□文/林立民 于 潔
現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的發(fā)達程度是衡量一個國家或地區(qū)經(jīng)濟、社會現(xiàn)代化水平的重要標志。與傳統(tǒng)服務(wù)業(yè)相比,現(xiàn)代服務(wù)業(yè)更突出了知識與技術(shù)密集的特點。而現(xiàn)代會計服務(wù)業(yè)是典型的知識密集型服務(wù)業(yè),是運用專業(yè)特長,對企事業(yè)單位會計信息進行鑒證,并提供會計、稅務(wù)、管理咨詢等商務(wù)服務(wù)的中介行業(yè)。作為市場經(jīng)濟體系的“基礎(chǔ)設(shè)施”,會計是國際通用的商業(yè)語言,會計服務(wù)業(yè)對各國經(jīng)濟與世界經(jīng)濟的融合發(fā)展,起著極其重要的作用。企業(yè)跨國經(jīng)營、資本跨境流動離不開注冊會計師行業(yè)的專業(yè)支持。注冊會計師行業(yè)為我國企業(yè)進入國際市場提供會計、稅務(wù)、管理咨詢等綜合性服務(wù),有助于我國企業(yè)在經(jīng)營管理上與國際接軌,在更高層次和更廣領(lǐng)域內(nèi)參與國際競爭。注冊會計師行業(yè)服務(wù)領(lǐng)域已從傳統(tǒng)的會計審計向管理咨詢、內(nèi)部控制、資信調(diào)查、投資決策等領(lǐng)域延伸,規(guī)模較大的會計師事務(wù)所匯聚了會計、審計、金融、稅務(wù)、法律、財務(wù)管理、風(fēng)險控制、戰(zhàn)略規(guī)劃等方面的專家,在提高經(jīng)濟信息質(zhì)量、引導(dǎo)資源合理配置、優(yōu)化企業(yè)治理結(jié)構(gòu)、維護市場經(jīng)濟秩序和社會公眾利益等方面發(fā)揮著重要作用。
我國的會計服務(wù)市場是一個20世紀八十年代才發(fā)展起來的新興市場。改革開放三十年的時間里,我國會計服務(wù)業(yè)經(jīng)歷了不同的發(fā)展階段,表現(xiàn)出不同的發(fā)展特征。而且根據(jù)1994年4月15日在摩洛哥簽署的《服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定》,會計服務(wù)市場是整個服務(wù)貿(mào)易的一個組成部分。隨著我國的全面對外開放,我國的會計服務(wù)業(yè)也逐漸納入世界市場。我國會計市場開放的特點表現(xiàn)在兩個方面:一是開放的時間比較早;二是開放幅度比較大,先是會計服務(wù)市場的開放,然后逐步向會計教育市場、會計軟件市場和會計人才市場滲透??傮w上看,我國會計服務(wù)業(yè)發(fā)展大致經(jīng)歷了四個階段:
第一階段,改革開放初期,會計服務(wù)市場初步建立階段(1980~1990)。黨的十一屆三中全會以后,我國實行“對外開放、對內(nèi)搞活”的方針,把工作重點轉(zhuǎn)移到社會主義現(xiàn)代化建設(shè)上來,商品經(jīng)濟得到迅速發(fā)展,為注冊會計師制度的恢復(fù)重建創(chuàng)造了客觀條件。隨著外商來華投資日益增多,1980年12月14日,財政部頒發(fā)了《中華人民共和國中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅實施細則》,規(guī)定外資企業(yè)財務(wù)報表要由注冊會計師進行審計,這為恢復(fù)我國注冊會計師制度提供了法律依據(jù)。1980年12月23日,財政部發(fā)布《關(guān)于成立會計顧問處的暫行規(guī)定》,標志著我國注冊會計師審計職業(yè)開始復(fù)蘇。1981年1月1日,“上海會計師事務(wù)所”宣告成立,成為第一家由財政部批準獨立承辦注冊會計師業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所。我國注冊會計師制度恢復(fù)后,注冊會計師的服務(wù)對象主要是三資企業(yè)。
