呂秀芝

（長(zhǎng)春市會(huì)計(jì)委派中心，吉林 長(zhǎng)春 130000）

一、《規(guī)范》的發(fā)布對(duì)國(guó)企內(nèi)控制度的完善意義

（一）《規(guī)范》首先界定了內(nèi)部控制的含義

根據(jù)該《規(guī)范》，內(nèi)部控制是由董事會(huì)、管理層和全體員工共同實(shí)施的、旨在合理保證實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理基本目標(biāo)的一系列控制活動(dòng)。

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)1997年頒布準(zhǔn)則《內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》，首次正式引入了內(nèi)部控制理念；1999年，新的《會(huì)計(jì)法》第二十七條將內(nèi)部控制的本質(zhì)寫(xiě)進(jìn)了法律；2001年，財(cái)政部根據(jù)二十七條制定了內(nèi)部控制的規(guī)范，對(duì)單位內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的目標(biāo)、原則、內(nèi)容等做出了原則規(guī)定，并形成了《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》。［1］此后，相關(guān)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范紛紛出臺(tái)，漸成體系。

2006年，財(cái)政部發(fā)起成立了企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)，并發(fā)布了我國(guó)第一部《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》。

（二）《規(guī)范》明確了內(nèi)部控制的目標(biāo)

根據(jù)該《基本規(guī)范》，內(nèi)部控制的目標(biāo)包括：企業(yè)戰(zhàn)略，經(jīng)營(yíng)的效率和效果，財(cái)務(wù)報(bào)告及管理信息的真實(shí)、可靠和完整，資產(chǎn)的安全完整，遵循國(guó)家法律法規(guī)和有關(guān)監(jiān)管要求。［2］該目標(biāo)與COSO報(bào)告中的目標(biāo)有異有同。其中，經(jīng)營(yíng)的有效與效率、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠、遵循有關(guān)法律法規(guī)目標(biāo)基本相同，應(yīng)該說(shuō)我國(guó)的《規(guī)范》借鑒了COSO內(nèi)控目標(biāo)的主要內(nèi)容。在此基礎(chǔ)上，我國(guó)的《規(guī)范》將“‘管理信息’的真實(shí)、可靠和完整”列入目標(biāo)，結(jié)合我國(guó)該領(lǐng)域的理論和實(shí)踐，因目前許多管理信息無(wú)法進(jìn)入財(cái)務(wù)報(bào)告并由此給企業(yè)利益相關(guān)者決策帶來(lái)不利影響，故此表述更符合我國(guó)國(guó)情。而我國(guó)《規(guī)范》與COSO內(nèi)控目標(biāo)相比增加的兩個(gè)目標(biāo)——“企業(yè)戰(zhàn)略”和“資產(chǎn)的安全完整”，應(yīng)是考慮到我國(guó)國(guó)有企業(yè)的主導(dǎo)作用，多數(shù)上市公司一股獨(dú)大等特殊情況以及國(guó)有資產(chǎn)保值、增值，因此單獨(dú)列示。［3］

