李 梅 莊樹(shù)貞

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，所得稅核算方法改為納稅影響會(huì)計(jì)法下的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。所得稅核算注重的對(duì)象由原來(lái)的永久性差異轉(zhuǎn)為暫時(shí)性差異。在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，把本期由于暫時(shí)性差異而產(chǎn)生的影響納稅的金額，保留到這一差異發(fā)生相反變化的期間予以注銷(xiāo)，當(dāng)稅率變動(dòng)或開(kāi)征新稅時(shí)，需要按新的稅率對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表中遞延稅款余額進(jìn)行調(diào)整，客觀反映稅率變動(dòng)而引起的企業(yè)所得稅付款義務(wù)或收款權(quán)利。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債觀，以資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目為著眼點(diǎn)，逐一確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的賬面金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的暫時(shí)性差異，將暫時(shí)性差異對(duì)未來(lái)所得稅的影響，分別反映在遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債中。

一、所得稅會(huì)計(jì)核算

（一）所得稅會(huì)計(jì)核算程序

所得稅會(huì)計(jì)核算主要是為了確定當(dāng)期應(yīng)交所得稅和利潤(rùn)表中應(yīng)確認(rèn)的所得稅費(fèi)用，利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用由當(dāng)期應(yīng)交所得稅和遞延所得稅兩部分構(gòu)成，其計(jì)算公式為：所得稅費(fèi)用=當(dāng)期所得稅+遞延所得稅費(fèi)用（－遞延所得稅收益）。因此，所得稅核算可分為兩步：

1.計(jì)算當(dāng)期應(yīng)交所得稅。以會(huì)計(jì)利潤(rùn)為基礎(chǔ)，按照稅法規(guī)定進(jìn)行調(diào)整，計(jì)算出當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，再乘以適用的所得稅稅率計(jì)算確定。其中調(diào)整的金額為會(huì)計(jì)處理與稅收處理之間的差異，包括永久性差異和暫時(shí)性差異。前者的計(jì)算與原準(zhǔn)則相同，而后者是由資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之差計(jì)算而得，反映的是期末時(shí)點(diǎn)暫時(shí)性差異的累計(jì)數(shù)，因此，在調(diào)整時(shí)不能只是簡(jiǎn)單相加減。

2.計(jì)算遞延所得稅，即遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的當(dāng)期發(fā)生額。應(yīng)按應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異的期末余額乘以適用所得稅稅率，計(jì)算遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額，然后扣除期初余額的差額確定當(dāng)期發(fā)生額，并調(diào)整當(dāng)期所得稅費(fèi)用。其公式可表示為：遞延所得稅=（遞延所得稅負(fù)債期末余額－遞延所得稅負(fù)債期初余額）－（遞延所得稅資產(chǎn)期末余額－遞延所得稅資產(chǎn)期初余額）=（應(yīng)納稅暫時(shí)性差異×所得稅稅率－遞延所得稅負(fù)債期初余額）－（可抵扣暫時(shí)性差異×所得稅稅率－遞延所得稅資產(chǎn)期初余額）。

（二）計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)

1.資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過(guò)程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額，即該項(xiàng)資產(chǎn)在未來(lái)使用或最終處置時(shí)，允許作為成本或費(fèi)用于稅前列支的金額。某一資產(chǎn)負(fù)債表日的計(jì)稅基礎(chǔ)是其成本扣除按照稅法規(guī)定在以前期間已經(jīng)稅前扣除的金額。公式可表示為：資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)＝未來(lái)可稅前列支的金額；某一資產(chǎn)負(fù)債表日資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)＝成本－以前期間已稅前列支的金額。

2.負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。用公式表示為：負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)＝賬面價(jià)值－未來(lái)可稅前列支的金額。一般來(lái)說(shuō)，負(fù)債的確認(rèn)和清償不會(huì)影響企業(yè)的損益，也不會(huì)影響所得稅的計(jì)算，未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為零，計(jì)稅基礎(chǔ)即為賬面價(jià)值。

（三）遞延所得稅資產(chǎn)與負(fù)債

暫時(shí)性差異根據(jù)其對(duì)未來(lái)期間應(yīng)稅所得的影響，可分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。應(yīng)納稅暫時(shí)性差異是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異。可抵扣暫時(shí)性差異是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。

1.遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)?？傻挚蹠簳r(shí)性差異將導(dǎo)致在銷(xiāo)售或使用資產(chǎn)或償付負(fù)債的未來(lái)期間內(nèi)減少應(yīng)納稅所得額，形成遞延所得稅資產(chǎn)。企業(yè)對(duì)于可抵扣時(shí)間性差異可能產(chǎn)生的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)以很可能取得用來(lái)抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，減少所得稅費(fèi)用。資產(chǎn)賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，符合有關(guān)確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，符合確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

