徐 強(qiáng)

（西南政法大學(xué)，重慶 401120）

簡論《商事通則》之商事賬簿立法

徐 強(qiáng)

（西南政法大學(xué)，重慶 401120）

對《商事通則》中的商事賬簿制度的立法，應(yīng)立足于“通、統(tǒng)、補(bǔ)”的理念，從商事賬簿的種類、記載事項(xiàng)、記賬方法、記賬本位幣、文字、保存、電子商事賬簿及商事賬簿的提交等八個(gè)方面加以規(guī)范；主要著眼于商事企業(yè)財(cái)會(huì)制度，兼顧非企業(yè)商人的相關(guān)制度。

商事賬簿；商事通則

學(xué)界對《商事通則》的探討常是是否應(yīng)當(dāng)制定，制定的法理基礎(chǔ)與現(xiàn)實(shí)根據(jù)，指導(dǎo)思想，應(yīng)遵循的基本原則等整體性問題，而對其中具體制度的研究則少見。其實(shí)，整體與部分的辯證關(guān)系是前者統(tǒng)領(lǐng)后者，后者制約前者。對商事賬簿制度的研究，有利于促進(jìn)《商事通則》從理論應(yīng)然變?yōu)榱⒎▽?shí)然。

一、商事賬簿制度的立法理念及思維

探討商事賬簿制度，應(yīng)立足于一定的立法理念。其一，有學(xué)者提出《商事通則》應(yīng)滿足“通、統(tǒng)、補(bǔ)”的要求。［1］“通”，即滿足商事關(guān)系調(diào)整的共同性規(guī)則要求?！敖y(tǒng)”，即需要統(tǒng)一的規(guī)則，以統(tǒng)率相關(guān)單行商事法律的實(shí)施?！把a(bǔ)”，即彌補(bǔ)其他單行商事法律規(guī)則的缺漏，但宜于由單行商事法律解決的則不做規(guī)定。筆者認(rèn)為，這些思想可以作為制定商事賬簿制度的理念。其二，在商事賬簿制度的構(gòu)建中，我們不僅要借鑒他國經(jīng)驗(yàn)，更重要是滿足我國實(shí)踐的要求。其三，商事賬簿制度應(yīng)為商人及商事實(shí)踐的發(fā)展留有口徑。其四，商事賬簿制度宜考慮商法及商事實(shí)踐的國際化發(fā)展趨勢。

傳統(tǒng)商法理論中，商主體類型包括商個(gè)人、商合伙和商法人。［2］但就商事賬簿制度之立法及其研究而言，筆者認(rèn)為宜于采用一種“商法的實(shí)踐”和“實(shí)踐的商法”的思路。［3］辯證法上，有著抓住主要矛盾，兼顧次要矛盾，堅(jiān)持兩點(diǎn)論的哲學(xué)規(guī)律。商事企業(yè)無疑是實(shí)踐中最主要的商人。那么，筆者認(rèn)為，商事賬簿之立法也可以采用抓住商事企業(yè)財(cái)會(huì)制度這一主要矛盾，兼顧非企業(yè)商人財(cái)會(huì)制度這一次要矛盾的辯證思維。

二、商事企業(yè)商事賬簿立法

我國現(xiàn)行關(guān)涉商事企業(yè)財(cái)會(huì)制度的具有相當(dāng)統(tǒng)攝性的法律規(guī)范有《會(huì)計(jì)法》，《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告條例》，2007年1月1日施行的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。由于《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第2條規(guī)定不對外籌集資金、經(jīng)營規(guī)模較小的企業(yè)，以及金融保險(xiǎn)企業(yè)之外的在中國境內(nèi)設(shè)立的企業(yè)執(zhí)行該制度，因此還有《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。此外還有《會(huì)計(jì)檔案管理辦法》，《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》等。①就商事賬簿之提交的規(guī)范性文件，還有《民事訴訟法》，最高人民法院《關(guān)于民事訴訟證據(jù)的若干規(guī)定》。筆者認(rèn)為，探討商事企業(yè)商事賬簿制度“通”、“統(tǒng)”、“補(bǔ)”的范疇問題，宜以上述規(guī)范的相關(guān)規(guī)定為首要切入面。

