○郝玉紅

（長江大學(xué)計劃財務(wù)處 湖北 荊州 434023）

經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型對我國會計信息質(zhì)量特征的影響研究

○郝玉紅

（長江大學(xué)計劃財務(wù)處 湖北 荊州 434023）

本文簡要分析了經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時期會計信息質(zhì)量特征有哪些影響因素及其對會計信息質(zhì)量特征的具體影響，并結(jié)合我國特有國情對我國轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)時期的會計信息質(zhì)量特征中的相關(guān)性、可靠性、可比性和明晰性進(jìn)行了系列分析，并提出了我國在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型過程中所應(yīng)突出的會計信息質(zhì)量特征。

轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì) 會計信息 質(zhì)量特征 會計制度

一、經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型對我國會計制度改革的影響

隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的進(jìn)一步深入，我國經(jīng)濟(jì)開始從計劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)過渡，經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，要求作為經(jīng)濟(jì)和管理決策主要依據(jù)的會計信息要符合現(xiàn)代會計的信息質(zhì)量特征。原有的會計核算制度下提供的會計信息已不能適應(yīng)社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，在這樣的會計環(huán)境下，原有的會計制度及其會計核算體制顯現(xiàn)出種種弊端。如會計管理權(quán)限高度集中在財政部，地方與基層單位在會計規(guī)范方面很少有自主權(quán)；不同行業(yè)在會計核算時由于會計制度的不同，使會計核算的指標(biāo)口徑不同，缺乏可比性；會計核算制度主要服務(wù)于政府管理部門，很少考慮企業(yè)的具體經(jīng)濟(jì)利益；會計核算制度仍然帶有計劃經(jīng)濟(jì)的痕跡，與國際慣例有較大的差距等，已經(jīng)不能適應(yīng)客觀會計環(huán)境變化的要求。

隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的深入、國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)的改革、運行效率的提高以及資本市場的壯大成熟，使得會計準(zhǔn)則這一規(guī)范經(jīng)濟(jì)活動的制度體系也不斷完善，通過市場交易契約化過程損害經(jīng)濟(jì)體制改革的利益的行為已被逐漸改善，同時也進(jìn)一步宣告我國會計制度從單純的模仿借鑒西方慣例上升到堅持體現(xiàn)中國特色的階段。2006年的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系既實現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則實質(zhì)趨同，又適應(yīng)了中國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)實需要，提高了市場在經(jīng)濟(jì)資源配置中的作用和效率?？偠灾覈臅嬛贫茸冞w歷程體現(xiàn)出與成熟市場經(jīng)濟(jì)的會計核算慣例相協(xié)調(diào)的軌跡，是一種國際制度趨同行為，這種制度趨同行為協(xié)調(diào)和促進(jìn)了國際間的社會經(jīng)濟(jì)交往，增進(jìn)了人們相互間的信任，有助于建立公平公正的國際商業(yè)秩序。

二、會計制度改革對會計信息質(zhì)量特征的影響

會計制度是規(guī)范會計信息產(chǎn)生和傳遞的機(jī)制，它的完善與否直接影響著會計信息的輸出和傳導(dǎo)質(zhì)量，從而間接地作用于整個社會的經(jīng)濟(jì)秩序和社會資源的配置效率。隨著經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型進(jìn)程，環(huán)境的變化促使會計制度的改革，依附于會計制度的會計信息質(zhì)量特征也隨之改變。在經(jīng)過一定時間的醞釀之后，1992年11月30日，我國第一部《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》正式頒布，還頒布了《企業(yè)財務(wù)通則》，并于1993年7月開始實施。與此相連，財政部又陸續(xù)發(fā)布了十三大行業(yè)會計制度，統(tǒng)稱為“兩則兩制”?！皟蓜t兩制”基本上適應(yīng)了當(dāng)時會計環(huán)境的變化，即由傳統(tǒng)計劃經(jīng)濟(jì)向社會主義市場經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)換，會計信息質(zhì)量特征相應(yīng)的發(fā)生了很大變化，使會計信息這一經(jīng)濟(jì)語言逐步從地方語言過渡到國際通用的商業(yè)語言，基本適應(yīng)了新環(huán)境對會計信息的需求，為市場經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展起到了基礎(chǔ)性作用，為我國企業(yè)會計規(guī)范與國際會計慣例接軌創(chuàng)造了必要的基礎(chǔ)條件。