2.遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)。應(yīng)納稅暫時(shí)性差異將導(dǎo)致在銷(xiāo)售或使用資產(chǎn)或償付負(fù)債的未來(lái)期間內(nèi)增加應(yīng)納稅所得額，形成遞延所得稅負(fù)債。除了明確規(guī)定不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況除外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)所有應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債，并計(jì)入所得稅費(fèi)用。資產(chǎn)賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，因該差異會(huì)造成流出企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的增加，在其產(chǎn)生當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。

二、新所得稅準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的影響

1.所得稅費(fèi)用要符合配比原則產(chǎn)生的影響。由于所得稅費(fèi)用作為企業(yè)在獲得收益時(shí)發(fā)生的一種費(fèi)用，如果不能隨同相關(guān)的收入和費(fèi)用計(jì)入同一期間，就無(wú)法實(shí)現(xiàn)收入和費(fèi)用的配比。新準(zhǔn)則規(guī)定所得稅費(fèi)用要符合匹配原則，我國(guó)多數(shù)企業(yè)以往按應(yīng)付稅款法確認(rèn)所得稅費(fèi)用的費(fèi)用處理方法就不準(zhǔn)確。因此，在新準(zhǔn)則頒布之后，企業(yè)不僅要對(duì)前期有關(guān)報(bào)表項(xiàng)目數(shù)額進(jìn)行追溯調(diào)整，而且也會(huì)對(duì)以后的企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)產(chǎn)生重大影響。

2.加大了所得稅會(huì)計(jì)處理的難度，對(duì)會(huì)計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)提出了更高的要求。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施是對(duì)會(huì)計(jì)人員和企業(yè)的一次重大考驗(yàn)。在實(shí)際工作中，我國(guó)多數(shù)企業(yè)按應(yīng)付稅款法確認(rèn)所得稅費(fèi)用由于其習(xí)慣采用應(yīng)付稅款法，會(huì)計(jì)人員要跳過(guò)尚不熟悉的損益表債務(wù)法直接采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，具有較大的難度。新準(zhǔn)則實(shí)施后，企業(yè)要根據(jù)新準(zhǔn)則加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)，會(huì)計(jì)人員不僅要理解和掌握新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而且要向利益相關(guān)者傳遞新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)影響的各種信息。

3.加大了利潤(rùn)操縱的空間，增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)要相應(yīng)地加強(qiáng)內(nèi)部治理。新準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定加大了會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，這種判斷在一定程度傾向于企業(yè)管理當(dāng)局的主觀意識(shí)，從而擴(kuò)大了企業(yè)利潤(rùn)操縱空間，增加了企業(yè)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，針對(duì)所得稅準(zhǔn)則的變化，企業(yè)要相應(yīng)的加強(qiáng)內(nèi)部治理。一方面，要聘任高素質(zhì)的專(zhuān)業(yè)人才，營(yíng)造公司治理的良好的企業(yè)文化氛圍；另一方面，要加強(qiáng)以董事會(huì)為核心的內(nèi)部治理機(jī)制，董事會(huì)下要成立和完善審計(jì)委員會(huì)，提高內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在企業(yè)內(nèi)部治理中的地位，同時(shí)要建立和完善內(nèi)部控制信息披露制度。

三、采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的現(xiàn)實(shí)意義

我國(guó)新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將所得稅核算方法確定為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，更能反映企業(yè)將來(lái)與納稅有關(guān)的現(xiàn)金流量，對(duì)時(shí)間性差異的處理更科學(xué)合理，更符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則的要求。新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。①適應(yīng)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)的趨勢(shì)。參照這類(lèi)國(guó)際準(zhǔn)則，并采用了與其基本一致的原則和處理方法，使得中國(guó)的所得稅新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則得到了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的認(rèn)可，減少了各種商務(wù)摩擦和成本。②遵循了會(huì)計(jì)信息的可比性原則。改革之后所有企業(yè)統(tǒng)一采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，使各企業(yè)之間會(huì)計(jì)信息具有了可比性，從而提高了決策效率。③提供了更全面的會(huì)計(jì)信息。遞延法或損益表負(fù)債法均難以反映和處理暫時(shí)性差異，而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法注重暫時(shí)性差異的處理和披露，不僅包括了所有時(shí)間性差異，還包括所有不屬于時(shí)間性差異的其他暫時(shí)性差異，因此，采用適用性強(qiáng)的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行核算能更完整地反映企業(yè)所得稅的核算，從而提供更充分的決策信息。