（一）商事賬簿的種類

《會(huì)計(jì)法》第9條規(guī)定必須根據(jù)實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)填制會(huì)計(jì)憑證，登記會(huì)計(jì)帳簿，編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。第14條規(guī)定會(huì)計(jì)憑證包括原始憑證和記帳憑證。第15條規(guī)定會(huì)計(jì)帳簿包括總帳、明細(xì)帳、日記帳和其他輔助性帳簿。第20條規(guī)定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告由會(huì)計(jì)報(bào)表、會(huì)計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說明書組成。但第13條規(guī)定會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)帳簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告和其他會(huì)計(jì)資料，必須符合國家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度。第23條規(guī)定會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)帳簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告和其他會(huì)計(jì)資料應(yīng)當(dāng)建立檔案，妥善保管。據(jù)此，《會(huì)計(jì)檔案管理辦法》第5條按會(huì)計(jì)憑證，會(huì)計(jì)賬簿和財(cái)務(wù)報(bào)告的基本分類規(guī)定了規(guī)定會(huì)計(jì)檔案的具體外延。其中會(huì)計(jì)憑證類中的“匯總憑證”、“其他會(huì)計(jì)憑證”是對《會(huì)計(jì)法》規(guī)定的會(huì)計(jì)憑證種類的補(bǔ)充。

筆者認(rèn)為，《商事通則》中商事賬簿種類的規(guī)定宜于以現(xiàn)行會(huì)計(jì)法制以及會(huì)計(jì)實(shí)踐為基礎(chǔ)。同時(shí)，《商事通則》與《會(huì)計(jì)法》屬于同位法，可以對《會(huì)計(jì)法》中的分類予以確認(rèn)，并確認(rèn)上述《會(huì)計(jì)檔案管理辦法》中明顯屬于補(bǔ)充性的規(guī)定（可以“其他會(huì)計(jì)憑證”指稱）。這樣，有利于發(fā)揮《商事通則》的統(tǒng)攝性作用。因此，《商事通則》中商事賬簿種類條款可以表述為：“本法所指商事賬簿是商人依法設(shè)置的會(huì)計(jì)憑證，包括原始憑證，記賬憑證、其他會(huì)計(jì)憑證；會(huì)計(jì)帳簿，包括總帳、明細(xì)帳、日記帳和其他輔助性帳簿；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，包括會(huì)計(jì)報(bào)表、會(huì)計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說明書；以及依法設(shè)置的其他會(huì)計(jì)資料?！?/p>

（二）商事賬薄的記載事項(xiàng)

《會(huì)計(jì)法》第10條規(guī)定下列經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)辦理會(huì)計(jì)手續(xù)，進(jìn)行會(huì)計(jì)核算：款項(xiàng)和有價(jià)證券的收付；財(cái)物的收發(fā)、增減和使用；債權(quán)債務(wù)的發(fā)生和結(jié)算；資本、基金的增減；收入、支出、費(fèi)用、成本的計(jì)算；財(cái)務(wù)成果的計(jì)算和處理；需要辦理會(huì)計(jì)手續(xù)、進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的其他事項(xiàng)?！渡钲诮?jīng)濟(jì)特區(qū)商事條例》第41條規(guī)定的會(huì)計(jì)賬薄應(yīng)記載事項(xiàng)與其一致。在會(huì)計(jì)學(xué)上，會(huì)計(jì)事項(xiàng)不同于會(huì)計(jì)要素，凡足以使企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤等會(huì)計(jì)要素發(fā)生增減變化的事項(xiàng)或行為稱為會(huì)計(jì)事項(xiàng)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》、《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（下文簡稱三大企業(yè)會(huì)計(jì)制度）中的絕大多數(shù)章（部分）都是圍繞如何處理資產(chǎn)類、負(fù)債類、所有者權(quán)益類、收入類、費(fèi)用類、利潤類會(huì)計(jì)科目下的具體會(huì)計(jì)事項(xiàng)做的規(guī)定。且《會(huì)計(jì)法》是三大企業(yè)會(huì)計(jì)制度統(tǒng)一的上位法，其第10條關(guān)于會(huì)計(jì)上的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的規(guī)定具有統(tǒng)攝性。因此，《商事通則》中的商事賬薄記載事項(xiàng)可以借鑒《會(huì)計(jì)法》第10條的規(guī)定。