1、《會計法》對會計信息質(zhì)量特征的影響

隨著我國社會主義市場濟(jì)經(jīng)的全面推進(jìn)，尤其是企業(yè)制度改革的進(jìn)一步深化，中國加入WTO實現(xiàn)國際經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程的完成，“兩則兩制”及其補(bǔ)充規(guī)定的不適應(yīng)性逐漸顯露出來。在這種會計核算原則不健全，各行業(yè)各企業(yè)會計制度不統(tǒng)一的法律環(huán)境下，所有會計主體提供的會計信息不可能符合其客觀真實、相關(guān)性和可比性的會計信息質(zhì)量特征。會計信息質(zhì)量特征的弱化，在經(jīng)濟(jì)和管理決策中產(chǎn)生的不良影響，已經(jīng)在一定程度上影響了我國改革開放、搞活經(jīng)濟(jì)大政方針的貫徹和執(zhí)行。

為適應(yīng)會計環(huán)境的新變化，我國政府財政部為規(guī)范會計核算原則和會計信息的質(zhì)量特征，專門成立了會計制度起草委員會，集合國內(nèi)會計學(xué)界的專家學(xué)者，在充分調(diào)研的基礎(chǔ)上，參考國際會計準(zhǔn)則和其他發(fā)達(dá)國家的具體會計準(zhǔn)則，在結(jié)合中國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展和會計規(guī)范現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，自1997年5月起，先后制定頒布了16項具體會計準(zhǔn)則，同時制定了我國統(tǒng)一的《企業(yè)會計制度》和《金融企業(yè)會計制度》等，發(fā)布了《政府及非營利組織會計制度》，并提請全國人大常委會修訂通過了新的作為會計工作母法的《中華人民共和國會計法》，使我國會計規(guī)范更具有可操作性與適應(yīng)性。修訂后的《會計法》考慮到我國會計工作的具體情況，使其更符合我國會計工作的實際情況，在一定程度上完善了我國的會計信息質(zhì)量特征體系。

2、會計準(zhǔn)則對會計信息質(zhì)量特征的影響

會計準(zhǔn)則是進(jìn)行會計核算工作的具體規(guī)范，就其內(nèi)容而言，分為“基本會計準(zhǔn)則和具體會計準(zhǔn)則”，沒有統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則，相同的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理就會產(chǎn)生很大的差異，直接影響會計核算的結(jié)果和會計信息的質(zhì)量。我國在1993年頒布實施了第一部《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，它是規(guī)范會計核算工作的總得原則和基礎(chǔ)，基本準(zhǔn)則具體規(guī)范了會計核算的會計要素準(zhǔn)則、會計核算的前提、會計核算的一般原則和財務(wù)報告準(zhǔn)則。其中會計假設(shè)又對財務(wù)會計具有全局性的影響。盡管從理論上講，公允價值信息比歷史成本信息對于使用者未來的經(jīng)濟(jì)決策更具指導(dǎo)性，但眾多使用者并不主張以公允價值模式替代歷史成本模式，其理由主要是出于保證財務(wù)報告信息的一貫性、可靠性和成本效益原則的考慮。不過，他們主張多種計量屬性混合計價。財政部于2006年2月15日頒布了我國的新企業(yè)會計準(zhǔn)則——1項基本會計準(zhǔn)則和38項具體會計準(zhǔn)則。這套新準(zhǔn)則于2007年1月1日在所有上市公司全面施行，這一新基本準(zhǔn)則對會計一般原則作了完善。原來的基本準(zhǔn)則第二章“一般原則”中，具體規(guī)定了12項原則。這12項原則都是為了保證會計信息的真實、可靠、及時、有用、清晰明了等要求，國外一般稱為“會計信息或財務(wù)報表的質(zhì)量特征”。在修訂后，將原來的“第二章一般原則”改為“會計信息的質(zhì)量要求”。除此之外，在原來12項一般原則的基礎(chǔ)上，增補(bǔ)了會計的“經(jīng)濟(jì)實質(zhì)重于法律形式”的原則，這也是近年來國際上通行的要求。美國會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則比較側(cè)重公允價值的應(yīng)用，以體現(xiàn)會計信息的相關(guān)性。據(jù)了解，財政部曾經(jīng)就公允價值的應(yīng)用多次與國際會計準(zhǔn)則理事會討論相關(guān)問題，在充分考慮中國市場發(fā)展的現(xiàn)狀后，此次會計準(zhǔn)則體系在前述五個具體準(zhǔn)則中采用了公允價值計量，其中受到公允價值影響最大的是金融企業(yè)。因為新準(zhǔn)則規(guī)定，衍生金融工具一律以公允價值計量，并將相關(guān)公允價值變動計入當(dāng)期損益或所有者權(quán)益。而這之前，金融企業(yè)的衍生工具僅在表外披露。不過總體來說，新會計準(zhǔn)則體系對公允價值的運用還是比較謹(jǐn)慎的，但這與以公允價值為主導(dǎo)的國際會計準(zhǔn)則還有一定的差異。業(yè)內(nèi)人士強(qiáng)調(diào)，新準(zhǔn)則給企業(yè)以及會計師事務(wù)所提出了一個比較大的挑戰(zhàn)。判斷公允價值的確認(rèn)方法是否恰當(dāng)、公允價值的確定是否合理，將成為會計計量是否合理的關(guān)鍵。不同的會計準(zhǔn)則將產(chǎn)生不同的會計信息，從而影響到不同主體的利益，它將使一部分人受益，而另一部分人可能受損。會計準(zhǔn)則產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果證明其并非純客觀的，會計準(zhǔn)則的社會性實質(zhì)上是經(jīng)濟(jì)利益問題，直接影響到經(jīng)濟(jì)利益在有關(guān)各方面之間的分配。

