王 丹，閆紅兵

（1.長春金融高等?？茖W(xué)校 會(huì)計(jì)系，吉林 長春 130028；2.包商銀行 運(yùn)營服務(wù)部，內(nèi)蒙古 包頭 014030）

現(xiàn)代物流是近年來在我國發(fā)展起來的一個(gè)新興行業(yè)，目前還未制定出統(tǒng)一的針對(duì)物流企業(yè)經(jīng)營管理的制度規(guī)范。學(xué)術(shù)界對(duì)物流企業(yè)發(fā)展的研究已取得了豐碩的成果，但對(duì)于如何核算物流企業(yè)成本、研究物流企業(yè)會(huì)計(jì)理論的成果還很少。對(duì)企業(yè)物流管理的重要性認(rèn)識(shí)不足，導(dǎo)致了企業(yè)對(duì)物流成本管理重視不夠。經(jīng)過長期的實(shí)踐，人們才逐步認(rèn)識(shí)到物流管理的重要性及物流成本管理在物流管理中占有的重要位置。因此，加強(qiáng)物流企業(yè)會(huì)計(jì)成本核算與管理，對(duì)建立適合我國統(tǒng)一的物流企業(yè)會(huì)計(jì)核算制度具有關(guān)鍵的作用。

一、物流成本含義及分類

（一）物流成本的含義

物流成本有廣義與狹義之分。廣義的物流成本是指企業(yè)發(fā)生在實(shí)際物流過程中的一切耗費(fèi)和資源的占用。廣義的物流成本既包括狹義的物流成本的全部內(nèi)容，還包括物流資金占用成本和物流決策成本。物流資金占用成本，即企業(yè)存在于物流系統(tǒng)的實(shí)物資金占用所產(chǎn)生的機(jī)會(huì)成本。物流決策成本，即企業(yè)整體運(yùn)行過程中宏觀物流決策成本，包括資料的收集、方案的設(shè)定、考察、分析等一系列決策過程中所發(fā)生的成本。狹義的物流成本是指企業(yè)發(fā)生在實(shí)物流動(dòng)過程中所支付或負(fù)擔(dān)的總流通費(fèi)用，包括物流設(shè)備投資及其折舊、人力資源支出、維持費(fèi)用、管理費(fèi)用、追加投資、其他支出。［1］這里所討論的是狹義的物流成本。

（二）物流成本的分類

按照不同的性質(zhì)、特點(diǎn)對(duì)物流成本進(jìn)行適當(dāng)?shù)姆诸?，是深入研究物流成本的前提，也是針?duì)不同環(huán)節(jié)物流成本采取適當(dāng)控制與優(yōu)化措施的基礎(chǔ)。按照物流成本的發(fā)生領(lǐng)域可以劃分為采購環(huán)節(jié)的物流成本、生產(chǎn)環(huán)節(jié)的物流成本、銷售環(huán)節(jié)的物流成本、退貨物流成本和廢棄物流成本。按照物流成本的功能可以劃分為運(yùn)輸費(fèi)、保管費(fèi)、包裝費(fèi)、流通加工費(fèi)、信息處理費(fèi)、物流管理費(fèi)。按照成本的支付會(huì)計(jì)形態(tài)可以劃分為對(duì)內(nèi)支付的物流成本和對(duì)外支付的物流成本。按照物流成本的性質(zhì)可以分為物流固定成本與物流變動(dòng)成本。按照物流成本的發(fā)生特性可以劃分為隱性物流成本和顯見物流成本。按照物流成本的可控性可以劃分為可控物流成本和不可控物流成本。按照物流成本發(fā)生的層次性可以劃分為宏觀物流成本、中觀物流成本和微觀物流成本。［2］

二、物流成本會(huì)計(jì)核算存在的問題

（一）現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度沒有對(duì)企業(yè)物流成本作出明確的規(guī)定

1.從物流成本會(huì)計(jì)核算的角度上看，由于物流成本的核算中只涉及了部分物流費(fèi)用，使得物流成本的核算在范圍和內(nèi)容上不全面。結(jié)果是使物流企業(yè)中大量的成本隱藏于深海之下，使得物流企業(yè)沒有能力去尋找新的利潤源泉，從而違背了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，使企業(yè)的決策者無法作出明確的決策。物流成本的隱蔽性、模糊性使得企業(yè)的決策者無從知曉物流成本的真實(shí)狀況。