（三）商事賬簿的記賬方法

建國初期開始，我國會(huì)計(jì)學(xué)界和實(shí)務(wù)界就收付記賬法、增減記賬法、借貸記賬法展開了論爭，直至上世紀(jì)90年代隨著會(huì)計(jì)方法的國際協(xié)調(diào)，這場爭論才以借貸記賬法成為我國唯一記賬方法而告終。［4］《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第11條規(guī)定應(yīng)當(dāng)采用借貸記賬法記賬?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》第9條，《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第6條，《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第1部分第9條做了實(shí)質(zhì)內(nèi)容一致的規(guī)定。《商事通則》宜于在此發(fā)揮“統(tǒng)”的作用，表述為：“商事賬簿應(yīng)當(dāng)采用借貸記賬法記賬?！?/p>

（四）商事賬簿的記賬本位幣

《會(huì)計(jì)法》第12條規(guī)定會(huì)計(jì)核算以人民幣為記帳本位幣。業(yè)務(wù)收支以人民幣以外的貨幣為主的單位，可選定其中一種作為記帳本位幣，但編報(bào)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告折算為人民幣?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》第8條1、2款，《金融企業(yè)制度》第5條1、2款，《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第8條1款作了與其實(shí)質(zhì)內(nèi)容一致的規(guī)定。三者的區(qū)別在于：前兩個(gè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度相關(guān)條文的第3款規(guī)定在境外設(shè)立的中國企業(yè)向國內(nèi)報(bào)送的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，應(yīng)當(dāng)折算為人民幣；《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》未就此做規(guī)定。實(shí)際上，隨著經(jīng)濟(jì)全球化下國際市場變化，小企業(yè)有了更多從事對外直接投資的機(jī)會(huì)（設(shè)立企業(yè)及其分支機(jī)構(gòu)是重要形式之一），走國際化經(jīng)營之路成為中國小企業(yè)的戰(zhàn)略選擇。［5］所以，《商事通則》可以對小企業(yè)的發(fā)展性作適度的統(tǒng)攝，相關(guān)條文可表述為：“制作商事賬薄應(yīng)當(dāng)以人民幣為記賬本位幣。業(yè)務(wù)收支以人民幣以外的貨幣為主的商人，可以選定其中一種作為記賬本位幣，但財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告（包括在境外設(shè)立的中國商人向國內(nèi)報(bào)送的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告）應(yīng)當(dāng)折算為人民幣。”

（五）商事賬簿的文字

只有與文字有機(jī)結(jié)合的數(shù)字才能成為有意義的會(huì)計(jì)信息。［6］我國《會(huì)計(jì)法》第22條規(guī)定會(huì)計(jì)記錄的文字應(yīng)當(dāng)用中文。在民族自治地方，會(huì)計(jì)記錄可以同時(shí)使用當(dāng)?shù)赝ㄓ玫囊环N民族文字。在中國境內(nèi)的外商投資企業(yè)、外國企業(yè)的會(huì)計(jì)記錄可以同時(shí)使用一種外國文字?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》第10條做了內(nèi)容一致的規(guī)定?！督鹑谄髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》未就此做出規(guī)定，但《會(huì)計(jì)法》是其立法依據(jù)。《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第1部分第10條做了和《會(huì)計(jì)法》相似的規(guī)定，但沒有規(guī)定外資企業(yè)會(huì)計(jì)記錄的問題。如上文述，《商事通則》宜考慮小企業(yè)外向型發(fā)展趨勢，有關(guān)條款可以借鑒《會(huì)計(jì)法》，表述為：“商事賬簿的記錄應(yīng)當(dāng)使用中文。在民族自治地方，可以同時(shí)使用當(dāng)?shù)赝ㄓ玫囊环N民族文字。在中國境內(nèi)的外商投資商人、外國商人可以同時(shí)使用一種外國文字。”

