○廖啟龍

（遼寧東立實業(yè)集團(tuán)撫順大伙房水泥有限責(zé)任公司 遼寧撫順 113007）

隨著我國經(jīng)濟(jì)深入發(fā)展，知識創(chuàng)新步伐不斷加快，無形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占的比例越來越大，因此，加強(qiáng)對無形資產(chǎn)會計核算與管理的重要性日益顯著。自會計制度（準(zhǔn)則）改革以來，新的會計準(zhǔn)則不斷的對無形資產(chǎn)進(jìn)行規(guī)范，在確認(rèn)、計量、處置和信息披露等方面都更為規(guī)范。這樣更有助于企業(yè)科技創(chuàng)新，加大研發(fā)投入，提升企業(yè)價值和核心競爭力。

一、無形資產(chǎn)的含義

1、概念

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》第6號——無形資產(chǎn)，給出了定義：無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒有實物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。

2、與其他資產(chǎn)相比具有的特征

第一，由企業(yè)擁有或控制并能為其帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的資源；第二，無形資產(chǎn)不具有實物形態(tài)；第三，無形資產(chǎn)具有可辨認(rèn)性；第四，無形資產(chǎn)屬于非貨幣性資產(chǎn)。

二、中外會計制度對無形資產(chǎn)攤銷的比較

1、我國會計制度對無形資產(chǎn)攤銷的規(guī)定

2006年2月15日，財政部頒發(fā)了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》第1號——存貨等38項具體準(zhǔn)則。對于不同性質(zhì)的無形資產(chǎn)的攤銷方法做出了不同的規(guī)定：第一，使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷。企業(yè)攤銷無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自無形資產(chǎn)可供使用時起，至不再作為無形資產(chǎn)確認(rèn)時止。企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映與該項無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實現(xiàn)方式。無法可靠確定預(yù)期實現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。第二，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在每個會計期間對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的使用壽命進(jìn)行復(fù)核。如果有證據(jù)表明無形資產(chǎn)的使用壽命是有限的，應(yīng)當(dāng)估計其使用壽命，并按本準(zhǔn)則規(guī)定處理。

2、國外對無形資產(chǎn)攤銷的規(guī)定

（1）國際會計準(zhǔn)則委員會對無形資產(chǎn)攤銷的規(guī)定

國際會計準(zhǔn)則委員會也于1998年12月公布了《國際會計準(zhǔn)則第38號——無形資產(chǎn)》（IASNO.38）對相關(guān)的內(nèi)容做出了規(guī)定。IASNO.38攤銷部分指出“有一個允許推翻的假定，即無形資產(chǎn)的使用壽命自其可利用之日起不超過20年”，“只有在極少數(shù)情況下，才可能存在令人信服的證據(jù)表明某項無形資產(chǎn)的使用壽命是一個長于20年的特定期間”。對攤銷方法IASNO.38有如下規(guī)定：“在無形資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)系統(tǒng)地分?jǐn)偲鋺?yīng)提取折舊金額，存在多種方法，這些方法包括直線法、余額遞減法和生產(chǎn)總量法。對某項資產(chǎn)所使用的方法應(yīng)依據(jù)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)計消耗方式來選擇，并一致地運用于不同期間，除非從該資產(chǎn)獲取的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)計消耗方式發(fā)生變化”。

（2）美國對無形資產(chǎn)攤銷的規(guī)定

美國會計原則委員會在1970年8月發(fā)布了《會計原則委員會意見第17號——無形資產(chǎn)（APBNO.17）》，隨后美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會又發(fā)布了幾項公告和解釋，對無形資產(chǎn)的會計處理和信息披露進(jìn)行了規(guī)定。APBNO.17認(rèn)為，無形資產(chǎn)的價值均會逐漸喪失。因此，其價值應(yīng)在估計的有效期內(nèi)攤銷，但不得超過40年。即有效期可以確定的無形資產(chǎn)，應(yīng)在其有效期內(nèi)攤銷；如果不能確定無形資產(chǎn)的有效期，則應(yīng)在不超過40年的期限內(nèi)攤銷；即使無形資產(chǎn)的有效期超過40年，仍應(yīng)按40年的期限進(jìn)行攤銷。APBNO.17還同時建議，當(dāng)所期望的有效年限發(fā)生變化時，尚未攤銷的成本應(yīng)在修正后的受益年限內(nèi)予以分?jǐn)?，但不得超過40年。美國APBNO.17規(guī)定假如企業(yè)能證明其他攤銷法更為合適，可不用直線法。