第二階段,上世紀九十年代初到世紀末,會計服務(wù)市場迅速發(fā)展階段(1991~2000)。隨著經(jīng)濟體制改革的深入和證券市場的蓬勃發(fā)展,會計服務(wù)業(yè)也步入快速發(fā)展階段。服務(wù)范圍拓展到與股份制有關(guān)的鑒證業(yè)務(wù),頒布實施了注冊會計師法和獨立審計準則,會計師事務(wù)所也從沿海向內(nèi)陸地區(qū)迅速發(fā)展。隨著我國證券市場的全面深入發(fā)展和B股公司的雙重審計,大量的國際會計師事務(wù)所在國內(nèi)開展審計業(yè)務(wù)。從1991年到1993年,先后發(fā)布了《注冊會計師檢查驗證會計報表規(guī)則(試行)》等7個執(zhí)業(yè)規(guī)則。這些執(zhí)業(yè)規(guī)則對我國注冊會計師行業(yè)走向正規(guī)化、法制化和專業(yè)化起到了積極作用。1993年10月31日,第八屆全國人大常委會第四次會議審議通過了《中華人民共和國注冊會計師法》(以下簡稱《注冊會計師法》),自1994年1月1日起施行。規(guī)定中國注冊會計師協(xié)會依法擬訂執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則,報國務(wù)院財政部門批準后施行。經(jīng)財政部批準同意,中注協(xié)自1994年5月開始起草獨立審計準則。審計準則的出現(xiàn)對推動會計服務(wù)市場的規(guī)范發(fā)展起到了極大的推動作用。
第三階段,21世紀初,我國會計服務(wù)市場正式對外開放階段(2001~2006)。根據(jù)我國加入WTO時所簽署的協(xié)議,我國于2005年12月31日前全面開放會計服務(wù)市場。在所簽署的會計服務(wù)貿(mào)易相關(guān)協(xié)議中,我國確認了市場開放的兩個一般原則:一是市場準入,即不能人為設(shè)置障礙限制國外會計服務(wù)的進入;二是國民待遇,即一旦國外會計事務(wù)所進入中國市場,就必須給國內(nèi)會計事務(wù)所以同等的待遇。在堅持大原則的前提下,我國最大限度地保護了國內(nèi)會計事務(wù)所的利益,具體地說,在“會計、審計和簿記服務(wù)”項下,我們承諾的是“合伙或有限責任會計事務(wù)所只限于中國主管機關(guān)批準的注冊會計師”,在“稅務(wù)服務(wù)”項下,我們承諾的是“限于合資企業(yè)形式,允許國外公司擁有多數(shù)股權(quán),在中國加入WTO后6年內(nèi)取消限制,外國公司將被允許設(shè)立外資獨資子公司”。2005年初,財政部發(fā)布了第24號令,對會計事務(wù)所的設(shè)立作了新的規(guī)定,該文件的第七十三條規(guī)定:“境外人員申請設(shè)立會計事務(wù)所適用本辦法”,預(yù)示著中國會計服務(wù)市場全面對外開放。
第四階段,2007年開始,會計服務(wù)業(yè)進入做大做強走出去戰(zhàn)略階段(2007至今)。為貫徹落實國務(wù)院關(guān)于加快發(fā)展服務(wù)業(yè)的意見精神,2007年初,財政部有關(guān)負責人提出了“一個目標、兩個市場、三大戰(zhàn)略、四大支柱”的整體構(gòu)想。2007年5月26日,中國注冊會計師協(xié)會在財政部的指導(dǎo)和支持下,正式發(fā)布《關(guān)于推動會計師事務(wù)所做大做強的意見》和《會計師事務(wù)所內(nèi)部治理指南》?!兑庖姟分赋觯詴嫀熜袠I(yè)將用5~10年的時間,發(fā)展培育100家左右具有一定規(guī)模、能夠為大型企業(yè)和企業(yè)集團提供綜合服務(wù)的事務(wù)所,在此基礎(chǔ)上,發(fā)展培育10家左右能夠服務(wù)于中國企業(yè)走出去戰(zhàn)略、提供跨國經(jīng)營綜合服務(wù)的國際化事務(wù)所,要實現(xiàn)“走出去”戰(zhàn)略。
2009年10月國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)財政部《關(guān)于加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)的若干意見》,該文件是指導(dǎo)注冊會計師行業(yè)中長期發(fā)展的綱領(lǐng)性文件,必將對行業(yè)發(fā)展產(chǎn)生重大而深遠的影響。2009年10月,為適應(yīng)加快完善我國社會主義市場經(jīng)濟體制的要求,全面提高注冊會計師行業(yè)服務(wù)于經(jīng)濟社會發(fā)展的能力,優(yōu)化行業(yè)結(jié)構(gòu),提升行業(yè)整體質(zhì)量,更好推動事務(wù)所做大做強,有必要大力規(guī)范和發(fā)展中小事務(wù)所,中國注冊會計師協(xié)會提出了《關(guān)于規(guī)范和發(fā)展中小會計師事務(wù)所的意見》,這些意見的頒布將對推動我國會計服務(wù)業(yè)做大做強走出去起到極大的作用。