市場經(jīng)濟(jì)的基本要素之一是公平競爭，一切市場經(jīng)濟(jì)參與者都不能因權(quán)利地位不同而形成等級差別。行政權(quán)利如果同市場經(jīng)濟(jì)中交易行為結(jié)合在一起，就會破壞市場機(jī)制，無法實現(xiàn)市場經(jīng)濟(jì)有效配置資源的功能。所以會計準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)必須是中立機(jī)構(gòu)，以保證會計準(zhǔn)則的公平性與合理性，只有在公平合理的基礎(chǔ)上，才會對會計信息的質(zhì)量起到有效的規(guī)范作用，保證會計信息質(zhì)量特征的實現(xiàn)。我國已頒布實施的具體會計準(zhǔn)則對會計的具體業(yè)務(wù)處理起到了一定程度的規(guī)范作用，但是我國的具體會計準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于發(fā)達(dá)國家，這些具體會計準(zhǔn)則的內(nèi)容和實施運用，也并非盡如人意。盡管由于我國的會計正處在變革當(dāng)中，對以上這些具體會計準(zhǔn)則還在不斷的進(jìn)行修訂，仍不能滿足經(jīng)濟(jì)發(fā)展對會計信息質(zhì)量的規(guī)范作用。對于一些特殊業(yè)務(wù)的會計處理方法，仍然缺乏必要的準(zhǔn)則作為依據(jù)，從而導(dǎo)致會計信息缺乏相關(guān)性和可比性。此外，我國準(zhǔn)則的頒布與實施存在很大的不一致，這在一定程度上影響了我國會計改革的步伐，也影響了會計信息質(zhì)量的規(guī)范。

3、會計制度對會計信息質(zhì)量的影響

隨著改革開放的進(jìn)行，我國經(jīng)濟(jì)逐步走入正常的發(fā)展軌道，各項法律、法規(guī)逐步規(guī)范，會計核算制度也得到恢復(fù)和完善。會計制度是指導(dǎo)會計核算方法的具體規(guī)定，是實現(xiàn)會計信息質(zhì)量特征最直接的規(guī)范，涉及各項會計要素的確認(rèn)與計量方法，如對交易和會計事項的記錄和描述、對具體會計業(yè)務(wù)的核算方法。在2001年之前，我國沒有適用于各行業(yè)的統(tǒng)一的會計制度，雖然自1993年開始，我國著手建立了一系列不同行業(yè)的企業(yè)會計制度，這在當(dāng)時的會計環(huán)境下是有利于提高會計信息質(zhì)量特征的，但是由于各種行業(yè)會計制度并存的情況，會計信息的可比性的質(zhì)量特征仍存在較大的差距。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，很多新型經(jīng)濟(jì)實體不斷出現(xiàn)，由于沒有新的、對應(yīng)的會計制度，這些新行業(yè)的會計核算必然出現(xiàn)無章可循的情況，而會計制度作為一種規(guī)范性的指導(dǎo)文件，不可能隨時隨意建立或修改，否則會計制度將失去其權(quán)威性，也將更難于實施。在此法律環(huán)境下，會計信息失去其應(yīng)有的質(zhì)量特征，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：第一，會計要素確認(rèn)和計量缺乏可靠性，有關(guān)會計要素的定義不夠完整，導(dǎo)致會計主體虛增資產(chǎn)、虛增利潤等會計信息失真情況；第二，會計核算制度缺乏統(tǒng)一性，會計核算各行其道，使得會計信息沒有可比性；第三，會計核算制度缺乏可操作性，使得我國會計體制的改革遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于經(jīng)濟(jì)形勢的發(fā)展。