（六）商事賬薄的保存

依據(jù)《會(huì)計(jì)法》第23條的規(guī)定，我國有關(guān)商事賬薄保存的法律規(guī)范集中體現(xiàn)在了財(cái)政部和國家檔案局制定的《會(huì)計(jì)檔案管理辦法》。該管理辦法規(guī)定了會(huì)計(jì)檔案的范圍、會(huì)計(jì)檔案保存機(jī)構(gòu)及保存程序、保存期限和起算日、會(huì)計(jì)檔案銷毀、電子會(huì)計(jì)檔案的保存、會(huì)計(jì)檔案的代管和移交等等。其中會(huì)計(jì)檔案的范圍與上文論述的商事賬薄種類所涉及的內(nèi)容實(shí)質(zhì)上一致。德國《商法典》第257條第1款規(guī)定了需保存的商事賬簿范圍，第2款是對屬于保存范圍的商事信件的界定，第3款是對可以圖像或其他數(shù)據(jù)載體保存的商事賬簿的范圍及其保存條件等內(nèi)容的規(guī)定，第4款、第5款是對保存期限及其起算時(shí)間的規(guī)定。法國《商法典》關(guān)于商事賬簿保存之第123-22條第2款僅規(guī)定商事賬簿應(yīng)保存十年。日本《商法典》關(guān)于商事賬簿保存之第36條僅作兩款規(guī)定，一是規(guī)定保存期限，二是規(guī)定保存期限時(shí)起算。盡管我國商法學(xué)者在論述商事賬薄之保存時(shí)往往集中論述保存期限，但如果《商事通則》像法、日兩國商法典那樣僅規(guī)定保存期限及其起算日，是難以統(tǒng)攝我國關(guān)于商事賬薄保存之法律規(guī)范的。何況，我國不同于法、日兩國，不同商事賬薄有不同保存期限，涉及商事企業(yè)的保存期限含永久在內(nèi)有五種之多。如果借鑒德國《商法典》，在幾個(gè)方面做出規(guī)定，在立法技術(shù)上也存在困難。因?yàn)榈聡渡谭ǖ洹穬H用一個(gè)條文中5款內(nèi)容規(guī)定商事賬薄之保存，而我國集中規(guī)定商事賬薄的法律規(guī)范即上述管理辦法，僅規(guī)定上述幾方面內(nèi)容就用了12條若干款。此外，《商事通則》的編纂宜采現(xiàn)實(shí)主義而非法典編纂的系統(tǒng)化方法論。［1］因此，筆者建議《商事通則》中有關(guān)商事賬薄保存的條款可以采用準(zhǔn)用性規(guī)范方式，表述為：“商人應(yīng)當(dāng)依據(jù)法律、行政法規(guī)和部門規(guī)章的規(guī)定保存商事賬薄?！?/p>

（七）電子商事賬簿

大力發(fā)展會(huì)計(jì)電算化，是深化會(huì)計(jì)改革，提高會(huì)計(jì)工作水平的迫切要求。①財(cái)政部《關(guān)于大力發(fā)展我國會(huì)計(jì)電算化事業(yè)的意見》?！稌?huì)計(jì)法》第13條第2款規(guī)定使用電子計(jì)算機(jī)制作會(huì)計(jì)資料，必須符合國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度。《會(huì)計(jì)檔案管理辦法》第12條規(guī)定采用電子計(jì)算機(jī)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的，應(yīng)當(dāng)保存打印的紙質(zhì)會(huì)計(jì)檔案。具備采用磁性介質(zhì)保存會(huì)計(jì)檔案條件的，由國務(wù)院業(yè)務(wù)主管部門統(tǒng)一規(guī)定。在新《會(huì)計(jì)法》和新《會(huì)計(jì)檔案管理辦法》實(shí)施之前，財(cái)政部1994年頒布的《會(huì)計(jì)電算化管理辦法》第9條規(guī)定了采用電子計(jì)算機(jī)替代手工記賬的單位應(yīng)具備的基本條件；1996年頒布的《會(huì)計(jì)電算化工作規(guī)范》對會(huì)計(jì)電算化的意義、配備的電子計(jì)算機(jī)和軟件、替代手工記賬、應(yīng)建立的會(huì)計(jì)電算化內(nèi)部管理制度（包括崗位責(zé)任制、操作管理制度、計(jì)算機(jī)硬軟件和數(shù)據(jù)管理制度、電算化會(huì)計(jì)檔案管理制度）等若干方面做了規(guī)定?！渡钲诮?jīng)濟(jì)特區(qū)商事條例》第39條規(guī)定商人可以采用電子帳簿，但在更換所用財(cái)務(wù)軟件時(shí)不得破壞已生成數(shù)據(jù)。筆者認(rèn)為《商事通則》中相關(guān)條款如果借鑒上述條例第39條的規(guī)定，是遠(yuǎn)不能統(tǒng)攝我國有關(guān)會(huì)計(jì)電算化法律規(guī)范以及依據(jù)于此的會(huì)計(jì)實(shí)踐的。但考慮到會(huì)計(jì)電算化具體內(nèi)容宜于由商事單行法規(guī)定，并且上述管理辦法和工作規(guī)范頒布年代久遠(yuǎn)，會(huì)計(jì)學(xué)界也就其規(guī)范的內(nèi)容提出了不少改良意見，在以后可能發(fā)生變化，《商事通則》相關(guān)條款不宜就此做具體規(guī)定，可考慮借鑒《會(huì)計(jì)法》這一會(huì)計(jì)法律規(guī)范的上位法規(guī)定，并作必要補(bǔ)充，表述為：“制作、使用和保存電子商事賬簿，其硬件和軟件設(shè)施，及其生成的會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)帳簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告和其他會(huì)計(jì)資料，應(yīng)當(dāng)符合國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度?！?/p>

