□文/林立民 于 潔

現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的發(fā)達程度是衡量一個國家或地區(qū)經(jīng)濟、社會現(xiàn)代化水平的重要標志。與傳統(tǒng)服務(wù)業(yè)相比，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)更突出了知識與技術(shù)密集的特點。而現(xiàn)代會計服務(wù)業(yè)是典型的知識密集型服務(wù)業(yè)，是運用專業(yè)特長，對企事業(yè)單位會計信息進行鑒證，并提供會計、稅務(wù)、管理咨詢等商務(wù)服務(wù)的中介行業(yè)。作為市場經(jīng)濟體系的“基礎(chǔ)設(shè)施”，會計是國際通用的商業(yè)語言，會計服務(wù)業(yè)對各國經(jīng)濟與世界經(jīng)濟的融合發(fā)展，起著極其重要的作用。企業(yè)跨國經(jīng)營、資本跨境流動離不開注冊會計師行業(yè)的專業(yè)支持。注冊會計師行業(yè)為我國企業(yè)進入國際市場提供會計、稅務(wù)、管理咨詢等綜合性服務(wù)，有助于我國企業(yè)在經(jīng)營管理上與國際接軌，在更高層次和更廣領(lǐng)域內(nèi)參與國際競爭。注冊會計師行業(yè)服務(wù)領(lǐng)域已從傳統(tǒng)的會計審計向管理咨詢、內(nèi)部控制、資信調(diào)查、投資決策等領(lǐng)域延伸，規(guī)模較大的會計師事務(wù)所匯聚了會計、審計、金融、稅務(wù)、法律、財務(wù)管理、風(fēng)險控制、戰(zhàn)略規(guī)劃等方面的專家，在提高經(jīng)濟信息質(zhì)量、引導(dǎo)資源合理配置、優(yōu)化企業(yè)治理結(jié)構(gòu)、維護市場經(jīng)濟秩序和社會公眾利益等方面發(fā)揮著重要作用。

一、會計服務(wù)業(yè)發(fā)展歷程

我國的會計服務(wù)市場是一個20世紀八十年代才發(fā)展起來的新興市場。改革開放三十年的時間里，我國會計服務(wù)業(yè)經(jīng)歷了不同的發(fā)展階段，表現(xiàn)出不同的發(fā)展特征。而且根據(jù)1994年4月15日在摩洛哥簽署的《服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定》，會計服務(wù)市場是整個服務(wù)貿(mào)易的一個組成部分。隨著我國的全面對外開放，我國的會計服務(wù)業(yè)也逐漸納入世界市場。我國會計市場開放的特點表現(xiàn)在兩個方面：一是開放的時間比較早；二是開放幅度比較大，先是會計服務(wù)市場的開放，然后逐步向會計教育市場、會計軟件市場和會計人才市場滲透?？傮w上看，我國會計服務(wù)業(yè)發(fā)展大致經(jīng)歷了四個階段：

第一階段，改革開放初期，會計服務(wù)市場初步建立階段（1980～1990）。黨的十一屆三中全會以后，我國實行“對外開放、對內(nèi)搞活”的方針，把工作重點轉(zhuǎn)移到社會主義現(xiàn)代化建設(shè)上來，商品經(jīng)濟得到迅速發(fā)展，為注冊會計師制度的恢復(fù)重建創(chuàng)造了客觀條件。隨著外商來華投資日益增多，1980年12月14日，財政部頒發(fā)了《中華人民共和國中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅實施細則》，規(guī)定外資企業(yè)財務(wù)報表要由注冊會計師進行審計，這為恢復(fù)我國注冊會計師制度提供了法律依據(jù)。1980年12月23日，財政部發(fā)布《關(guān)于成立會計顧問處的暫行規(guī)定》，標志著我國注冊會計師審計職業(yè)開始復(fù)蘇。1981年1月1日，“上海會計師事務(wù)所”宣告成立，成為第一家由財政部批準獨立承辦注冊會計師業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所。我國注冊會計師制度恢復(fù)后，注冊會計師的服務(wù)對象主要是三資企業(yè)。

