■ 童良斌

〔中華全國供銷合作總社杭州茶葉研究院，浙江杭州310000〕

新《企業(yè)所得稅法》實施后科研院所所得稅問題的探討

■ 童良斌

〔中華全國供銷合作總社杭州茶葉研究院，浙江杭州310000〕

科研院所體制改革以來，由于各項配套政策的不完善，中途停止，從而形成了部分院所轉為企業(yè)、部分院所轉為公益、部分院所維持原樣的尷尬局面。對于未轉制的部分科研院所，其身份仍為事業(yè)單位，執(zhí)行事業(yè)單位的相關政策和制度，由于其單位性質特殊、收入來源多樣、核算方法獨特，從而在稅收征收管理和政策執(zhí)行方面具有了特殊性和復雜性。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》實施后，更增加了科研院所在所得稅問題上處理的難度，因此，本文就事業(yè)性質的科研院所所得稅問題略作探討。

一、科研院所的財務會計政策

科研院所執(zhí)行的會計政策為 《科學事業(yè)單位財務準則》和《科學事業(yè)單位會計制度》?！犊茖W事業(yè)單位財務準則》規(guī)定：“科學事業(yè)單位在開展非獨立核算經營活動中，應當正確歸集實際發(fā)生的各項費用數；不能歸集的，應當按照規(guī)定的比例合理分攤。經營支出應當與經營收入配比?！笔聦嵣希蟛糠挚蒲性核鶈挝粺o法“合理分攤”經營支出和事業(yè)支出，而是采用以收付實現制為基礎的方式核算記賬，使得事業(yè)單位成本、費用、損失，難以在“應稅收入”和“非應稅收入”之間合理劃分。因此，在《科學事業(yè)單位財務準則》和《科學事業(yè)單位會計制度》沒有改進之前，其涉稅業(yè)務的處理與稅法之間存在著較多差異，會計核算體系制約了事業(yè)單位企業(yè)所得稅計算的精確性?？蒲性核诼男屑{稅義務時必須按照稅法對會計核算資料做大量、復雜的調整工作，這增加了稅收征收管理和政策執(zhí)行的難度。

二、科研院所的企業(yè)所得稅政策

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》中第三條“企業(yè)所得稅法第二條所稱依法在中國境內成立的企業(yè)，包括依照中國法律、行政法規(guī)在中國境內成立的企業(yè)、事業(yè)單位、社會團體以及其他取得收入的組織。”明確了作為事業(yè)編制的科研院所應適用《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》。科研院所作為事業(yè)單位，其不征稅收入和免稅收入較多，充分理解并正確運用稅收優(yōu)惠政策是做好所得稅問題的關鍵。

對于不征稅收入，在第七條“收入總額中的下列收入為不征稅收入：（一）財政撥款；（二）依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金；（三）國務院規(guī)定的其他不征稅收入。”2009年6月又發(fā)布了《財政部國家稅務總局關于專項用途財政性資金有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅［2009］87號），進一步明確了作為不征稅收入的條件。

對于免稅收入在企業(yè)所得稅法中的第二十六條和第二十七條中予以明確，第二十六條規(guī)定企業(yè)的下列收入為免稅收入：“（一）國債利息收入；（二）符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益；（三）在中國境內設立機構、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構、場所有實際聯系的股息、紅利等權益性投資收益；（四）符合條件的非營利組織的收入。”第二十七條規(guī)定企業(yè)的下列所得，可以免征、減征企業(yè)所得稅：“（一）從事農、林、牧、漁業(yè)項目的所得；（二）從事國家重點扶持的公共基礎設施項目投資經營的所得；（三）從事符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的所得；（四）符合條件的技術轉讓所得；（五）本法第三條第三款規(guī)定的所得?！?/p>

而不征稅收入和免稅收入用于支出所形成的費用及資產在稅前列支是不一樣的，企業(yè)所得稅法和暫行條例中都明確企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費用或者財產，不得扣除或者計算對應的折舊、攤銷扣除；而免稅收入用于支出所形成的費用或者財產，根據《國家稅務總局關于落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函［2010］79號第六條規(guī)定是可以在稅前扣除或計算對應的折舊、攤銷扣除。

所以在明確了不征稅收入和免稅收入后，對于不征稅收入所對應支出需進一步確定或合理配比。由于科研事業(yè)單位運作方式的特殊性，其收入具有相對獨特性和不可預見性，同時在會計核算上對 “應稅收支”和“非應稅收支”的劃分標準、列支比例等諸多方面政策比較模糊，較難界定，致使不征稅收入用于支出所形成的費用也難以清晰地計算。雖然國家稅務總局曾以《事業(yè)單位、社會團體、民辦非企業(yè)單位企業(yè)所得稅征收管理辦法》（國稅發(fā)［1999］65）號文件形式規(guī)定了具體的征收管理方法，但新稅法后具體對應的新征收管理辦法沒有出臺，所以，科研事業(yè)單位的企業(yè)所得稅政策還需不斷改進和完善，尤其對于科研事業(yè)單位征收企業(yè)所得稅時的計算方法，需予以明確規(guī)定。