（八）商事賬薄的提交

學(xué)界研究商事賬簿提交集中于商事賬簿在訴訟中如何作為證據(jù)材料使用的問題。有學(xué)者在其著述中指出日本《民事訴訟法》規(guī)定：一是法院有權(quán)責(zé)令商人提交商事賬簿，商人不得拒絕；二是如果商人拒絕提交或毀損商事賬簿，法院可以認(rèn)為相對人關(guān)于商人制作之商事賬簿的主張成立。德國《民事訴訟法》規(guī)定：一是如果訴訟一方當(dāng)事人是商事賬簿制作人，其援引某種商事賬簿來證明案件事實(shí)，就應(yīng)當(dāng)提交其制作的有關(guān)商事賬簿；二是如果一方當(dāng)事人未占有商事賬簿，而其主張?jiān)龑Ψ疆?dāng)事人制作的商事賬簿作為證據(jù)，對方當(dāng)事人則有義務(wù)提交，如果拒絕，法院視未占有商事賬簿之一方當(dāng)事人的主張成立。法國《民法典》第1330條規(guī)定：“商人的商事賬簿可以用來作為對抗商人的證據(jù)?！睋?jù)此，無論原告是商人還是非商人，均可援引被告商人制作的商事賬簿作為證據(jù)。法國《商法典》第12條規(guī)定商人制作的商事賬簿應(yīng)當(dāng)被法官采納證明商人實(shí)施了某商行為。其證據(jù)效力，取決于商人援引其制作的商事賬簿對抗非商人還是商人。如果是對抗非商人，法國《民法典》1329條不予允許。理由有二：其一，商人在訴訟中處于優(yōu)越于非商人的地位，其二，非商人無法適用適當(dāng)?shù)纳淌沦~簿對抗商人以減輕其援引的商事賬簿的證明力。如果對抗其他商人，上述第12條規(guī)定完全可以適用。［7］

我國民事訴訟中，商事賬簿是書證，電子商事賬簿屬于視聽資料?！睹袷略V訟法》和最高人民法院《關(guān)于民事訴訟證據(jù)的若干規(guī)定》的相關(guān)規(guī)定已明確：商人要援引其制作的商事賬簿作為證據(jù)就需提交；商事賬簿即可能作為制作商事賬簿的一方當(dāng)事人的商業(yè)秘密，也可能作為非制作商事賬簿的當(dāng)事人及其代理人因客觀原因不能收集的證據(jù)，還可能作為被法院認(rèn)為可能有損他人合法權(quán)益甚至國家利益和社會(huì)公共利益的事實(shí)。這些規(guī)定與國外立法例在實(shí)際效果上相同。

