李曼妮

一、問題的提出

從毒粉絲到“人造蜂蜜”，從三聚氰胺毒奶粉到“地溝油”，不難發(fā)現(xiàn)，我國的食品安全問題出現(xiàn)了新趨勢：造假技術(shù)有針對性選擇地超出常規(guī)檢測范圍的方法（如牛奶中加入三聚氰胺），或者尚無有效的檢測手段（如“地溝油”）。技術(shù)和成本的制約使得人們目前不可能研究出一種能檢測一切有害物質(zhì)的方法，造成事實上食品安全檢驗手段缺失。因此，原本就處于信息不對稱的消費者與生產(chǎn)者、監(jiān)管者和生產(chǎn)者之間的博弈，其均衡結(jié)果更加趨向混同，甚至造成聲譽機制失效：造假者難以被識別，使得原本被認(rèn)為管理較規(guī)范、重視品牌聲譽的大型企業(yè)也被利益誘惑而進(jìn)行主動造假（如龍口粉絲生產(chǎn)者）或被動造假（如三鹿）。

在這種情況下，轉(zhuǎn)換思路，運用審計方法和手段，進(jìn)行食品安全審計或許能夠成為一種解決方案。

二、文獻(xiàn)綜述

食品安全審計可以歸入績效審計大類。1986年，國際最高審計機構(gòu)組織將績效審計定義為“對一個組織利用資源的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的審計”。之后，西方學(xué)者從不同角度對績效審計作進(jìn)一步的界定，主要觀點有：Ronald（羅納德，1986）認(rèn)為績效審計是一種以評價管理績效為核心的審計活動，并不一定以貨幣單位進(jìn)行計量。Guthne（1989）運用受托責(zé)任的階梯理論，將績效審計發(fā)展為受托責(zé)任的五個層次以評價管理績效。Barzelay（1997）利用Lakoff（拉科夫1987）關(guān)于概念和分類的理論，指出績效審計、傳統(tǒng)審計和項目評估的概念是通過認(rèn)知模型來界定的。世界審計組織的審計準(zhǔn)則將績效審計定義為“對被審計單位在履行職責(zé)時利用資源的經(jīng)濟(jì)性、效率性和有效性的審計”，簡稱為“三E”。1989年，加拿大的丹尼斯.普瑞斯波爾對“3E”的觀點提出了質(zhì)疑。他認(rèn)為，還應(yīng)該審查對自然資源的有效利用和對生態(tài)環(huán)境的維護(hù)情況，同時還應(yīng)審查政府項目及政府活動所產(chǎn)生的利潤分配與再分配的不公平以及對社會秩序穩(wěn)定的影響。

目前，國外研究仍未對績效審計的概念達(dá)成一致。大多數(shù)學(xué)者在區(qū)分績效審計、財務(wù)審計、項目評估時指出，績效審計介于財務(wù)審計與項目評估之間，但沒有對績效審計的本質(zhì)進(jìn)行清晰統(tǒng)一的界定。

我國的績效審計是從20世紀(jì)80年代開始起步的，目前正處于全面開展績效審計的初期，在專項資金和外資投資領(lǐng)域都在進(jìn)行績效審計。中國審計署（2009）特別提出了中國特色的績效審計的概念。當(dāng)前我國的績效審計研究主要集中在以下方面：

（1）對不同領(lǐng)域的績效審計進(jìn)行研究，如薛菁（2010）研究了服務(wù)型政府采購支出績效評價；王立平（2010）分析了高?？冃徲嫷闹萍s因素及對策；王曉霞（2009）對政府采購績效審計問題研究；李文明（2009）對工程建設(shè)項目投資績效審計問題進(jìn)行了分析。

（2）提出新的績效審計模式和方法

唐欣（2010）研究提出了基于模糊數(shù)學(xué)評價的環(huán)境投資項目績效審計模式，應(yīng)用模糊數(shù)學(xué)評價方法評價環(huán)境投資項目的總體績效水平，并對績效審計模式進(jìn)行了拓展分析。秦曉晶（2010）提出了“5E”審計的概念。顧曉敏等（2010）進(jìn)行了基于平衡計分卡的創(chuàng)新審計指標(biāo)體系的建立及其應(yīng)用的研究。