現(xiàn)代服務(wù)業(yè)不同于傳統(tǒng)服務(wù)業(yè)。現(xiàn)代服務(wù)業(yè)是在傳統(tǒng)商業(yè)、服務(wù)業(yè)創(chuàng)新的基礎(chǔ)上發(fā)展起來的,是在新興產(chǎn)業(yè)發(fā)展中應(yīng)運而生的,是在高科技技術(shù)、高素質(zhì)人才、高水平管理支撐下,適應(yīng)現(xiàn)代社會經(jīng)濟生活的新型服務(wù)業(yè)態(tài)?,F(xiàn)代服務(wù)業(yè)知識含量高、新型業(yè)態(tài)多、附加值大,代表著一個國家、一個城市創(chuàng)新發(fā)展的水平。會計服務(wù)業(yè)作為服務(wù)貿(mào)易的重要組成部分,會計服務(wù)業(yè)對于企業(yè)的發(fā)展、經(jīng)濟的增長發(fā)揮著關(guān)鍵的支持作用,它的發(fā)展壯大直接關(guān)系到我國各行各業(yè)在國內(nèi)、國際市場競爭中優(yōu)勢地位的取得,甚至關(guān)系到我國國民經(jīng)濟的持續(xù)、快速、健康發(fā)展。李鵬曾多次主持會議,專門研究加速發(fā)展注冊會計師事業(yè)的問題,并為中國注冊會計師協(xié)會特別代表大會親筆題詞“市場經(jīng)濟越發(fā)展,會計事業(yè)越重要”。按照經(jīng)濟合作組織的標準,會計服務(wù)機構(gòu)包括會計師事務(wù)所、資產(chǎn)評估事務(wù)所、財務(wù)公司、稅務(wù)事務(wù)所,等等,其中,最為典型的是會計師事務(wù)所。會計服務(wù)業(yè)因為其能夠與現(xiàn)代市場經(jīng)濟的發(fā)展相輔相成,參與現(xiàn)代產(chǎn)業(yè)鏈的構(gòu)建并促進其效率提高,是當仁不讓的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)核心產(chǎn)業(yè)之一。市場經(jīng)濟條件下的會計師事務(wù)所,其執(zhí)業(yè)活動與其他企業(yè)經(jīng)營活動有著顯著的區(qū)別,這種區(qū)別主要體現(xiàn)在其生產(chǎn)要素與風(fēng)險兩個方面。
(一)會計服務(wù)活動的特殊性之一:人力資源為主。企業(yè)進行生產(chǎn)經(jīng)營活動必須有人力資源、物力資源和財力資源。會計服務(wù)業(yè)是典型的知識密集型服務(wù)業(yè),知識密集性程度極高。會計師事務(wù)所的經(jīng)營活動對人力資源的需求遠遠高于對物力資源和財力資源的需求。由于服務(wù)過程的不可分性與產(chǎn)品的非同一性,從注冊會計師執(zhí)業(yè)的過程來看,與其他企業(yè)提供的產(chǎn)品不同,就各項服務(wù)而言,會計師事務(wù)所的最終產(chǎn)品即服務(wù)的提供過程很難細化為不同階段,由不同的人員進行。準確地說,從注冊會計師投入勞動到其產(chǎn)品的交出(報告),一般是不能人為地分割由不同的人員來完成的。并且,由于注冊會計師服務(wù)對象和服務(wù)需求千差萬別,即使最終產(chǎn)品形式上相同,執(zhí)業(yè)過程也有較大差別。注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中發(fā)生的生產(chǎn)成本主要包括注冊會計師及其他執(zhí)業(yè)人員的工資和旅途往返費用,需要投入的物資消耗很少,因而工資成本成為注冊會計師執(zhí)業(yè)成本的主要組成部分。會計服務(wù)行業(yè)帶有很強的師徒制特征,人才的成長離不開由資深的注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中不斷地傳輸執(zhí)業(yè)素養(yǎng)和能力。這種經(jīng)營中的專門培訓(xùn)和邊學(xué)邊干形成了會計師事務(wù)所專用性的人力資本投資。但是,會計師事務(wù)所的人力資本的專用性程度并不高。通過專門培訓(xùn)和邊學(xué)邊干形成的注冊會計師人力資本投資,因為培訓(xùn)和學(xué)習(xí)的內(nèi)容較為寬泛,反而有利于這項資源的轉(zhuǎn)移。由于會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)活動的核心要素是人力資源,因此,事務(wù)所的合伙人以及經(jīng)營者在做出事務(wù)所發(fā)展模式及其具體方式的決策時不得不考慮與注冊會計師利益的協(xié)調(diào)。
