必須減少溫室氣體的排放。由于六種主要的溫室氣體（CO2、SF6、CH4、N2O、HFCs and PFCs）中都含有碳元素，可以折算為CO2的等價(jià)物，因而溫室氣體的排放也稱為“碳”排放。

一、國(guó)際碳信息披露項(xiàng)目（CDP）產(chǎn)生的背景分析

根據(jù)《聯(lián)合國(guó)氣候變化框架公約》，氣候變化是指由于人類活動(dòng)直接或間接改變?nèi)虼髿獬煞炙鸬臍夂蜃兓@種變化是疊加在同期觀測(cè)到的氣候自然變率之上的。雖然到底是自然原因還是人為原因?qū)е铝藴厥倚?yīng)很難精確區(qū)分，但不可否認(rèn)的是，工業(yè)革命以來(lái)人類的生產(chǎn)和生活排放的溫室氣體，提高了大氣中溫室氣體的濃度，引起了溫室氣體的強(qiáng)化已在政府間氣候變化工作委員會(huì)（IPCC）第四次報(bào)告得到了確認(rèn)。減少碳排放已不再是一個(gè)經(jīng)濟(jì)問(wèn)題，也是一個(gè)關(guān)系到人類生存和發(fā)展的重大問(wèn)題。

雖然自2005年歐盟實(shí)行碳排放交易以來(lái)，碳交易市場(chǎng)的獲得了加速發(fā)展，但仍有很多因素制約了該市場(chǎng)的進(jìn)一步發(fā)展。碳信息披露的不透明、不完善就是重要的影響因素之一。由于目前并不存在碳交易會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，故碳排放信息披露缺乏統(tǒng)一的規(guī)范 。針對(duì)這無(wú)法可依的情況，在倫敦，關(guān)注氣候變化對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)影響的機(jī)構(gòu)投資者在2000年自發(fā)形成了碳信息披露項(xiàng)目（Carbon Disclosure Project,CDP），其主要的目的是“在氣候變化所引起的股東價(jià)值和公司經(jīng)營(yíng)之間創(chuàng)造一種持久的關(guān)系”，也試圖在“高質(zhì)量信息的支持下推動(dòng)對(duì)話，對(duì)氣候變化做出合理的反映”。CDP起初主要是披露世界500強(qiáng)公司（Financial Times 500,FT500）所面臨的氣候變化風(fēng)險(xiǎn)，主要是碳風(fēng)險(xiǎn)。隨著CDP的影響不斷擴(kuò)大，有越來(lái)越多的公司參與到CDP中來(lái)。到2007年底，CDP已包括138個(gè)簽約機(jī)構(gòu)投資者，公司資產(chǎn)總額達(dá)到4萬(wàn)億之多。CDP已成為國(guó)外碳信息披露的基本模式。

二、碳信息披露項(xiàng)目（CDP）的發(fā)展現(xiàn)狀

創(chuàng)建于2000年的碳披露項(xiàng)目（Carbon Disclosure Project，CDP)，從 2003 年起，CDP 發(fā)布 公 告CDP1，2004-2007年陸續(xù)發(fā)布了CDP2,CDP3,CDP4和CDP5。CDP是試圖形成公司應(yīng)對(duì)氣候變化，碳交易和碳風(fēng)險(xiǎn)方面的信息披露標(biāo)準(zhǔn)，以彌補(bǔ)沒(méi)有碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的缺陷。由于沒(méi)有碳排放會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的約束，CDP披露的范圍更廣，形式更為靈活。

（一）碳信息披露項(xiàng)目（CDP）的主要內(nèi)容

CDP主要對(duì)以下四個(gè)問(wèn)題進(jìn)行問(wèn)卷調(diào)查，以完整反映被調(diào)查公司在應(yīng)對(duì)氣候變化方面的信息，主要內(nèi)容如下所述：（見(jiàn)圖1）。