對于上文所述法國《民法典》1329條不予允許的兩條理由確有合理性。但在我國，如與商人爭訟的對方當(dāng)事人是作為民事訴訟主體訴訟地位更為優(yōu)越的國家機(jī)關(guān)、事業(yè)單位甚至社會(huì)團(tuán)體，這兩條理由就顯得缺乏說服力。此外，如何促進(jìn)實(shí)現(xiàn)訴訟中商人與非商人的平等對抗，筆者認(rèn)為，不宜由《商事通則》解決。

《深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)商事條例》第44條規(guī)定：“司法機(jī)關(guān)、稅務(wù)機(jī)關(guān)、審計(jì)機(jī)關(guān)和登記機(jī)關(guān)依據(jù)出資人（股東）、合伙人或其他利害關(guān)系人的申請，可以責(zé)令訴訟當(dāng)事人或商人提交全部或一部分商業(yè)帳簿?！钡聡?、法國、日本《商法典》商事賬簿部分，均沒有規(guī)定行政機(jī)關(guān)責(zé)令提交的內(nèi)容。但是，商事賬簿制度本身具有便于社會(huì)管理以利于交易安全以及便于國家稅收的功能。因此，《商事通則》借鑒《深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)商事條例》，確認(rèn)相關(guān)行政機(jī)關(guān)的權(quán)限，未嘗不可。但是，上述第44條規(guī)定是將申請作為責(zé)令的前提。這與其上位法即《民事訴訟法》第64條第2款之規(guī)定相矛盾。《商事通則》作為《民事訴訟法》的同層級法，盡管適用新法優(yōu)先舊法適用之原則，但是如果《商事通則》對既有法律規(guī)范和實(shí)踐變動(dòng)過大，由于涉及整體協(xié)調(diào)和不同群體利益博弈問題，會(huì)影響其制定的可能性。此外，商事賬簿制度本身是商法中公法性因素特別集中的部分。因此，筆者認(rèn)為將“利害關(guān)系人申請”和“公權(quán)機(jī)關(guān)依法認(rèn)為行使職權(quán)需要而責(zé)令提交”在條文中作為選擇性并聯(lián)判斷，既不會(huì)與既有法律和實(shí)踐相沖突，也有利于保障交易安全，便于國家司法、行政管理功能的發(fā)揮和商人利益的維護(hù)。關(guān)于商事帳簿保存和提交主體的表述，筆者認(rèn)為《商事通則》應(yīng)當(dāng)界定為商人，不宜加“訴訟當(dāng)事人”；而借鑒《深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)商事條例》第44條中的“全部或一部分商業(yè)賬簿”的表述，既能與現(xiàn)行法協(xié)調(diào)，①比如，根據(jù)《公司法》條文表述，股份有限公司股東因知情權(quán)提起訴訟，涉及商事賬簿部分的權(quán)利對象僅為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告（司法實(shí)踐中認(rèn)識不一）。而因其他訴因，商事賬簿作為證據(jù)材料時(shí)，法律則未限定于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。又能為商事法制的發(fā)展留有余地。

因此，《商事通則》中商事賬簿提交條款可以表述為：“商人在司法機(jī)關(guān)和行政機(jī)關(guān)根據(jù)當(dāng)事人或其他利害關(guān)系人的申請或者依據(jù)法定職權(quán)而責(zé)令提交商事賬簿時(shí)，應(yīng)當(dāng)依法提交全部或部分商事賬簿。”這樣的規(guī)定，也即發(fā)揮《商事通則》“通”的功能。

