□文/吳雪峰

2006年2月，財(cái)政部發(fā)布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。與舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從基本準(zhǔn)則到具體準(zhǔn)則都作了較大的改動(dòng)，體系也更加科學(xué)、合理。本文僅就新準(zhǔn)則體系下可靠性與相關(guān)性的關(guān)系作簡(jiǎn)要探索。

一、可靠性與相關(guān)性的含義

（一）可靠性的含義。對(duì)于可靠性，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）的表述是：指信息使用者可以信任所提供的信息。FASB認(rèn)為，可靠性包含了三個(gè)構(gòu)成成分：反映的真實(shí)性（即忠實(shí)反映）、可驗(yàn)證性（即可核性）和中立性。所謂反映真實(shí)性是指一項(xiàng)計(jì)量或敘述，與其所要表達(dá)的現(xiàn)象或狀況應(yīng)一致或吻合。所謂可核實(shí)性，是指具有相近背景的不同個(gè)人，分別采用同一計(jì)量方法，對(duì)同一事項(xiàng)加以計(jì)量，就能得出相同的結(jié)果。中立性的含義是指在制定或?qū)嵤└鞣N準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)當(dāng)主要關(guān)心所得信息的相關(guān)性和可靠性，而不是偏重新規(guī)則對(duì)特定利益者的影響，會(huì)計(jì)人員不能為了達(dá)到想要得到的結(jié)果，或誘致特定行為的發(fā)生，而將信息加以歪曲或選用不適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)原則。

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》中規(guī)定：可靠性要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，如實(shí)反映符合確認(rèn)和計(jì)量要求的各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素及其他相關(guān)信息，保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠、內(nèi)容完整。

（二）相關(guān)性的含義。FASB認(rèn)為，相關(guān)性包括三個(gè)組成部分：預(yù)測(cè)價(jià)值、反饋價(jià)值和及時(shí)性。預(yù)測(cè)價(jià)值是指過去和現(xiàn)在的會(huì)計(jì)信息能夠通過提高使用預(yù)測(cè)未來的能力影響決策；反饋價(jià)值是指通過證實(shí)或修正使用者以前做出的決策影響將要做出的決策；及時(shí)性本身并不能使會(huì)計(jì)信息能在使用者做出決策前遞達(dá)，不能使會(huì)計(jì)信息達(dá)到相關(guān)，但若信息遞達(dá)不及時(shí)，則相關(guān)的會(huì)計(jì)信息也變得與決策無(wú)關(guān)了。

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》中規(guī)定：相關(guān)性要求企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)與投資者等財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān)，有助于投資者等財(cái)務(wù)報(bào)告使用者對(duì)企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的情況作出評(píng)價(jià)或者預(yù)測(cè)。

二、可靠性與相關(guān)性的關(guān)系

（一）對(duì)二者關(guān)系已有的探索。大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為，可靠性和相關(guān)性是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的兩個(gè)不同的方面，共同構(gòu)成了一對(duì)矛盾，即它們之間是對(duì)立統(tǒng)一的關(guān)系。一方面兩者相互依存、互為條件、互為前提?？煽啃允窍嚓P(guān)性的基礎(chǔ)。如果會(huì)計(jì)信息失去了可靠性，即使這些信息與企業(yè)經(jīng)營(yíng)和投資決策“相關(guān)”也是毫無(wú)用處的，甚至還會(huì)對(duì)信息使用者有害，因此不能用犧牲可靠性來?yè)Q取相關(guān)性。同時(shí)，如果會(huì)計(jì)信息沒有相關(guān)性，可靠性就失去了其存在的價(jià)值；另一方面兩者又相互排斤、相互對(duì)立。就某一會(huì)計(jì)信息而言，在成本效益原則下，當(dāng)它想提高會(huì)計(jì)信息可靠性時(shí)，可能會(huì)損傷到會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性；而反過來，當(dāng)其試圖提高會(huì)計(jì)信息相關(guān)性時(shí)，又可能會(huì)以失去會(huì)計(jì)信息可靠性為代價(jià)。因此，兩者是相互排斥，相互對(duì)立的。相關(guān)性和可靠性是同等重要的。當(dāng)相關(guān)性和可靠性不能同時(shí)兼顧時(shí)，應(yīng)該根據(jù)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和投資者的需求來決定偏重于哪一方。

還有學(xué)者認(rèn)為，我國(guó)現(xiàn)階段財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的披露應(yīng)有利于資源受托人對(duì)資源委托人履行受托責(zé)任作出評(píng)價(jià)，將可靠性置于諸多會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的首位，在確保可靠性的基礎(chǔ)上積極提高相關(guān)性。

（二）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下二者的關(guān)系?？煽啃赃@一質(zhì)量特征是面向歷史的，它要求如實(shí)反映過去的客觀情況；而相關(guān)性則強(qiáng)調(diào)預(yù)測(cè)價(jià)值、反饋價(jià)值、講究及時(shí)性，這一質(zhì)量特征更多的是面向未來，帶有較多的估計(jì)和判斷。歷史與未來、主觀與客觀這些對(duì)立的因素也就注定了可靠性與相關(guān)性無(wú)法完全兼容，注定了在某些特定情況下對(duì)兩者的程度高低必須作出選擇。