（3）能源審計。學(xué)術(shù)界目前的研究主要集中在完善能源審計方面，如莫神星（2009）提出了健全節(jié)能減排統(tǒng)計、審計、監(jiān)測機制的舉措；還有針對某一行業(yè)、某一類別的能源審計進(jìn)行研究，如陳志峰（2010）對北京某院校建筑能源審計做了分析。

綜上所述，可以看出我國無論是績效審計還是能源審計的研究都還處于發(fā)展階段，研究內(nèi)容和方法均還不全面和完善。在中國知網(wǎng)CNKI數(shù)據(jù)庫里用“食品安全審計”為關(guān)鍵詞進(jìn)行檢索，未找到相應(yīng)文獻(xiàn)，說明我國目前尚未有人提出這一審計概念，本文的研究有創(chuàng)新性。

三、概念與假設(shè)

1.定義

我們可以如下定義食品安全審計：食品安全審計是一套集成本審核分析、質(zhì)量管理機制考察和企業(yè)產(chǎn)品質(zhì)量狀況核算評價為一體的科學(xué)方法，通過科學(xué)規(guī)范地對生產(chǎn)企業(yè)成本狀況進(jìn)行定量分析，運用審計的手段和方法，對比一系列標(biāo)準(zhǔn)指標(biāo)，對食品生產(chǎn)加工企業(yè)的利潤來源、生產(chǎn)成本等方面進(jìn)行分析，以檢查、評價、食品生產(chǎn)加工企業(yè)的產(chǎn)品質(zhì)量與質(zhì)量管理效果。

2.原理與假設(shè)

食品生產(chǎn)行業(yè)的原材料質(zhì)量約束十分顯著，存在如下成本－質(zhì)量原理：高質(zhì)量的原材料未必一定帶來高質(zhì)量的產(chǎn)品，但采用低質(zhì)量的原材料肯定帶來低質(zhì)量的產(chǎn)品；采用高質(zhì)量的原材料必然帶來高成本，采用低質(zhì)量的原材料則可以顯著降低成本。行業(yè)食品生產(chǎn)加工企業(yè)采用偽劣原材料，添加有害物質(zhì)的動機很明確：獲取超額利潤。而通過統(tǒng)計途徑與手段，我們可以獲得市場上正常的原材料價格、正常的添加劑標(biāo)準(zhǔn)、正常的生產(chǎn)率指標(biāo)等數(shù)據(jù)。運用審計的手段和方法，對食品生產(chǎn)加工企業(yè)的利潤來源、生產(chǎn)成本進(jìn)行深入對比分析，不難發(fā)現(xiàn)其中的異常。因此，假設(shè)如下：

①企業(yè)主要原材料成本低于市場正常水平的程度超過一定標(biāo)準(zhǔn)，意味著企業(yè)使用了劣質(zhì)的原材料；企業(yè)添加劑成本高于或低于正常水平超過一定標(biāo)準(zhǔn)，意味著企業(yè)使用添加劑不當(dāng)，均增加產(chǎn)品質(zhì)量風(fēng)險。

②產(chǎn)品不合格率和同類重復(fù)被投訴率的升高和波動劇烈說明產(chǎn)品質(zhì)量風(fēng)險增加；

③企業(yè)在質(zhì)量管理上的投入達(dá)到應(yīng)有水平，企業(yè)內(nèi)部控制水平高，企業(yè)質(zhì)量管理人員素質(zhì)高是企業(yè)產(chǎn)品質(zhì)量安全的必要非充分條件。

任何行業(yè)都可以利用績效審計的方法檢查產(chǎn)品質(zhì)量是否存在風(fēng)險，我們特意提出應(yīng)該推行食品安全審計的原因在于：食品行業(yè)的信息不對稱程度強于其它大多數(shù)行業(yè)，一般消費者基本不具備辨別食品質(zhì)量好壞的能力，只能采納政府檢測部門的檢測結(jié)果。而食品行業(yè)的安全問題的不良影響和后果嚴(yán)重程度也遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過大多數(shù)行業(yè)。

四、食品安全審計的方法

食品安全審計的方法，指的是在審計工作中為了實現(xiàn)績效審計目標(biāo)而采用的工作模式、程序、措施和手段的總稱，主要包括兩大類：一為食品安全審計框架（模式），一為審計具體方法。筆者運用德爾菲法進(jìn)行了研究，請20名質(zhì)量管理和會計審計專家發(fā)表了對食品安全審計的意見，結(jié)合自身的知識和經(jīng)驗，嘗試建立了食品安全審計基本框架，并對各項指標(biāo)作出了說明，如下表1所示：