三、非企業(yè)商人商事賬簿立法

本文中非企業(yè)商人是指農(nóng)村承包經(jīng)營戶、自由商販、個(gè)體工商戶、農(nóng)民專業(yè)合作社、②有學(xué)者將農(nóng)民專業(yè)合作社界定為企業(yè)法人。參見王保樹：《商法總論》，清華大學(xué)出版社2007年版，第145-146頁。但本文立基于不對現(xiàn)行財(cái)會(huì)法制作較大變動(dòng)的觀點(diǎn)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》、《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》，三大企業(yè)會(huì)計(jì)制度，《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告條例》等不適用于農(nóng)民專業(yè)合作社。《農(nóng)民專業(yè)合作社法》第2條將其界定為在同類農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)經(jīng)營者或同類農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營服務(wù)的提供者、利用者的互助性經(jīng)濟(jì)組織。財(cái)政部也專門就其財(cái)會(huì)制度頒行了《農(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度》。如果堅(jiān)持“實(shí)踐的商法”和“商法的實(shí)踐”的觀點(diǎn)，現(xiàn)階段將其作為非企業(yè)商人為宜。有字號經(jīng)登記的個(gè)人合伙。鑒于商人類型的發(fā)展性，還應(yīng)包括其他非企業(yè)商人。③針對幾類特殊主體是否宜屬于商人和何種商人，在學(xué)界有不同意見。筆者認(rèn)為合作社應(yīng)區(qū)別對待，《商事通則》難以在整體上確認(rèn)其商人資格。信用社應(yīng)歸入商事企業(yè)；農(nóng)民專業(yè)合作社可歸入非企業(yè)商人；供銷社、消費(fèi)合作社以及其它可能會(huì)出現(xiàn)的新型合作社在《合作社法》或相關(guān)商事單行法頒行確定其商人資格前，暫不宜歸入商人范疇，但《商事通則》宜為此留有口徑；城鎮(zhèn)住宅合作社不應(yīng)歸屬商人；社會(huì)中介機(jī)構(gòu)可分別歸入商法人（在此是指公司）、商合伙（在此指合伙企業(yè)）、商個(gè)人（如個(gè)人律師事務(wù)所可以個(gè)人獨(dú)資企業(yè)形式設(shè)立）；民辦教育、職業(yè)培訓(xùn)機(jī)構(gòu)現(xiàn)階段不宜歸入商人；營利性民辦醫(yī)療機(jī)構(gòu)應(yīng)歸入商事企業(yè)；自由商販在本文中作為非企業(yè)商人。

（一）農(nóng)村承包經(jīng)營戶、自由商販商事賬簿問題

我國尚無關(guān)于其財(cái)會(huì)制度的法律文件。實(shí)踐中，很多農(nóng)村承包經(jīng)營戶、自由商人經(jīng)營規(guī)模小、方式簡單，只進(jìn)行簡單財(cái)務(wù)記錄。他們往往既無建賬能力也無此必要。如以強(qiáng)行性規(guī)范要求其履行商事賬簿義務(wù)，會(huì)傾向于強(qiáng)“商人”所難并可能導(dǎo)致商法運(yùn)行的無效果。

（二）個(gè)體工商戶、農(nóng)民專業(yè)合作社、個(gè)人合伙以及其他應(yīng)依法建賬的非企業(yè)商人商事賬簿立法

《深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)商事條例》第63條規(guī)定商業(yè)賬簿制度不適用于個(gè)體工商戶。這類似于日本《商法典》。但是，我國《個(gè)體工商戶會(huì)計(jì)制度》、《個(gè)體工商戶簡易會(huì)計(jì)制度》和《個(gè)體工商戶建賬管理暫行辦法》等商事行政法規(guī)定了其商事賬簿制度，部分個(gè)體工商戶需要依法建賬?！渡淌峦▌t》中商事賬簿制度如果一味將個(gè)體工商戶排除在外，難以發(fā)揮其對相關(guān)商事領(lǐng)域“統(tǒng)”的功能。德國《商法典》賦予小商人選擇是否進(jìn)行商事登記成為法典規(guī)范對象的商人并履行商事賬簿義務(wù)的權(quán)利。法國《商法典》規(guī)定商自然人應(yīng)履行商事賬簿義務(wù)，也做了若干簡化規(guī)定?！渡淌峦▌t》對個(gè)體工商戶商事賬簿制度予以統(tǒng)攝，既是適應(yīng)中國實(shí)情的，在比較法上，也是有參考性先例的。

