□ 陳丹朵

(湖南稅務(wù)高等?？茖W(xué)校，湖南 長沙 410116)

一 調(diào)查的范圍和形式

在稅務(wù)檢查工作中，如果發(fā)現(xiàn)納稅人申報錯誤或者會計與稅收存在差異時，相當(dāng)一部分稅務(wù)干部不能準(zhǔn)確地判斷要不要調(diào)賬，怎么調(diào)?因此，我們在2009年，到稅務(wù)部門進行了大量的實地調(diào)研，所到單位有湖南省益陽市國稅稽查局、湖南省湘鄉(xiāng)市國稅稽查局、湖北省武漢市青山區(qū)國稅局、湖北省襄樊市地稅局、湖北省十堰市地稅局等。同時，也對2009年來長沙稅務(wù)干部學(xué)院培訓(xùn)的學(xué)員進行了專門調(diào)查。調(diào)查形式主要有查閱稽查卷宗、問卷調(diào)查、當(dāng)面詢問等。

二 稅務(wù)檢查調(diào)賬中常見錯誤產(chǎn)生的原因以及對稅收工作的不利影響

在調(diào)查過程中，我們發(fā)現(xiàn)稅務(wù)檢查調(diào)賬中存在以下常見的錯誤處理:

(一)在不應(yīng)調(diào)賬的情況下要求納稅人調(diào)賬

由于2007年以后，我國企業(yè)實施了與國際基本趨同的企業(yè)會計準(zhǔn)則，其采用了會計與稅收適度相分離的原則。隨著企業(yè)會計準(zhǔn)則的廣泛運用，會計與稅收的差異經(jīng)常困擾著廣大稅務(wù)干部，要不要調(diào)整是稅務(wù)干部經(jīng)常問的一個問題。要弄清楚這個問題，首先應(yīng)區(qū)分楚差異與差錯。所謂會計與稅收的差異，是指納稅人執(zhí)行了正確的會計政策和正確的稅收政策，但在同一問題上，會計與稅收的規(guī)定不一樣，從而差生的差別。當(dāng)存在會計與稅收的差異時，納稅人應(yīng)按會計規(guī)定編制會計資料(包括會計憑證、會計賬薄和會計報表等)。但進行納稅申報時，應(yīng)當(dāng)按照稅法的規(guī)定進行納稅調(diào)整。此時，不得調(diào)整會計賬薄的記錄和會計報表中相關(guān)項目的金額。會計差錯是指納稅人違背了會計政策或稅收政策或二者皆有，此時，必須作為會計差錯處理，按會計規(guī)定進行調(diào)賬。

如果稅務(wù)干部在不應(yīng)調(diào)賬的情況下要求納稅人調(diào)賬(即存在會計與稅收差異時)，則違背了《中華人民共和國會計法》的第七條“國務(wù)院財政部門主管全國會計工作”的規(guī)定，是一種越權(quán)行為。在調(diào)查中我們發(fā)現(xiàn)，有少數(shù)稅務(wù)干部甚至認(rèn)為，小企業(yè)不執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則，所以其會計資料應(yīng)按稅法的規(guī)定處理，這種觀點是不對的。

(二)應(yīng)該調(diào)賬的情況下沒有指導(dǎo)納稅人調(diào)賬，影響下一期納稅申報的正確性

如果納稅人違背了會計政策或稅收政策或二者皆有，此時，必須作為會計差錯處理，按會計規(guī)定進行調(diào)賬。如果會計賬務(wù)處理錯誤造成少繳稅或延遲納稅，在查補糾正過程中必然涉及到收入、成本、費用、利潤和稅金的調(diào)整問題。如果檢查后僅僅只補回稅款，不將納稅人錯漏的賬項糾正調(diào)整過來，使錯誤延續(xù)下去，隨著時間的推移，勢必會導(dǎo)致新的錯誤，明補暗退或重復(fù)征稅的現(xiàn)象必然發(fā)生，賬面資料數(shù)據(jù)與征收金額不相銜接。因此，查賬后的調(diào)整賬務(wù)，實質(zhì)上是查賬工作的繼續(xù)。不督促納稅人及時正確地調(diào)整賬務(wù)，就不能真實地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，也不能防止新的錯誤發(fā)生，也就沒有實現(xiàn)查賬目的，完成查賬任務(wù)。

針對上述問題，我們建議應(yīng)當(dāng)建立一套稅務(wù)案件的追蹤管理制度。首先要重視稅務(wù)稽查后的財務(wù)調(diào)整，使企業(yè)掌握正確的調(diào)賬方式。其次，在稽查審理之后，除要求企業(yè)限期入庫稅款之外，還要限期進行賬務(wù)調(diào)整。再次，企業(yè)入庫稅款時，要向稅務(wù)機關(guān)出示賬務(wù)調(diào)整復(fù)印件，以便監(jiān)督企業(yè)及時進行有關(guān)的賬務(wù)調(diào)整。只有這樣，才能充分發(fā)揮稽查強有力的作用，杜絕發(fā)生新的偷稅行為。

(三)對納稅人調(diào)賬的建議不準(zhǔn)確、甚至是錯誤的

我們在查閱稽查卷宗時，發(fā)現(xiàn)有的稽查建議書上的意見是不準(zhǔn)確的、甚至是錯誤的。比如:

我們在XX省XX市國稅稽查局的稽查卷宗中看到，所有的查補稅款的處理皆為:

這樣的處理，雖然當(dāng)期查補的稅款是補上了，但不知道納稅人會將查補的稅款調(diào)到哪個對應(yīng)賬戶上去，從而不能保證納稅人的調(diào)賬是正確的。