三、科研院所征收企業(yè)所得稅計算方法

科研院所根據財務會計制度實行各項收入與支出的統一核算、統一管理，按照非應稅收入與非應稅支出計算的結余是“事業(yè)結余”；依權責發(fā)生制原則和配比原則計算的應稅收入與應稅支出的結余是“經營結余”。其中對于管理費用等間接費用，需科學選擇分配標準，進行合理分攤。分清“應稅收支”和“非應稅收支”尤為重要，如果會計核算準確，那么根據國稅發(fā)［1999］65號文件有關規(guī)定，事業(yè)結余就是非應稅結余，經營結余就是應稅結余，可以直接按照企業(yè)相同稅率計算繳納企業(yè)所得稅。這是目前事業(yè)單位會計核算、納稅征繳的理想狀態(tài)。但是，對于大多數事業(yè)單位來說，實際操作具有很大困難，多數事業(yè)單位并未達到上述要求。況且，企業(yè)所得稅法中將原先的非應稅收入劃分為不征稅收入和免稅收入，不征稅收入所對應的成本費用支出不得在應納稅所得額計算時予以扣除，如何配比不征稅收入所對應的成本費用是科研事業(yè)單位在所得稅核算時的關鍵所在。

我們知道，現行科研事業(yè)單位的全部收入劃分為財政補助收入、上級補助收入、事業(yè)收入、其他收入、經營收入等，在實行收付實現制核算的情況下，收入支出沒有一一對應關系，成本費用合理配比較為困難，大多數科研事業(yè)單位因為不征稅收入來源復雜，其對應的成本、費用難以嚴格區(qū)分，致使計算企業(yè)所得稅應納所得額得不到真實體現。因此，筆者在此會計核算基礎上，分別就所得稅計算提出以下幾種方法。

1.直接扣除法。

對于部分科研院所，如其不征稅收入來源單一，具備專項用途，且能直接歸集其對應的成本費用，可采用直接扣除法進行應納所得額計算。其計算公式為：應納稅所得額=（總收入-不征稅收入-免稅收入）-（可稅前列支成本費用-不征稅收入對應支出）。應納所得稅額=應納稅所得額×適用稅率。這種計算方法的優(yōu)點是簡單易行，能準確反映納稅單位的實際應稅收支情況，體現稅收的準確性和公平性。同時，這種方法對納稅單位的會計核算能力提出了較高要求，不征稅收入對應的費用支出能清晰核算并合理歸集。

2.比例分攤法。

大多數科研單位的不征稅收入來源復雜，如財政撥款、上級補助、研究經費，專項經費、專項獎勵、政府補貼等，如確實難以對不征稅支出進行劃分清楚，可參照國稅發(fā) ［1999］65號文件規(guī)定，采用比例分攤法，確定應納稅收入總額應分攤的支出項目金額。納稅單位將該核算方法報主管稅務機關備案后即可執(zhí)行?！胺謹偙壤ā笔侵赣芍鞴芏悇諜C關根據事業(yè)單位的應納稅收入總額占該單位全部收入的比重作為分攤比例，分攤其全部支出中應當由納稅收人分攤的部分，并據以計算應納稅所得額。其計算公式為：應納所得稅額=（應稅收入一應稅支出）×適用稅率；應稅支出=支出總額×分攤比例；分攤比例=（收入總額-不征稅收入）÷收入總額。這種計算方法是現行稅務機關核定稅收的通行方法，但以往在計算應稅支出的分攤比例時，將不征稅收入和免稅收入一并減除，從而使應稅支出減少，稅負加大。這種計算方法以收入的比例來配比支出，減弱了納稅的準確性與合理性，它不能準確反映納稅單位的實際應稅收支情況，對于非應稅收入較多且支出較大的事業(yè)單位，有可能多交企業(yè)所得稅；同樣，對于非應稅收入較少且支出較大的事業(yè)單位，有可能少交企業(yè)所得稅。

3.核定征收法。

對于不能將取得應納稅收入有關的成本、費用、損失與不征稅收入、免稅收入有關的成本、費用、損失分別核算，又不能正確地申報按分攤比例法等合理方法計算的應納稅所得額的科研事業(yè)單位，可采用核定征收法計算企業(yè)所得稅?！昂硕ㄕ魇辗ā笔怯芍鞴芏悇諜C關根據實際情況核定納稅人的應納稅所得額占應稅收入總額的比例。其計算公式為：應納所得稅額=應納稅所得額×適用稅率，應納稅所得額=應稅收入×應稅所得率。其中，“應稅所得率”可以由主管稅務機關根據不同事業(yè)單位處于不同行業(yè)的具體情況核定相應比率，也可以統一按照固定比例核定比率。

這種計算方法的優(yōu)點是流程簡化，稅源穩(wěn)定，缺點就是把所得稅變成近似流轉稅的稅種，使納稅人的應納稅額僅僅取決于流轉額大小和所適用的應稅所得率的高低，而與納稅人本身的實際成本、費用及純收益水平無直接關系，缺乏稅賦公平性。