會計師事務(wù)所從業(yè)人員主要為具有注冊會計師執(zhí)業(yè)資格的專業(yè)人員,向社會提供高知識附加價值的審計、審閱、其他鑒證業(yè)務(wù)、會計及咨詢等專業(yè)服務(wù)。會計師事務(wù)所是典型的人合公司,注冊會計師在會計服務(wù)業(yè)中具有舉足輕重的地位,是會計師事務(wù)所的最大財富,也是競爭的資本。由于會計師事務(wù)所是以人力資源為主的經(jīng)營實體,反映會計師事務(wù)所規(guī)模的指標有兩類:年度收入和各項人員統(tǒng)計數(shù)量(包括合伙人、專業(yè)人員、員工總數(shù)等指標)。現(xiàn)有的對會計師事務(wù)所的排名一般采用了會計師事務(wù)所“年度收入”、“合伙人”、“專業(yè)人員”、“員工總數(shù)”等指標作為統(tǒng)計口徑。“合伙人”、“專業(yè)人員”、“員工總數(shù)”等指標反映的是會計師事務(wù)所審計市場人力資源的控制程度?!澳甓仁杖搿敝笜藙t表明會計師事務(wù)所所占有的銷售份額,它通常被認為是反映審計市場份額的最直接最有效的指標。一般地說,專業(yè)人員越多,會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)能力可能越強,因而取得的收入可能越多。
如,中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的“2009年度會計師事務(wù)所綜合評價前百家信息”就以會計師事務(wù)所2008年度總收入、注冊會計師人數(shù)、分所數(shù)量、從業(yè)人員人數(shù)、合伙人(股東)人數(shù)等指標作為統(tǒng)計指標。作為2008年度會計師事務(wù)所綜合評價前百家信息中青島最大的會計師事務(wù)所青島振青會計師事務(wù)所有限公司,2007年度總收入達到4,335.6萬元,注冊會計師達到了140人,分所達到10家,從業(yè)人員總數(shù)達到了353人,合伙人(或股東人數(shù))為37人,而該事務(wù)所的注冊資本只有200萬元。因而,事務(wù)所的競爭就是人才的競爭。
(二)會計服務(wù)活動的特殊性之二:風(fēng)險不可回避性。會計師事務(wù)所的股東同時也是事務(wù)所的注冊會計師,因而事務(wù)所的經(jīng)營權(quán)與控制權(quán)沒有分離。會計師事務(wù)所的股權(quán)和控制權(quán)在一定程度上的緊密結(jié)合,使得會計師事務(wù)所的風(fēng)險承擔者不能以較低的交易成本在各個事務(wù)所團隊之間換來換去,或者通過投資多個不同的團隊分散風(fēng)險。由于注冊會計師執(zhí)業(yè)過程的不可分性,因此注冊會計師提供的產(chǎn)品可以確認其責任者。同時,注冊會計師執(zhí)業(yè)的風(fēng)險也會波及到會計師事務(wù)所的股東。股東們除了共同分享注冊會計師執(zhí)業(yè)的成果和收益,同時也承擔了由執(zhí)業(yè)風(fēng)險而引發(fā)的損失。注冊會計師服務(wù)對象的復(fù)雜性決定了注冊會計師服務(wù)過程的復(fù)雜性。注冊會計師受自身知識、技能、經(jīng)驗與認知水平的限制,發(fā)現(xiàn)和揭示服務(wù)對象存在的所有問題是不現(xiàn)實的。注冊會計師執(zhí)業(yè)的風(fēng)險是累積的,并不會隨著服務(wù)過程的結(jié)束而解除。由于注冊會計師行業(yè)執(zhí)業(yè)風(fēng)險的不可轉(zhuǎn)移性、累積性與風(fēng)險的共同承擔,因而事務(wù)所在作出其發(fā)展模式及其具體方式的決策時,風(fēng)險成本占有相當?shù)臋?quán)重。由于會計師事務(wù)所提供服務(wù)的特點,共同執(zhí)業(yè)的會計師事務(wù)所是不能按生產(chǎn)階段而只能按業(yè)務(wù)性質(zhì)整合資源。因此按照業(yè)務(wù)性質(zhì)分門別類地設(shè)計組織架構(gòu)是自然的選擇。
會計師事務(wù)所的資源主要體現(xiàn)為人力資源,注冊會計師的執(zhí)業(yè)活動成為非公開可以觀測的活動,因而事務(wù)所的經(jīng)營活動實際上變成了對人的組織活動。注冊會計師執(zhí)業(yè)過程的非觀測性,使會計師事務(wù)所對注冊會計師的監(jiān)督變得比較困難。但由于注冊會計師責任的可辨認性,注冊會計師執(zhí)業(yè)的后果如果由其自身承擔時,監(jiān)督就變成了注冊會計師分內(nèi)的事情。并且,由于會計師事務(wù)所的股東同時也是事務(wù)所的注冊會計師,事務(wù)所的出資人就會特別關(guān)注會計師事務(wù)所內(nèi)的任何一項活動。
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