三、無形資產(chǎn)攤銷的看法

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》第6號——無形資產(chǎn)，第十九條給出使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷。結(jié)合我國在制度改革之前的做法和國際通行做法，本人認(rèn)為，無論從企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險、資本積累、國際間趨同、謹(jǐn)慎性原則來看，還是從促進(jìn)企業(yè)發(fā)展和提高核心競爭力出發(fā)，都應(yīng)做出使用壽命不確定的無形資產(chǎn)應(yīng)該攤銷的規(guī)定。另從新修訂的《公司法》中可以看出，對無形資產(chǎn)最高出資比例從原有的20%提高到70%就是對企業(yè)最大限度的支持。那么我們?yōu)槭裁床辉诓淮_定期限攤銷上更進(jìn)一步呢，而規(guī)定不確定期限無形資產(chǎn)攤銷的好處是顯而易見的，具體見以下優(yōu)缺點對分析。

四、不確定期限無形資產(chǎn)攤銷的優(yōu)點

1、降低企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險

隨著時間的推移和技術(shù)進(jìn)步的加快，不確定期限無形資產(chǎn)的價值貶值風(fēng)險會日益增加。在企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)中，無形資產(chǎn)比例加大使得企業(yè)承擔(dān)的風(fēng)險增大。如果采取攤銷，企業(yè)可以較快地收回?zé)o形資產(chǎn)的價值，降低企業(yè)的無形資產(chǎn)貶值風(fēng)險。攤銷一方面使折舊費用盡快進(jìn)入成本，分散了風(fēng)險；另一方面又使費用盡快轉(zhuǎn)化為資產(chǎn)，增強(qiáng)了公司抗風(fēng)險的能力，因而促進(jìn)了市場經(jīng)濟(jì)風(fēng)險機(jī)制的形成。

2、有利于企業(yè)資本積累，促進(jìn)企業(yè)發(fā)展壯大

如果企業(yè)現(xiàn)在能夠通過每期攤銷抵稅，減少現(xiàn)金流出，在企業(yè)需要流動資金投入或者有投資機(jī)會時，我們可以及時補充流動資金和擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模以及增加資本投入，使企業(yè)更快發(fā)展壯大。同時我們還可以減少籌資成本，優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)，從而降低因借款而增加成本和帶來的財務(wù)風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險。

3、加強(qiáng)國際間同業(yè)競爭力，加快國際間趨同

無論從美國《會計原則委員會意見第17號——無形資產(chǎn)》（APBNO.17），還是《國際會計準(zhǔn)則第38號——無形資產(chǎn)》（IASNO.38）都分別對無形資產(chǎn)攤銷做了相應(yīng)的規(guī)定，因無形資產(chǎn)的價值均會逐漸喪失，因此美國會計準(zhǔn)則委員會給出所有無形資產(chǎn)最長不超過40年的攤銷期限，國際會計準(zhǔn)則委員會給出最長不超過20年的攤銷期限。與美國、國際會計準(zhǔn)則所不同的是，我國在此采取了保守的做法，而此做法將直接對我國企業(yè)在資本投入、資本積累、經(jīng)營風(fēng)險等方面產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響，不利于我國企業(yè)規(guī)模化，在同業(yè)競爭和抗風(fēng)險能力上顯然不在同一起跑線上。

近年來，我國加快了與國際會計制度（政策）趨同的步伐，同國際接軌是必然的結(jié)果。而我們現(xiàn)在政策與多數(shù)國家規(guī)定顯然背道而馳，這將大大增加與國際趨同的時間。

五、不確定期限無形資產(chǎn)攤銷的缺點

1、降低企業(yè)對無形資產(chǎn)投入的熱情

近年我國的出口額度雖有大幅度增加，但看其結(jié)構(gòu)主要是來料加工和勞動密集型企業(yè)出口，“技術(shù)、品牌”型出口所占比重小。我們要改變這種產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，就需要國家政策的鼓勵和企業(yè)的不斷投入，企業(yè)只有在不斷的發(fā)展和競爭中投入和提升品牌價值，而符合資本化條件的不確定期限無形資產(chǎn)又不能及時抵稅收回，事必會降低企業(yè)對研發(fā)投入的熱情，而此投入要在可預(yù)見不能收回甚至是企業(yè)廢業(yè)才能收回顯然不能為企業(yè)所接受。

2、與謹(jǐn)慎性原則相悖

謹(jǐn)慎性要求企業(yè)對交易或者事項進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告要應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益。在當(dāng)今復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)、金融環(huán)境下，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動面臨著眾多風(fēng)險和不確定性。很多企業(yè)并不能預(yù)見將來如何發(fā)展。因此我們單憑會計期未對使用期限不確定的無形資產(chǎn)進(jìn)行減值測試來估計其可能的損失，從可操作性角度和時間價值以及穩(wěn)健性角度考慮是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。會計信息質(zhì)量的謹(jǐn)慎性要求：企業(yè)在面臨不確定性因素的情況下作出職業(yè)判斷時，應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，充分估計到各種風(fēng)險和損失，即不高估資產(chǎn)或者收益，也不低估負(fù)債或者費用。