1、低碳戰(zhàn)略

低碳戰(zhàn)略包括碳風(fēng)險(xiǎn)管理、低碳發(fā)展機(jī)遇、管理戰(zhàn)略和碳減排目標(biāo)。一般而言，氣候變化的風(fēng)險(xiǎn)包括自然風(fēng)險(xiǎn)(如惡劣氣候)、法規(guī)風(fēng)險(xiǎn)（如能源效率標(biāo)準(zhǔn)的提高）、競(jìng)爭(zhēng)風(fēng)險(xiǎn)（如低碳技術(shù)的應(yīng)用）和聲譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)（如環(huán)保責(zé)任）。在CDP5（2007）年中，有79%的公司認(rèn)為企業(yè)存在氣候變化問(wèn)題引起的風(fēng)險(xiǎn)。每個(gè)企業(yè)或部門或利益相關(guān)者基于行業(yè)和產(chǎn)品的差異關(guān)注不同的風(fēng)險(xiǎn)，但都意識(shí)到了氣候變化可能帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。氣候變化給公司新的機(jī)遇是指促使更多企業(yè)投資低碳技術(shù)的開(kāi)發(fā)和低碳型產(chǎn)品的設(shè)計(jì)以獲取更大的市場(chǎng)份額。氣候變化戰(zhàn)略是指越來(lái)越多的公司將發(fā)展低碳技術(shù)或低碳產(chǎn)品視為公司的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展戰(zhàn)略減排目標(biāo)是企業(yè)切實(shí)將減排意識(shí)轉(zhuǎn)變?yōu)闇p排行動(dòng)的具體表現(xiàn)。

2、碳減排核算

碳核算方法包括碳核算方法的選擇、碳減排會(huì)計(jì)報(bào)告的編制及其外部鑒證和審計(jì)、年度間碳排放差異的比較、溫室氣體直接減排和間接減排的噸數(shù)等。溫室氣體減排核算還包括每個(gè)國(guó)家所獲得的碳排放額度和具體的減排目標(biāo)、每個(gè)國(guó)家內(nèi)部每個(gè)企業(yè)的減排數(shù)量。

3、碳減排管理

碳排放管理包括減排項(xiàng)目、排污權(quán)交易、排放強(qiáng)度、能源成本、減排規(guī)劃等方面的內(nèi)容，構(gòu)成一個(gè)完整的碳管理系統(tǒng)。其中減排項(xiàng)目包括減排基準(zhǔn)年份的確定、明確的減排數(shù)量、實(shí)現(xiàn)減排目標(biāo)的所需技術(shù)、資金投入、減排的成本等；減排強(qiáng)度關(guān)注的是公司歷史排放與目前減排的差額以及如何實(shí)現(xiàn)這種減排數(shù)量的；減排規(guī)劃主要是指如何預(yù)測(cè)和確定公司將來(lái)的減排目標(biāo)、減排目標(biāo)的影響因素以及如何在企業(yè)的融資、投資決策中將減排成本融入其中等內(nèi)容。

4、全球氣候治理

氣候變化治理包括減排責(zé)任和單獨(dú)的貢獻(xiàn)。氣候變化不僅僅是一個(gè)環(huán)境問(wèn)題，更是一個(gè)關(guān)系到全球各國(guó)生存和發(fā)展的政治問(wèn)題和發(fā)展問(wèn)題。因此，氣候變化治理應(yīng)該強(qiáng)調(diào)各國(guó)應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任以及各國(guó)、各地區(qū)、各公司和個(gè)人應(yīng)如何采取有效減排行動(dòng)為低碳經(jīng)濟(jì)作出的貢獻(xiàn)。同時(shí)伴隨全球環(huán)境保護(hù)的制度化趨勢(shì)，建立公平有效的國(guó)際氣候治理機(jī)制是當(dāng)今世界政治的主要議題之一。

圖1 碳披露項(xiàng)目(CDP)的主要內(nèi)容

（二）碳信息披露（CDP）存在的問(wèn)題

CDP提供了低碳戰(zhàn)略、碳核算等方面的信息，為企業(yè)利益相關(guān)者提供了一個(gè)相對(duì)完整的碳信息披露體系，為碳排放會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定提供了有益參考和經(jīng)驗(yàn)借鑒。但不可否認(rèn)的是，這個(gè)項(xiàng)目還存在很多的缺陷，主要?dú)w納如下：