人們所提出的物流是第三利潤源，是因?yàn)橄惹耙寻呀档椭圃斐杀竞蛿U(kuò)大銷售視為兩個(gè)利潤源，而物流合理化降低成本，又帶來了可觀的利潤，因此物流成為了第三利潤源。通常我們所明確掌握的物流成本，只占企業(yè)物流總成本的一小部分，大部分物流成本并沒有為管理者所認(rèn)識(shí)。正是由于在物流領(lǐng)域存在著廣闊的降低成本的空間，物流問題才引起企業(yè)經(jīng)營者的重視，企業(yè)物流管理可以說是從對(duì)物流成本管理關(guān)心開始的。在物流企業(yè)核算成本時(shí)內(nèi)部所發(fā)生的物流費(fèi)用時(shí)常和企業(yè)的生產(chǎn)費(fèi)用和期間費(fèi)用并在一起核算，沒有做到單獨(dú)列入物流成本進(jìn)行核算。

2.由于物流成本核算時(shí)把物流成本和其他的生產(chǎn)成本費(fèi)用混雜在一起，使得物流成本會(huì)計(jì)信息的披露與其他生產(chǎn)成本費(fèi)用信息的披露也混雜在一起。因此，企業(yè)所需要的物流成本信息要從有關(guān)的會(huì)計(jì)信息中尋找，致使物流成本的信息失去了完整性，并且在尋找過程中業(yè)務(wù)處理變得費(fèi)時(shí)而繁瑣，這樣不利于物流企業(yè)進(jìn)行業(yè)務(wù)的管理和績效的評(píng)價(jià)。

會(huì)計(jì)上的四大報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動(dòng)表。其中資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表是決策者進(jìn)行決策的基礎(chǔ)。資產(chǎn)負(fù)債表反映的是企業(yè)在某一特定時(shí)點(diǎn)上的財(cái)務(wù)狀況，其內(nèi)容包括資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益。利潤表則反映的是企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)，與企業(yè)經(jīng)營相關(guān)的收入和費(fèi)用成本，其目的在于確認(rèn)企業(yè)的利潤。對(duì)于物流企業(yè)來講，企業(yè)的物流成本混雜反映在資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表上，原因是在我國的會(huì)計(jì)制度中并沒有要求把物流成本單獨(dú)反映在財(cái)務(wù)報(bào)表中。因此企業(yè)必須從資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表的數(shù)據(jù)中進(jìn)行分離計(jì)算才能分析和評(píng)價(jià)物流成本，這樣就會(huì)使物流成本信息不完整和不及時(shí)。

（二）物流企業(yè)成本核算不規(guī)范

1.雖然企業(yè)物流管理可以說是從對(duì)物流成本管理關(guān)心開始的，但實(shí)際管理中企業(yè)管理者對(duì)物流成本的測(cè)算、分析和研究，無論是總量上，還是企業(yè)實(shí)際支出上，還是行業(yè)標(biāo)桿水準(zhǔn)上，都沒有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，得出的也都是模糊數(shù)據(jù)。如果沒有對(duì)物流成本尤其是對(duì)其結(jié)構(gòu)的把握，就很難去討論企業(yè)物流管理的改善，更不要說去研究企業(yè)的核心競(jìng)爭力了。現(xiàn)實(shí)中，我國企業(yè)物流總成本管理的概念比較淡薄，往往只關(guān)心直接的倉儲(chǔ)和運(yùn)輸成本的統(tǒng)一，而不考慮存貨持有成本的其他部分和物流行政管理成本。

現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度在一定程度上制約了物流成本核算的發(fā)展，長期以來作為會(huì)計(jì)核算的行政法規(guī)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度，具有相當(dāng)?shù)膹?qiáng)制性。對(duì)于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理，現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度明確規(guī)定了企業(yè)應(yīng)當(dāng)怎樣做，不應(yīng)當(dāng)怎樣做，不允許企業(yè)有更多的選擇余地。于是，形成了一個(gè)各方愿意接受的會(huì)計(jì)核算制度，這種制度制約了物流成本核算的發(fā)展。將現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度進(jìn)行轉(zhuǎn)變，從建議提出、調(diào)研、實(shí)踐到最后形成，是一個(gè)費(fèi)用昂貴的過程。從成本和效益的角度出發(fā)，在短期內(nèi)只要現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度還占有優(yōu)勢(shì)，那么現(xiàn)行制度就會(huì)持續(xù)下去，只有在新的制度安排能夠使企業(yè)明顯體會(huì)到預(yù)期的收益大于預(yù)期的成本，而現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度又無法實(shí)現(xiàn)這一收益時(shí)，新的會(huì)計(jì)制度才會(huì)發(fā)展下去。而現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度已經(jīng)不能完全滿足核算物流成本的要求。