鑒于上述情況，財政部于2001年頒布了全國統(tǒng)一的《企業(yè)會計制度》，并在國有大中型企業(yè)和上市公司中試行。新的《企業(yè)會計制度》針對上述問題作了較為符合實際的規(guī)定。其主要表現(xiàn)為：第一，體現(xiàn)了統(tǒng)一性原則，增強(qiáng)了會計信息的可比性；第二，客觀真實地反映了會計要素的定義，反映了其經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，增強(qiáng)了客觀性；第三，體現(xiàn)了會計信息的“國際通用商業(yè)語言”的作用，強(qiáng)化了相關(guān)性的特征。比如對存貨的期末計價也采用了國際通行的“成本與市價孰低法”，使其提供的會計信息的使用者范圍增大，體現(xiàn)了相關(guān)性會計信息的質(zhì)量特征，更好地適應(yīng)了會計環(huán)境變化對會計信息質(zhì)量的要求。

4、《公司法》對會計信息質(zhì)量的影響

《公司法》對有限責(zé)任公司和股份有限公司的設(shè)立與運行進(jìn)行規(guī)范，是影響會計信息質(zhì)量的重要經(jīng)濟(jì)法律，在有些國家，《會計法》的有關(guān)內(nèi)容包括在《公司法》之中。我國于1993年12月頒布了第一部《公司法》，1999年12月根據(jù)經(jīng)濟(jì)形勢的發(fā)展又進(jìn)行了修訂?！豆痉ā穼嬓畔①|(zhì)量的影響主要表現(xiàn)在：規(guī)定了公司制企業(yè)建立的條件、籌資的形式、股票發(fā)行方式、股利分配政策、財務(wù)報告的內(nèi)容，還規(guī)定了公司制會計主體的合并與分立、破產(chǎn)與清算等程序性內(nèi)容。上述內(nèi)容直接關(guān)系到會計核算的方法和內(nèi)容，直接涉及到會計信息所包含的內(nèi)容，因而對會計信息質(zhì)量特征的影響毋庸多言。

三、總結(jié)與展望

隨著經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的進(jìn)程，會計環(huán)境與會計制度產(chǎn)生了巨大的改變，使得會計信息質(zhì)量特征也隨之改變。伴隨著經(jīng)濟(jì)全球化和跨國企業(yè)的發(fā)展，會計信息使用者的范圍迅速擴(kuò)大，呈現(xiàn)出一種國際化的態(tài)勢，越來越多的境外機(jī)構(gòu)和個體成為企業(yè)會計信息的主要使用者。會計信息使用國際化的需求，即企業(yè)提供的會計信息在滿足本國使用者需要的同時也必須為本國之外的國際使用者所理解并符合其決策的需要。因此，會計信息質(zhì)量特征一方面要滿足本國會計目標(biāo)的需要，另一方面要滿足國際經(jīng)濟(jì)環(huán)境和國際金融市場的需要，這使會計信息質(zhì)量特征受到挑戰(zhàn)。另外，經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)換、所有制轉(zhuǎn)變、政府職能的改變、市場化程度的不同，使得不同會計信息使用者對會計信息質(zhì)量特征的要求也不相同。因此，經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型對我國來說是一個偉大的嘗試，擁有許多的未知性和不確定性，也存在很大的風(fēng)險因素，在這種時代背景下，會計信息質(zhì)量特征如何與時代共同進(jìn)步就成為當(dāng)代會計領(lǐng)域的一個重要課題。

經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時期對我國會計信息質(zhì)量特征研究既是一個機(jī)遇，也是一個挑戰(zhàn)。如何完善我國會計概念，改善會計信息質(zhì)量特征，使其適應(yīng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時期的會計環(huán)境是一個長期而又艱巨的過程。我國在轉(zhuǎn)軌的二十多年里取得了令人矚目的成就，隨著改革開放和經(jīng)濟(jì)全球化的進(jìn)程，會計制度也日漸完善，并逐步與國際接軌。但由于當(dāng)代會計信息質(zhì)量特征難以與轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)時期的經(jīng)濟(jì)特征相適應(yīng)，因此，也具有其局限性。不斷提高轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)時期的會計信息質(zhì)量特征，是經(jīng)濟(jì)資源有效配置、經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定增長、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)繁榮的有效保證。

[1]包蕾：關(guān)于構(gòu)建我國會計信息質(zhì)量特征體系的研究[J]．東北師范大學(xué)學(xué)報，2009（5）.

[2]王文明：從會計信息質(zhì)量特征看會計準(zhǔn)則國際化[J]．財會月刊，2004（9）.

[3]景維民、張慧君：經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的階段性演化與相對市場化進(jìn)程研究[M].北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2006．

（責(zé)任編輯：胡婉君）

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