1、碳信息披露對(duì)企業(yè)缺乏有效的激勵(lì)和約束（1）碳信息披露沒(méi)有有效激勵(lì)企業(yè)積極減排

從實(shí)際排放來(lái)看，碳信息的披露并沒(méi)有有效促進(jìn)公司積極減排。根據(jù)CDP4(2006),鋼鐵、造紙、金屬業(yè)和采礦業(yè)等環(huán)境重污染行業(yè)的碳排放量不僅沒(méi)有因?yàn)樘夹畔⒌呐抖鴾p少反而有所增加。這標(biāo)明碳信息披露并沒(méi)有對(duì)公司的碳排放行為產(chǎn)生有力的激勵(lì)，與CDP創(chuàng)立的目標(biāo)相悖。

（2）企業(yè)之間的碳信息缺乏可比性，對(duì)企業(yè)的約束不足

目前的CDP主要是采用問(wèn)卷調(diào)查的方式，針對(duì)低碳戰(zhàn)略和碳排放管理等內(nèi)容設(shè)計(jì)問(wèn)題，由于缺乏統(tǒng)一的披露，加之氣候變化的復(fù)雜性，必然大大削弱公司之間的碳信息可比性。如鋼鐵公司與航空公司的碳風(fēng)險(xiǎn)信心可比性就非常有限。另外CDP所設(shè)計(jì)的內(nèi)容缺乏詳細(xì)的分類，很難理解。自愿披露的碳交易信息不需要經(jīng)過(guò)嚴(yán)格的審核和鑒證，可信度較差。由于目前統(tǒng)一的碳核算標(biāo)準(zhǔn)并未形成，碳信息無(wú)法量化，無(wú)法比較公司碳減排的成本和所取得成效。這些缺陷都制約了CDP對(duì)企業(yè)碳減排的約束力。

（3）碳信息需求和供給方?jīng)]有形成有效的互動(dòng)關(guān)系

碳披露依賴于以下特定的因果鏈邏輯：碳信息披露需要在投資者的監(jiān)控下，公司傳遞與氣候風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的財(cái)務(wù)影響以及公司資產(chǎn)價(jià)值的碳控制方面的信息[13]；投資者要對(duì)公司施加壓力促使公司披露碳排放相關(guān)信息并采取減排行動(dòng)。同時(shí)，提供碳報(bào)告的公司也要明確意識(shí)到公司碳管理與經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)之間的關(guān)系。此外，還需要NGO和政府通過(guò)排名（ranking）的方式來(lái)對(duì)公司提供碳信息施加壓力。而實(shí)際上，這些利益相關(guān)方并沒(méi)有采取積極措施來(lái)加強(qiáng)互動(dòng)，相關(guān)的碳信息自然無(wú)法形成。

2、披露標(biāo)準(zhǔn)的缺乏制約了碳信息披露的規(guī)范化

目前，碳信息披露的量化需要一個(gè)公認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)（commensuration），即將定性關(guān)系變成量化的公認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。正如財(cái)務(wù)報(bào)告將公司復(fù)雜的、無(wú)數(shù)的行為轉(zhuǎn)化為共同的貨幣標(biāo)準(zhǔn)。因此，碳報(bào)告也應(yīng)試圖將復(fù)雜的組織運(yùn)營(yíng)，包括將各種氣體和影響轉(zhuǎn)變?yōu)楣餐奶紭?biāo)準(zhǔn)，即碳等價(jià)物（carbon dioxide equivalent）。然而，碳市場(chǎng)并不會(huì)自動(dòng)實(shí)現(xiàn)這一轉(zhuǎn)化。碳配額分配的過(guò)程其實(shí)是一個(gè)關(guān)系到各方利益的政治過(guò)程，如何保障國(guó)內(nèi)和國(guó)際碳分配的公正性，減排的方式等問(wèn)題還有待國(guó)內(nèi)和國(guó)際法律法規(guī)的規(guī)范。