3、政策的倒退

原《企業(yè)會計制度》中規(guī)定：無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)自取得當(dāng)月起在預(yù)計使用年限內(nèi)分期平均攤銷，計入當(dāng)期損益，如預(yù)計使用年限超過了相關(guān)合同規(guī)定的收益年限或法律規(guī)定的有限年限，該無形資產(chǎn)攤銷年限按如下原則確定：第一，合同規(guī)定收益年限但法律沒有規(guī)定有效年限的，攤銷年限不應(yīng)超過合同規(guī)定的收益年限；第二，合同沒有規(guī)定收益年限但法律規(guī)定有效年限的，攤銷年限不應(yīng)超過法律規(guī)定的有效年限；第三，合同規(guī)定了收益年限，法律也規(guī)定了有效年限的，攤銷年限不應(yīng)超過收益年限和有效年限兩者之中較短者；第四，如果合同沒有規(guī)定收益年限，法律也沒有規(guī)定有效年限的，攤銷年限不應(yīng)超過10年。而此次《企業(yè)會計制度》改革把不確定期限無形資列為不予攤銷之列，顯而易見是政策的倒退。

六、財政、稅務(wù)部門對不確定期限無形資產(chǎn)攤銷的不利影響

由于準(zhǔn)則規(guī)定不確定期限無形資產(chǎn)不攤銷，而一旦我們對不確定期限的無形資進(jìn)行攤銷，事必會對企業(yè)所得稅產(chǎn)生影響，這就要求我國的財政、稅務(wù)部門從支持技術(shù)進(jìn)步、鼓勵技術(shù)創(chuàng)新，增強(qiáng)我國企業(yè)國際間競爭力的角度，通過制定相應(yīng)積極的政策，支持企業(yè)的不確定期限無形資產(chǎn)攤銷甚至是加速攤銷。也只有這樣我國企業(yè)才能在競爭中取得先機(jī)，才能逐步提升企業(yè)的核心競爭力。

七、不確定期限無形資產(chǎn)攤銷的方法、期限及賬務(wù)處理建議

1、方法

不確定期限無形資產(chǎn)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)地分?jǐn)偲鋺?yīng)攤銷的金額，存在多種方法，這些方法包括直線法、生產(chǎn)總量法等。企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇適合本企業(yè)的攤銷方法，使得攤銷與預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益實現(xiàn)方式相一致，并且一致地運用到不同會計期間。

2、攤銷期限

結(jié)合國外對不確定期限無形資產(chǎn)攤銷的規(guī)定（美國最長不超過40年；國際會計準(zhǔn)責(zé)委員會規(guī)定一般不超過20年），我國應(yīng)采用受益期限與法律規(guī)定較低者為準(zhǔn)。合同有受益期限的，按合同規(guī)定執(zhí)行；合同沒有規(guī)定受益期限的，按法律規(guī)定執(zhí)行；合同與法律都沒有規(guī)定的，以及雖然合同與法律均規(guī)定受益期限的，也應(yīng)以10-20年攤銷為宜，其中20年為上限，具體企業(yè)可視具體情況而定，并報稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。

3、賬務(wù)處理

無形資產(chǎn)攤銷的賬務(wù)處理很簡單，根據(jù)受益及承擔(dān)能力原則，按期進(jìn)行攤銷即可，即：

借：制造費用（用于產(chǎn)品生產(chǎn)的無形資產(chǎn)）借：管理費用（不能指定受益產(chǎn)品時）

貸：累計攤銷

八、結(jié)論

通過上面我們對中外在不確定期限無形資產(chǎn)攤銷做法上的對比分析，以及不確定期限無形資產(chǎn)攤銷的優(yōu)缺點分析我們不難看出，其攤銷對一個企業(yè)的發(fā)展是多么的重要，甚至對一個行業(yè)乃至國家整體經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)生的影響也將是深遠(yuǎn)和廣闊的。所以我們只有把不確定期限無形資產(chǎn)進(jìn)行合理攤銷，企業(yè)發(fā)展才有后勁和強(qiáng)大動力，才能越來越好。

[1]財政部：企業(yè)會計準(zhǔn)則[R].2006.

[2]論文天下論文網(wǎng)：新《公司法》無形資產(chǎn)融資條件下的會計攤銷方法[DB/OL].lunwentianxia.com，2007（11）.