從新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容看，是以提高財(cái)務(wù)信息的可靠性為宗旨的，同時(shí)也兼顧提升會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。

1、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以提高財(cái)務(wù)信息可靠性為宗旨

第一，謹(jǐn)慎適度選用公允價(jià)值計(jì)量模式，有效地提高了財(cái)務(wù)信息可靠性。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性，但是對(duì)其運(yùn)用有嚴(yán)格的限制。原因是考慮到我國(guó)尚屬新興的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，如果不加限制地引入公允價(jià)值，有可能出現(xiàn)公允價(jià)值計(jì)量不可靠，甚至借此人為操縱利潤(rùn)的現(xiàn)象。因此，我國(guó)引入公允價(jià)值是適度、謹(jǐn)慎和有條件的。在投資性房地產(chǎn)和生物資產(chǎn)等具體準(zhǔn)則中規(guī)定，只有存在活躍市場(chǎng)、公允價(jià)值能夠取得并可靠計(jì)量的情況下，才能采用公允價(jià)值計(jì)量。

第二，借款費(fèi)用資本化對(duì)象和范圍的擴(kuò)大，更加如實(shí)地反映了資產(chǎn)的價(jià)值。舊準(zhǔn)則關(guān)于可予以資本化的資產(chǎn)僅指固定資產(chǎn)，而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則立足于更加真實(shí)反映企業(yè)長(zhǎng)期資產(chǎn)的占用，對(duì)符合資本化條件的資產(chǎn)和可以資本化的借款費(fèi)用方面做出了重大修改，將可予以資本化的資產(chǎn)范圍擴(kuò)大了，規(guī)定存貨、投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)的借款費(fèi)用在符合資本化條件的情況下也要予以資本化，從而更能反映交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

第三，嚴(yán)格資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提和轉(zhuǎn)回，提高了財(cái)務(wù)信息的可靠性。舊準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在一定程度上已成為上市公司操縱經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、粉飾財(cái)務(wù)狀況、規(guī)避上市監(jiān)管的工具。為杜絕此類現(xiàn)象，提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備一經(jīng)確認(rèn)在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。這將促使企業(yè)管理層和財(cái)務(wù)經(jīng)理改變會(huì)計(jì)核算思路，也促進(jìn)了我國(guó)會(huì)計(jì)行業(yè)更快地融入國(guó)際環(huán)境，有利于提高財(cái)務(wù)信息的可靠性。

2、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則注重提升會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性

第一，區(qū)分收入和利得、費(fèi)用和損失，提高了會(huì)計(jì)信息的預(yù)測(cè)價(jià)值。相關(guān)的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)具有預(yù)測(cè)價(jià)值，有助于使用者根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)告所提供的會(huì)計(jì)信息預(yù)測(cè)企業(yè)未來的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中六大會(huì)計(jì)要素不變，在利潤(rùn)中增加了利得和損失的概念。利得構(gòu)成企業(yè)利潤(rùn)總額，但不是收入取得的；費(fèi)用與損失的確認(rèn)原則不同，費(fèi)用是正常情況下都要發(fā)生的，損失雖不是正常的成本和支出，但是要減少利潤(rùn)。把收入和利得、費(fèi)用和損失區(qū)分開，有利于使用者更準(zhǔn)確地確認(rèn)會(huì)計(jì)要素，從而更好地體現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的預(yù)測(cè)價(jià)值。

第二，適度引入公允價(jià)值，提高了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以歷史成本作為單一計(jì)量屬性。雖然歷史成本在一定程度上保證了會(huì)計(jì)信息的可靠性，但由于無(wú)法避免“時(shí)滯”的存在，致使會(huì)計(jì)信息缺乏及時(shí)性，從而嚴(yán)重削弱了會(huì)計(jì)信息相關(guān)性。我國(guó)頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定歷史成本不再作為會(huì)計(jì)核算的唯一原則，同時(shí)在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等方面采用了公允價(jià)值。公允價(jià)值與歷史成本相比，能更加準(zhǔn)確地反映企業(yè)的會(huì)計(jì)信息，有助于提高信息使用者的決策能力。當(dāng)然，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用還是比較謹(jǐn)慎的，它充分考慮了我國(guó)特殊的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)環(huán)境，同時(shí)強(qiáng)化了為投資者和社會(huì)公眾提供決策有用和相關(guān)會(huì)計(jì)信息的新理念。

三、小結(jié)

會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的相關(guān)性要求，需要企業(yè)在確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告會(huì)計(jì)信息的過程中，充分考慮使用者的決策模式和信息需要。但是，相關(guān)性是以可靠性為基礎(chǔ)的，二者之間并不矛盾，不應(yīng)將兩者對(duì)立起來。也就是說，會(huì)計(jì)信息在可靠性前提下，盡可能地做到相關(guān)性，以滿足投資者等財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的決策需要。

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