目前國(guó)際上的標(biāo)準(zhǔn)主要有三個(gè)：技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)（technical）、價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)（value）和認(rèn)知標(biāo)準(zhǔn)（cognitive）。技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)是將CO2以外的其他溫室氣體全部折算為CO2噸數(shù)，稱為tCO2e(二氧化碳等價(jià)物),但由于各種溫室氣體對(duì)氣候的潛在影響不同，這種換算是否有意義還值得探討；價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)是將各種溫室氣體的減排實(shí)現(xiàn)貨幣化，以提供量化的信息。但是由于碳交易市場(chǎng)的限制，很難確定每一種溫室氣體的價(jià)格。認(rèn)知標(biāo)準(zhǔn)是明確污染、污染物、碳減排等概念，并將其明確歸屬到責(zé)任單位。三種標(biāo)準(zhǔn)從不同角度反映碳交易信息的披露，各有利弊，很難取舍。要將三種標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一，也很難找到統(tǒng)一的切入點(diǎn)。

三、國(guó)際碳信息披露（CDP）發(fā)展對(duì)我國(guó)的啟示

排污權(quán)交易會(huì)計(jì)研究方面，我國(guó)目前主要集中在排污權(quán)確認(rèn)和計(jì)量的研究，我國(guó)的相關(guān)論述對(duì)會(huì)計(jì)處理方式探討較多，且主要是排污許可證的確認(rèn)和計(jì)量，但是大多數(shù)討論均未涉及會(huì)計(jì)處理對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的影響，也沒(méi)有探討與報(bào)表附注相關(guān)信息披露的方式和方法，以至于文章的邏輯結(jié)構(gòu)不夠完善；在我國(guó)碳會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定和公布之前，如何加強(qiáng)碳信息的披露為利益相關(guān)者提供決策所需的碳排放會(huì)計(jì)信息是推動(dòng)碳排放權(quán)交易的重要問(wèn)題。因此，我們應(yīng)該在借鑒CDP成功經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，初步建立起符合我國(guó)排污權(quán)交易實(shí)際情況的碳信息披露框架（見(jiàn)圖2）。

圖2 我國(guó)碳信息披露框架圖

我國(guó)的碳信息披露框架由核算、管理和審計(jì)三部分構(gòu)成，其中核算部分包括收集、分析減排數(shù)據(jù)以及編制減排報(bào)告；管理部分包括確定減排目標(biāo)、制定和實(shí)施減排計(jì)劃以及編制減排成效報(bào)告；審計(jì)部分包括減排數(shù)據(jù)的審核、減排信用的鑒證和碳配額交付的審計(jì)。三者相互促進(jìn)、相輔相成，其中碳排放數(shù)據(jù)的核算是碳減排管理的基礎(chǔ)。碳減排數(shù)據(jù)的審計(jì)和鑒證為碳減排管理提供了可靠的信息支持。碳管理水平的提高又減少了碳審計(jì)和鑒證的風(fēng)險(xiǎn)。

由于我國(guó)的碳排放交易制度處于有市場(chǎng)無(wú)交易或有交易無(wú)市場(chǎng)的初始發(fā)展階段，還沒(méi)有形成有效的碳信息披露需求和供給機(jī)制，因此，我國(guó)的碳信息披露框架理應(yīng)更側(cè)重于公司具體的碳減排行為，披露內(nèi)容也應(yīng)該更詳細(xì)具體，披露信息審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)也相對(duì)比較簡(jiǎn)單。

總之，由于碳交易市場(chǎng)的固有缺陷影響和制約了碳信息披露制度的發(fā)展。碳信息披露項(xiàng)目（CDP）作為碳信息披露的有益嘗試，促進(jìn)了國(guó)際碳交易市場(chǎng)的發(fā)展。我們應(yīng)該在辯證分析國(guó)際CDP優(yōu)點(diǎn)和缺陷的基礎(chǔ)上，吸取其有益經(jīng)驗(yàn)為我所用，為我國(guó)碳交易市場(chǎng)的發(fā)展提供信息支撐和決策依據(jù)。

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