2.在物流企業(yè)中對(duì)成本核算的內(nèi)容尚不清晰，核算方法不夠得當(dāng)。在我國現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，并沒有單獨(dú)對(duì)物流企業(yè)會(huì)計(jì)的成本核算進(jìn)行明確的規(guī)定，也就是說沒有給物流企業(yè)設(shè)立單獨(dú)的成本費(fèi)用科目。企業(yè)物流的成本核算中并沒有其特有的成本費(fèi)用科目，一般情況下應(yīng)付職工薪酬、折舊等等都在費(fèi)用科目中進(jìn)行歸集分配。實(shí)際上，物流企業(yè)只是運(yùn)用通用的會(huì)計(jì)核算方法對(duì)自己企業(yè)的成本進(jìn)行核算，而不是運(yùn)用專門的物流企業(yè)的成本核算內(nèi)容對(duì)整個(gè)企業(yè)以及企業(yè)內(nèi)部的成本進(jìn)行準(zhǔn)確和有針對(duì)性的成本核算，不清楚物流成本與制造成本之間的關(guān)系。另外，物流成本中混有物流部門根本無法控制的成本，比如，在物流企業(yè)的成本核算中，把提供過量服務(wù)所發(fā)生的費(fèi)用放在日常標(biāo)準(zhǔn)服務(wù)所發(fā)生的費(fèi)用當(dāng)中；把保管費(fèi)用中超過正常的進(jìn)貨和超過正常的生產(chǎn)在庫所發(fā)生的維持費(fèi)用和緊急送達(dá)的費(fèi)用也一起放入企業(yè)的物流成本中進(jìn)行核算，這些都增加了物流成本進(jìn)行核算和分析的難度。因此，如果把物流成本核算只按照通用的會(huì)計(jì)制度中的科目進(jìn)行核算，計(jì)算出來的數(shù)據(jù)是不夠準(zhǔn)確的。

（三）缺乏懂得物流專業(yè)知識(shí)的財(cái)務(wù)管理人員

從當(dāng)前來看，無論是本科院校還是高職院校都在盡力培養(yǎng)適合社會(huì)需要的綜合型人才。但是在教育過程中一般都是追求在財(cái)務(wù)領(lǐng)域中能夠獨(dú)立完成整個(gè)會(huì)計(jì)循環(huán)的財(cái)務(wù)人員，而對(duì)于像物流行業(yè)這些專業(yè)性比較強(qiáng)的行業(yè)而言，財(cái)務(wù)人員對(duì)這方面的了解就少之又少。因此造成了在實(shí)際操作中，工作在物流企業(yè)的財(cái)務(wù)人員對(duì)自己企業(yè)里的資金周轉(zhuǎn)過程并不是非常明確，只能采用通用的會(huì)計(jì)核算方法進(jìn)行處理。所以，目前我國急需一批懂得基本物流知識(shí)以及對(duì)物流企業(yè)的操作熟悉的財(cái)務(wù)人員進(jìn)行相關(guān)的成本核算的管理，這樣會(huì)更有效地對(duì)物流企業(yè)的發(fā)展做出正確的預(yù)測(cè)。

（四）領(lǐng)導(dǎo)層對(duì)企業(yè)物流成本缺乏管理

由于我國物流企業(yè)正處于起步階段，企業(yè)內(nèi)部相關(guān)的物流成本的控制制度還不夠健全，領(lǐng)導(dǎo)人員本身對(duì)物流企業(yè)的了解也不夠深入，還處于用一般行業(yè)的管理方法對(duì)待物流企業(yè)的管理，內(nèi)部人員職責(zé)權(quán)限不明確，導(dǎo)致企業(yè)物流成本高居不下卻又找不到原因，造成物流成本的嚴(yán)重浪費(fèi)。

三、加強(qiáng)物流成本會(huì)計(jì)核算和管理的對(duì)策

（一）政府應(yīng)幫助物流企業(yè)加強(qiáng)物流成本的會(huì)計(jì)核算工作，對(duì)企業(yè)的物流成本實(shí)施宏觀控制

1.為了統(tǒng)一規(guī)范物流企業(yè)的物流成本的會(huì)計(jì)核算和管理，使其在核算過程中有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，計(jì)算結(jié)果做到橫向可比，能夠作為事后分析和評(píng)價(jià)的客觀依據(jù)，有關(guān)政府管理部門應(yīng)該制定出物流成本會(huì)計(jì)核算的規(guī)范和計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)。