我們在XX省XX市國稅稽查局的稽查卷宗中看到，所有的查補稅款的處理皆為:

這種處理是一個典型的錯誤，明補暗抵，減少了當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，從而減少了當(dāng)期的企業(yè)所得稅。

更多的稽查卷宗中沒有提出具體的調(diào)賬意見，在對稅務(wù)干部當(dāng)面了解情況時，多數(shù)人認(rèn)為總局的稽查規(guī)程中并沒有明確規(guī)定稽查建議書的具體內(nèi)容，就是說不一定要把調(diào)賬意見寫進稽查建議書中，尤其是對如何調(diào)賬把握不準(zhǔn)時，只是作口頭指導(dǎo)納稅人調(diào)賬。盡管如此，還是應(yīng)關(guān)注、追蹤納稅人調(diào)賬的準(zhǔn)確性，確保納稅人及時、足額納稅。

三 會計調(diào)賬的正確方法

調(diào)賬分錄要正確、分明，嚴(yán)格體現(xiàn)國家稅收政策，有利于加強企業(yè)財務(wù)管理，其基本要求是:

(1)賬務(wù)處理的調(diào)整要與現(xiàn)行財務(wù)會計準(zhǔn)則相一致，要與稅法的有關(guān)會計核算相一致。

(2)賬務(wù)處理的調(diào)整要與會計原理相符合。調(diào)整錯賬，需要作出新的賬務(wù)處理來糾正原錯賬。因此，新的賬務(wù)處理業(yè)務(wù)必須符合會計原理和核算程序，反映錯賬的來龍去脈，清晰表達(dá)調(diào)整的思路;還應(yīng)做到核算準(zhǔn)確，數(shù)字可靠，正確反映企業(yè)的財務(wù)狀況和生產(chǎn)經(jīng)營情況，并使會計期間上下期保持連續(xù)性和整體性;同時還要堅持平行調(diào)整，在調(diào)整總賬的同時調(diào)整它所屬的明細(xì)賬戶。

(3)調(diào)整錯賬的方法應(yīng)從實際出發(fā)，簡便易行。既要做到賬實一致，反映查賬的結(jié)果，又要堅持從簡賬務(wù)調(diào)整的原則。在賬務(wù)調(diào)整方法的運用上，能用補充調(diào)整法則不用沖銷調(diào)整法，盡量做到從簡適宜。

稅務(wù)檢查后調(diào)整賬務(wù)時，應(yīng)堅持恢復(fù)事物的本來面目，錯在哪里，就在哪里糾正，從而消除賬面的虛假數(shù)字，真實地反映會計核算情況，使調(diào)整賬務(wù)后賬面反映的應(yīng)納稅額與實際的應(yīng)納稅額相一致。具體來說，應(yīng)區(qū)別不同年度、不同情況進行不同的處理。下面就兩種典型的稅務(wù)檢查調(diào)賬分別舉例說明:

(一)會計差錯的調(diào)賬——偷稅的處理

某稅務(wù)稽查局于2008年7月，查處某公司(一般納稅人)2007年隱瞞商品銷售收入100萬(不含稅，適用稅率17%)掛預(yù)收，(成本80萬)，該公司2007年所得稅適用稅率33%、2008年25%，定性為偷稅，處以0．5倍的罰款，企業(yè)以銀行存款補稅并繳罰款。相關(guān)會計處理:

總結(jié):對會計差錯的處理，既要調(diào)整會計賬表，又要進行納稅調(diào)賬。

(二)會計差異的調(diào)賬——銷貨退回的處理

某公司2008年度的財務(wù)報告于2009年4月10日經(jīng)董事會批準(zhǔn)對外報出，2008年度的所得稅匯算清繳于2009年5個月內(nèi)完成。假定:

(1)2009年6月15日發(fā)生2008年度銷售的商品退回，收到價款117000元(含增值稅)，該商品已入庫，成本為60000元，增值稅率為17%。假定甲公司2008年盈利，所得稅率為25%，不考慮城建稅及教育費附加等因素。2009年6月15日發(fā)生銷售退回時，因其發(fā)生在財務(wù)報告報出后，不屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項，會計處理與稅務(wù)處理(所得稅匯算清繳之后)一致，均應(yīng)沖減2008年6月份的銷售收入 100000元［117000÷(1+17%)］，會計處理為:

(2)如果甲公司2009年3月20日發(fā)生2008年度銷售的商品退回。因該銷售退回屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項，會計上應(yīng)沖減2008年度的收入、成本等。會計處理為:

此時，“以前年度損益調(diào)整”科目的余額為3 0 000元(100000-60000-10 000)，將其轉(zhuǎn)入利潤分配，

按稅法規(guī)定屬于所得稅匯算清繳之前，稅務(wù)處理與會計處理相同。

(3)上述退貨時間如果改為4月25日，該如何處理?正確的處理應(yīng)當(dāng)是會計上沖減當(dāng)期(2009年)損益(因為2008年年報已經(jīng)報出)，稅務(wù)上應(yīng)調(diào)整以前年度(2008年)損益(因為在所得稅匯算清繳結(jié)束之前)。這樣調(diào)整的結(jié)果，還會對2009年的企業(yè)所得稅匯算清繳有影響，在2009年的企業(yè)所得稅匯算清繳時，應(yīng)對上述問題作調(diào)增應(yīng)納稅所得額的處理，但不要調(diào)整會計賬表。

總結(jié):對會計與稅收差異的處理，在會計處理的基礎(chǔ)上，只需作納稅調(diào)整，無需再調(diào)整會計賬表。