（三）《規(guī)范》在形式上借鑒了COSO報(bào)告內(nèi)部控制5要素框架

在借鑒的基礎(chǔ)上同時(shí)體現(xiàn)了其風(fēng)險(xiǎn)管理8要素框架的實(shí)質(zhì)。其中內(nèi)部環(huán)境主要包括治理機(jī)構(gòu)設(shè)置、職權(quán)與責(zé)任的分配、管理層的理念和經(jīng)營(yíng)風(fēng)格、人力資源政策與實(shí)務(wù)、內(nèi)部審計(jì)組織結(jié)構(gòu)、反舞弊機(jī)制、治理層的參與程度、對(duì)勝任能力的重視以及對(duì)誠(chéng)信和道德價(jià)值觀念的溝通與落實(shí)；風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估主要包括公司整體目標(biāo)和業(yè)務(wù)層面目標(biāo)設(shè)定、識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)，估計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重大性，評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性以及確定需要采取的應(yīng)對(duì)措施；信息溝通主要包括審計(jì)單位內(nèi)部產(chǎn)生的以及從外部獲得的有關(guān)行業(yè)、經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r和監(jiān)管法規(guī)等信息，組織內(nèi)部的向上溝通、向下溝通和橫向溝通，也包括與組織外各方之間的溝通。內(nèi)部監(jiān)督主要包括例行的管理和監(jiān)督活動(dòng)，以及為履行職責(zé)其他員工采取的評(píng)估內(nèi)部控制執(zhí)行情況的行動(dòng)。企業(yè)需要組織非常規(guī)的專門(mén)評(píng)價(jià)以直接監(jiān)視控制系統(tǒng)的有效性。這種做法可評(píng)估持續(xù)監(jiān)督活動(dòng)，向董事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)或類似的獨(dú)立機(jī)構(gòu)報(bào)告，提出有針對(duì)性的改進(jìn)措施等。上述要素相互聯(lián)系、相互促進(jìn)，構(gòu)成一個(gè)統(tǒng)一的內(nèi)部控制框架。因此，如果《規(guī)范》能得到有效執(zhí)行，必然能對(duì)我國(guó)企業(yè)，尤其是對(duì)上市公司的管理實(shí)踐起到有效的指導(dǎo)、約束、監(jiān)管以及促進(jìn)作用。

二、國(guó)有企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制建設(shè)面臨的主要問(wèn)題

（一）內(nèi)部會(huì)計(jì)控制建設(shè)實(shí)施難

國(guó)有企業(yè)由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，由工廠制轉(zhuǎn)為公司制，這其間的工作重心、工作目標(biāo)、考評(píng)參數(shù)各有不同與側(cè)重，而內(nèi)部會(huì)計(jì)控制真正控制的是權(quán)利所有者，是對(duì)原有獨(dú)權(quán)的限制，是集權(quán)的分解，所以內(nèi)部控制建設(shè)必然要經(jīng)歷認(rèn)識(shí)、重視、建立、執(zhí)行的過(guò)程。

（二）內(nèi)部控制執(zhí)行力差

有效執(zhí)行是國(guó)有企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的重中之重。執(zhí)行的焦點(diǎn)、難點(diǎn)、重點(diǎn)在管理層，在管理層的權(quán)利持有者。在國(guó)有企業(yè)中，執(zhí)行力差是普遍存在的，管理者權(quán)力受到約束，集權(quán)被分解，則繞過(guò)規(guī)章，忽視規(guī)章以求行使權(quán)力就形成了與內(nèi)部控制的博弈。問(wèn)題的實(shí)質(zhì)在于國(guó)有企業(yè)的體制與機(jī)制，員工選聘和待遇是經(jīng)營(yíng)管理者決定的，下級(jí)是不能監(jiān)督上級(jí)執(zhí)行制度的。所以，引入審計(jì)評(píng)價(jià)機(jī)制，并將審計(jì)評(píng)價(jià)結(jié)果與管理者效益掛鉤，也是探討執(zhí)行力的方法之一。

（三）控制與效率矛盾

有效的控制與分權(quán)可能會(huì)帶來(lái)不能回避的效率問(wèn)題。為了解決這一矛盾，就要依據(jù)實(shí)際情況對(duì)控制目標(biāo)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)評(píng)估，所以控制點(diǎn)的多少應(yīng)取決于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。

三、完善國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制制度的方法

國(guó)有企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的實(shí)質(zhì)是對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)流程關(guān)鍵點(diǎn)的控制。通過(guò)不同的人員進(jìn)行權(quán)力分解與制衡，以達(dá)到防范、控制國(guó)有資產(chǎn)損失風(fēng)險(xiǎn)值目的。除必須在國(guó)家法規(guī)框架之內(nèi)完善國(guó)有企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度，還需按照出資人規(guī)定，考慮經(jīng)營(yíng)管理者的權(quán)利，同時(shí)兼顧企業(yè)員工利益。而很多私營(yíng)企業(yè)則不同，其掌握核心權(quán)力的人員結(jié)構(gòu)本身就構(gòu)成了內(nèi)部控制制度。