對原材料供應(yīng)商利潤率指標(biāo)進(jìn)行一下說明：如果企業(yè)原材料供應(yīng)商的利潤率低于同期社會平均報酬率，常常是因為競爭過于激烈或談判能力弱造成的，在正常的利潤要求無法滿足時，供應(yīng)商要么選擇退出，要么會選擇弄虛作假。由于食品行業(yè)存在較強的信息不對稱，往往就會造成“劣幣驅(qū)逐良幣”的市場：大量供應(yīng)商弄虛作假，質(zhì)量高的供應(yīng)商被迫因虧損而離開。

定量指標(biāo)1、2、3、6、7和定性指標(biāo)2、3為一級指標(biāo)，有一個出現(xiàn)“存在風(fēng)險”的判斷就代表企業(yè)可能存在產(chǎn)品安全風(fēng)險；兩個出現(xiàn)“存在風(fēng)險”代表安全企業(yè)存在較高的產(chǎn)品安全風(fēng)險；其它4個指標(biāo)為二級指標(biāo)，有3個出現(xiàn)“存在風(fēng)險”代表安全企業(yè)可能存在產(chǎn)品安全風(fēng)險。以上指標(biāo)特別是定量指標(biāo)相互之間存在一定的獨立性，有一項指標(biāo)不正常就可能意味著產(chǎn)品存在質(zhì)量安全風(fēng)險，因此筆者不建議在實際審計時采用綜合以上各項指標(biāo)得出一個總分的方式來進(jìn)行判斷。

五、實證分析——對三聚氰胺事件爆發(fā)前的我國乳制品行業(yè)進(jìn)行食品安全審計

我們收集到的數(shù)據(jù)下表2所示：

因此，只能對相關(guān)企業(yè)進(jìn)行定性分析，對單位原材料成本質(zhì)量指數(shù)、原材料供應(yīng)商利潤率指標(biāo)、不合品率、產(chǎn)品投訴指標(biāo)進(jìn)行定性分析。由表2數(shù)據(jù)和情況，分析得到三聚氰胺事件前的我國乳制品行業(yè)食品安全審計結(jié)果，見下表3。

由表3可以看出，三鹿集團(tuán)在4個定量指標(biāo)和4個定性指標(biāo)上均出現(xiàn)了異常，特別是單位原材料成本質(zhì)量指數(shù)和產(chǎn)品投訴指標(biāo)，都大大超過了正常值。因此可以判斷三鹿的產(chǎn)品存在極大的安全風(fēng)險。

而伊利、蒙牛、光明則均在對散養(yǎng)奶農(nóng)的管理和原奶質(zhì)量控制上存在漏洞，只不過程度不同。

再從全行業(yè)平均情況來看：2008年9月前，整個乳制品行業(yè)存在原材料供應(yīng)商利潤率基本為0，行業(yè)普遍存在對主要供應(yīng)商的管理控制水平低下的兩大風(fēng)險因素，再考慮出現(xiàn)嬰兒排尿異常的投訴并迅速增加的情況，可以認(rèn)為存在較高的產(chǎn)品安全風(fēng)險。

從以上的分析可以看出，如果能在2008年9月前對我國的乳制品行業(yè)和有關(guān)企業(yè)進(jìn)行食品安全審計，必定能發(fā)現(xiàn)整個行業(yè)都存在較高的產(chǎn)品安全風(fēng)險，引起警示；如果能早對三鹿進(jìn)行食品安全審計，再通過深入的審計調(diào)查，大有可能提前發(fā)現(xiàn)三聚氰胺問題，挽救生命，減少損失。而企業(yè)如果能夠自行進(jìn)行食品安全審計，必然能較早發(fā)現(xiàn)存在的漏洞，查清問題，采取措施，避免事態(tài)惡化。