2.定期調(diào)查、公布全國物流成本數(shù)據(jù)。國家統(tǒng)計(jì)部門通過對(duì)物流企業(yè)成本數(shù)據(jù)的采集和統(tǒng)計(jì)計(jì)算，既可以作為國家進(jìn)行宏觀經(jīng)濟(jì)決策的參考數(shù)據(jù)，也可以使物流行業(yè)形成一個(gè)相對(duì)的參考數(shù)據(jù)，使各個(gè)物流企業(yè)能夠得到一個(gè)本行業(yè)相對(duì)平均的參數(shù)，與本企業(yè)的數(shù)據(jù)進(jìn)行比較，進(jìn)而能判斷出本企業(yè)在行業(yè)中的位置和經(jīng)營狀態(tài)。［3］

3.為了提前彌補(bǔ)我國物流企業(yè)會(huì)計(jì)在管理中的缺陷，加強(qiáng)對(duì)物流企業(yè)的管理，應(yīng)設(shè)立專門的物流會(huì)計(jì)的管理和監(jiān)督機(jī)構(gòu)，從而使物流企業(yè)會(huì)計(jì)從整個(gè)行業(yè)上進(jìn)行有序地發(fā)展。

（二）為了強(qiáng)化物流企業(yè)內(nèi)部物流費(fèi)用的控制和監(jiān)督，物流企業(yè)應(yīng)建立健全相關(guān)的成本會(huì)計(jì)核算制度

1.物流企業(yè)的物流成本會(huì)計(jì)核算制度應(yīng)該逐步修定和不斷完善。進(jìn)行物流成本核算的最終目的是為了提高物流管理水平，降低物流成本。當(dāng)前，人們計(jì)算物流成本的目的，往往還只是單純地想了解物流成本，沒有達(dá)到如何充分有效利用物流成本的階段。因此，物流成本的核算必須以明確具體的核算目的為前提，有的放矢，才能達(dá)到真正核算的效果。

2.企業(yè)應(yīng)規(guī)范物流成本核算的操作流程，建立健全科學(xué)的管理制度，加強(qiáng)物流成本管理，在財(cái)會(huì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部按照工作量和人員配備情況，進(jìn)行合理的分工，做到事事有人管，人人有專責(zé)。要同物流企業(yè)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任制相聯(lián)系，以責(zé)定權(quán)，責(zé)權(quán)明確，嚴(yán)格考核，有獎(jiǎng)有懲。采用運(yùn)作驅(qū)動(dòng)的物流管理方法，在物流的每個(gè)環(huán)節(jié)中，盡量減小庫存，縮短原材料采購時(shí)間，加速資金運(yùn)轉(zhuǎn)，降低資金占用成本。

3.物流企業(yè)應(yīng)依據(jù)會(huì)計(jì)制度，以成本會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)，與企業(yè)的實(shí)際情況相聯(lián)系，制定適應(yīng)本企業(yè)的物流成本會(huì)計(jì)核算辦法，完善物流成本的分類。首先，為了能夠明確、全面地反映本企業(yè)物流業(yè)務(wù)所發(fā)生的實(shí)際物流成本費(fèi)用，可以根據(jù)物流成本的會(huì)計(jì)核算對(duì)象，確定本企業(yè)物流成本核算的具體項(xiàng)目。其次，作為物流成本會(huì)計(jì)核算的關(guān)鍵內(nèi)容，在合理利用現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上，拓寬物流成本的分類方法，歸類為直接成本、間接成本和日常費(fèi)用三大項(xiàng)。

4.樹立新的物流管理理念，實(shí)現(xiàn)雙贏目標(biāo)。樹立客戶需求至上的物流理念，建立雙贏的戰(zhàn)略協(xié)作伙伴關(guān)系。既然現(xiàn)代物流服務(wù)目標(biāo)是全面提升客戶價(jià)值，那么物流企業(yè)就應(yīng)該與客戶分享物流合理化所產(chǎn)生的價(jià)值。要樹立客戶需求至上的理念，關(guān)鍵是協(xié)調(diào)好物流企業(yè)與用戶之間的關(guān)系，通過利潤分享、市場(chǎng)開拓和信息傳遞等手段，使兩者形成戰(zhàn)略協(xié)作伙伴關(guān)系。

［1］ 高想清.對(duì)企業(yè)物流成本核算方法的探索［J］.當(dāng)代經(jīng)濟(jì)，2007，（9）.

［2］ 顧煜.物流成本控制與優(yōu)化［M］.北京：中國物資出版社，2009，（1）.

［3］ 王桂琴.對(duì)物流成本會(huì)計(jì)核算和管理問題的思考［J］.物流技術(shù)，2005，（9）.