《個(gè)體工商戶會(huì)計(jì)制度》總則部分第5條規(guī)定了借貸記賬法，第6條第1款規(guī)定了會(huì)計(jì)賬簿種類，第2款規(guī)定了會(huì)計(jì)憑證，第8條規(guī)定了資產(chǎn)負(fù)債表和應(yīng)稅所得表、留存利潤表。就這些內(nèi)容，上文所述《商事通則》中商事賬簿種類和記賬方法具有統(tǒng)攝性。由于《會(huì)計(jì)法》是其立法依據(jù)，并且根據(jù)我國個(gè)體工商戶會(huì)計(jì)實(shí)踐，上文關(guān)于《商事通則》中商事賬簿語言、記賬本位幣以及記載事項(xiàng)的規(guī)定也具有統(tǒng)攝性。根據(jù)《個(gè)體工商戶建賬管理暫行辦法》第10條第3款，上文商事賬簿保存制度同理。就商事賬簿提交，筆者認(rèn)為，上文在做論證的基礎(chǔ)上所建議的《商事通則》條文表述能起“通”的作用，可以適用于個(gè)體工商戶。

就合作社，我國目前只有關(guān)于農(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)會(huì)制度的商事單行法?！掇r(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度》總則部分第5條規(guī)定了借貸記賬法，同理，也應(yīng)適用上文所述商事賬簿語言、記賬本位幣、記載事項(xiàng)制度。第5部分1、2、3條內(nèi)容也可被上文所述商事賬簿種類制度統(tǒng)攝。第8條規(guī)定其適用《會(huì)計(jì)檔案管理辦法》，上文所述商事賬簿保存制度具有統(tǒng)攝性。同理，上文述商事賬簿提交制度也可以適用于此。

就個(gè)人合伙，我國有的地方允許個(gè)人合伙以個(gè)體工商戶形式登記，如四川省。①《四川省個(gè)體工商戶條例》第43條。有的地方以行政規(guī)章形式簡單規(guī)定了個(gè)人合伙應(yīng)按規(guī)定建立建全財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度，按時(shí)編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。②《福建省加快個(gè)體私營經(jīng)濟(jì)發(fā)展的暫行規(guī)定》第2條、第12條。對于前者，可歸入個(gè)體工商戶部分。對于后者，我國并沒有全國統(tǒng)一適用的法律規(guī)范。司法實(shí)踐中，對其財(cái)務(wù)制度無法可依，記帳憑證隨意性大，合伙人監(jiān)督不及時(shí)等問題的反映較為普遍。因財(cái)務(wù)制度的混亂，即使通過審計(jì)、會(huì)計(jì)鑒定的方式，仍難以查明經(jīng)營期間的財(cái)務(wù)情況。但是，《商事通則》不宜詳細(xì)規(guī)定個(gè)人合伙的財(cái)會(huì)制度而宜留于商事單行法，但應(yīng)表面對其具有規(guī)范效力，并為商事單行法發(fā)展留有口徑。

綜上，筆者認(rèn)為，就非企業(yè)商人，《商事通則》中商事賬簿制度，既應(yīng)注意到不宜科以法定建賬義務(wù)的商人，也應(yīng)表明其對應(yīng)建賬商人的統(tǒng)攝性，還應(yīng)注意后者商事賬簿制度的特殊性。條文表述可以是：“依法應(yīng)當(dāng)建立商事賬簿的非企業(yè)商人，應(yīng)當(dāng)適用本《通則》商事賬簿制度，但是法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章有特殊規(guī)定的，適用特殊規(guī)定?！?/p>

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［4］謝萬健.百年回顧:本世紀(jì)我國會(huì)計(jì)界三次學(xué)術(shù)爭論之二——“記賬方法”及“會(huì)計(jì)屬性”的爭論[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì),1999(7):45.

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【責(zé)任編校：王 歡】

Legislation of Commercial Account Book in General Principles of Commercial Law

Xu Qiang
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With regard to the legislation of commercial account book in General Principles of Commercial Law,we shouldestablishthe ideas ofuniversal,unificationandsupplement;make rules inits sorting,items,bookkeeping,recording currency,written language,restoration,electroniccommercialaccount book and application;focus on rulesof financial accounting in business enterprises and give consideration to relevant regulations in non-enterprises merchants.

commercial account book;General Principles of Commercial Law

D923.99

A

1673 2391（2010）01—0060—05

20090819

徐強(qiáng)，男，西南政法大學(xué)民商法學(xué)研究生，主要研究方向?yàn)樯谭▽W(xué)。