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值得注意的是，目前我國的乳制品行業(yè)雖然已經(jīng)基本恢復(fù)了元氣，但原材料供應(yīng)商利潤率（散養(yǎng)奶農(nóng)）依然不樂觀：有報道某河南散養(yǎng)奶農(nóng)2010年上半年人均賺了4500元，只不過剛剛達(dá)到最低工資標(biāo)準(zhǔn)，而除了光明、伊利、蒙牛等幾大巨頭外，其它小企業(yè)的奶源依然要依靠大量的散養(yǎng)奶農(nóng)，對對供應(yīng)商的管理控制水平這一指標(biāo)依然問題多多，說明整個行業(yè)仍然存在較高的產(chǎn)品安全風(fēng)險，這是應(yīng)該關(guān)注的。

六、食品安全審計的局限

1.對象受限

由于食品安全審計必須大量使用企業(yè)內(nèi)部成本數(shù)據(jù)，同時通過必要審計方法保證數(shù)據(jù)和情況的真實性，因此審計成本偏高?？紤]到成本和效益的問題，食品安全審計現(xiàn)階段只適用于國家對關(guān)系國計民生的行業(yè)和大中型企業(yè)進(jìn)行。實施時只能由政府審計機構(gòu)對大型企業(yè)進(jìn)行重點審計，對中型企業(yè)進(jìn)行抽樣審計。但對照我國食品安全問題的現(xiàn)狀，能夠發(fā)現(xiàn)很有意義和價值：目前大部分消費者知道通過選擇品牌和企業(yè)來選擇高質(zhì)量的產(chǎn)品，但如前所述，我國的食品安全問題出現(xiàn)了事實上食品安全檢驗手段缺失的新趨勢，市場上低質(zhì)量的產(chǎn)品的可辨別性大大降低，導(dǎo)致大企業(yè)出于利益驅(qū)動降低質(zhì)量的可能性增加。采用食品安全審計可以從最根本上發(fā)現(xiàn)問題和隱患，起到提前預(yù)警和監(jiān)督的作用。能有效促使博弈的均衡重新向非混同方向移動。

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2.行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)指標(biāo)的準(zhǔn)確性問題

食品安全審計中要大量使用行業(yè)平均水平或正常質(zhì)量下的水平做為參照數(shù)據(jù)，因此必須準(zhǔn)確確定行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)指標(biāo)，否則審計結(jié)果就會出現(xiàn)偏差；同時，行業(yè)數(shù)據(jù)的收集、統(tǒng)計工作量也非常大。因此，要做到準(zhǔn)確確定行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)指標(biāo)，必須由國家相關(guān)部門負(fù)責(zé)進(jìn)行數(shù)據(jù)的收集、統(tǒng)計，并由專家組討論確定各項指標(biāo)。

3.人才欠缺

和能源審計類似，食品安全審計也需要審計者具有審計專業(yè)知識和食品生產(chǎn)、管理的專業(yè)知識，目前此方面的人才基本沒有。不過可以通過審計專業(yè)人員和品生產(chǎn)、管理專業(yè)人員共同參與審計來達(dá)到知識互補。

七、研究的局限

本文提出的食品安全審計的基本框架和指標(biāo)還有待進(jìn)一步完善；實證分析由于未能真正進(jìn)入企業(yè)進(jìn)行審計而缺少很多數(shù)據(jù)和情況，因此，只能是一個初步的實證。筆者將在將來的研究中盡力解決上述問題。

[1]王芳、周紅：國外政府績效審計研究述評，財會月刊·理論.2009年第3期（下）

[2]黃江海、崔春生：關(guān)于中國特色績效審計定義問題的初步探析，2009年10月16日中華人民共和國審計署網(wǎng)站：http：//www.audit.gov.cn

[3]邢俊芳：效益審計中國模式探索（上、下），中國財政經(jīng)濟(jì)出版社2005年版

[4]施青軍：績效審計方法，中國財經(jīng)報，2007.10

[5]焦江才：理性看待政府績效審計，中國審計2009年第7期

[6]薛菁：服務(wù)型政府采購支出績效評價初探：遼寧行政學(xué)院學(xué)報，2010，02

[7]文明：工程建設(shè)項目投資績效審計初探，財會月刊，2009，29；

[8]唐欣：基于模糊數(shù)學(xué)評價的環(huán)境投資項目績效審計模式研究，財會研究，2010，04.

[9]曉敏等：基于平衡計分卡的創(chuàng)新審計指標(biāo)體系及其應(yīng)用，科技管理研究，2010

[10]莫神星：健全節(jié)能減排統(tǒng)計、審計、監(jiān)測機制的舉措，統(tǒng)計與決策，2009