（一）建立制度要從企業(yè)實(shí)際出發(fā)，不能照抄書(shū)本

制度建立與企業(yè)機(jī)構(gòu)設(shè)置、崗位設(shè)置、崗位職責(zé)、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)流程密切相連、環(huán)環(huán)相關(guān)。企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度必須規(guī)范哪個(gè)部門(mén)，什么人員，什么時(shí)間，在什么條件下干什么。比如，現(xiàn)金支票管理制度，財(cái)務(wù)部門(mén)出納員依據(jù)審核過(guò)的會(huì)計(jì)憑證，填制支取支票，交給會(huì)計(jì)稽核人員加蓋財(cái)務(wù)專用章，財(cái)務(wù)部門(mén)負(fù)責(zé)人審核無(wú)誤后加蓋企業(yè)負(fù)責(zé)人名章。

（二）出資人掌控子公司的事項(xiàng)清楚、明確

集團(tuán)制定內(nèi)部控制制度從企業(yè)戰(zhàn)略高度、投資者財(cái)務(wù)兩個(gè)角度，明確控制目標(biāo)，建立財(cái)務(wù)預(yù)警制度，完善預(yù)警的方法和手段，集團(tuán)也必須檢測(cè)、掌控子公司的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行，控制子公司的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）掃除制度盲點(diǎn)

無(wú)論是集團(tuán)決策層，還是子公司經(jīng)營(yíng)層，建立制度必須覆蓋經(jīng)營(yíng)管理的關(guān)鍵方面和關(guān)鍵環(huán)節(jié)，不應(yīng)存在真空地帶。所謂關(guān)鍵方面和關(guān)鍵環(huán)節(jié)實(shí)質(zhì)上是在成本效益原則下的“高風(fēng)險(xiǎn)”。

（四）有效執(zhí)行在于監(jiān)督

監(jiān)督來(lái)源于內(nèi)部監(jiān)督和外部監(jiān)督。內(nèi)部監(jiān)督可以解決、強(qiáng)化企業(yè)基層管理者對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的執(zhí)行；外部監(jiān)督可以解決企業(yè)高層管理者對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的執(zhí)行。集團(tuán)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制監(jiān)督執(zhí)行，首先應(yīng)該是主管部門(mén)——財(cái)務(wù)控制部自身監(jiān)督執(zhí)行；其次是集團(tuán)子公司有效實(shí)施；然后由中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行評(píng)判。

（五）制度要不斷完善，不能一勞永逸

制度要隨著管理的深入、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的拓展，不斷修訂、完善和補(bǔ)充。已經(jīng)建立的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度，要不斷地總結(jié)執(zhí)行情況，要不斷結(jié)合變化的企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)實(shí)際，強(qiáng)化財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，要隨著管理的不斷深入，針對(duì)執(zhí)行中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，及時(shí)地總結(jié)、修改、補(bǔ)充與完善。

（六）建立內(nèi)部會(huì)計(jì)控制信息平臺(tái)

內(nèi)部會(huì)計(jì)控制信息平臺(tái)是集團(tuán)指導(dǎo)、監(jiān)督子公司完善內(nèi)部會(huì)計(jì)控制建設(shè)的基礎(chǔ)與保障。信息平臺(tái)的全部制度，均來(lái)源于子公司備案的內(nèi)部控制制度。根據(jù)信息平臺(tái)提供的內(nèi)容，集團(tuán)就在幫助、指導(dǎo)、監(jiān)督子公司建設(shè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制時(shí)有了針對(duì)性，就能夠有的放矢。同時(shí)，要加強(qiáng)對(duì)信息平臺(tái)的開(kāi)發(fā)與維護(hù)、數(shù)據(jù)輸入與輸出、文件儲(chǔ)存與保管、網(wǎng)絡(luò)安全等方面的控制。

［1］ 王娟.實(shí)施《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》面臨的困難及相關(guān)對(duì)策［J］.財(cái)會(huì)研究，2008，（12）.

［2］ 韓玲玲，王玲.基于《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的思考［J］.今日財(cái)富，2009，（12）.

［3］ 任永盛.關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制缺失及改善的幾點(diǎn)思考［J］.會(huì)計(jì)之友（下旬刊），2009，（3）.