第二階段，上世紀九十年代初到世紀末，會計服務(wù)市場迅速發(fā)展階段（1991～2000）。隨著經(jīng)濟體制改革的深入和證券市場的蓬勃發(fā)展，會計服務(wù)業(yè)也步入快速發(fā)展階段。服務(wù)范圍拓展到與股份制有關(guān)的鑒證業(yè)務(wù)，頒布實施了注冊會計師法和獨立審計準則，會計師事務(wù)所也從沿海向內(nèi)陸地區(qū)迅速發(fā)展。隨著我國證券市場的全面深入發(fā)展和B股公司的雙重審計，大量的國際會計師事務(wù)所在國內(nèi)開展審計業(yè)務(wù)。從1991年到1993年，先后發(fā)布了《注冊會計師檢查驗證會計報表規(guī)則（試行）》等7個執(zhí)業(yè)規(guī)則。這些執(zhí)業(yè)規(guī)則對我國注冊會計師行業(yè)走向正規(guī)化、法制化和專業(yè)化起到了積極作用。1993年10月31日，第八屆全國人大常委會第四次會議審議通過了《中華人民共和國注冊會計師法》（以下簡稱《注冊會計師法》），自1994年1月1日起施行。規(guī)定中國注冊會計師協(xié)會依法擬訂執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則，報國務(wù)院財政部門批準后施行。經(jīng)財政部批準同意，中注協(xié)自1994年5月開始起草獨立審計準則。審計準則的出現(xiàn)對推動會計服務(wù)市場的規(guī)范發(fā)展起到了極大的推動作用。

第三階段，21世紀初，我國會計服務(wù)市場正式對外開放階段（2001～2006）。根據(jù)我國加入WTO時所簽署的協(xié)議，我國于2005年12月31日前全面開放會計服務(wù)市場。在所簽署的會計服務(wù)貿(mào)易相關(guān)協(xié)議中，我國確認了市場開放的兩個一般原則：一是市場準入，即不能人為設(shè)置障礙限制國外會計服務(wù)的進入；二是國民待遇，即一旦國外會計事務(wù)所進入中國市場，就必須給國內(nèi)會計事務(wù)所以同等的待遇。在堅持大原則的前提下，我國最大限度地保護了國內(nèi)會計事務(wù)所的利益，具體地說，在“會計、審計和簿記服務(wù)”項下，我們承諾的是“合伙或有限責任會計事務(wù)所只限于中國主管機關(guān)批準的注冊會計師”，在“稅務(wù)服務(wù)”項下，我們承諾的是“限于合資企業(yè)形式，允許國外公司擁有多數(shù)股權(quán)，在中國加入WTO后6年內(nèi)取消限制，外國公司將被允許設(shè)立外資獨資子公司”。2005年初，財政部發(fā)布了第24號令，對會計事務(wù)所的設(shè)立作了新的規(guī)定，該文件的第七十三條規(guī)定：“境外人員申請設(shè)立會計事務(wù)所適用本辦法”，預(yù)示著中國會計服務(wù)市場全面對外開放。

第四階段，2007年開始，會計服務(wù)業(yè)進入做大做強走出去戰(zhàn)略階段（2007至今）。為貫徹落實國務(wù)院關(guān)于加快發(fā)展服務(wù)業(yè)的意見精神，2007年初，財政部有關(guān)負責人提出了“一個目標、兩個市場、三大戰(zhàn)略、四大支柱”的整體構(gòu)想。2007年5月26日，中國注冊會計師協(xié)會在財政部的指導(dǎo)和支持下，正式發(fā)布《關(guān)于推動會計師事務(wù)所做大做強的意見》和《會計師事務(wù)所內(nèi)部治理指南》?！兑庖姟分赋觯詴嫀熜袠I(yè)將用5～10年的時間，發(fā)展培育100家左右具有一定規(guī)模、能夠為大型企業(yè)和企業(yè)集團提供綜合服務(wù)的事務(wù)所，在此基礎(chǔ)上，發(fā)展培育10家左右能夠服務(wù)于中國企業(yè)走出去戰(zhàn)略、提供跨國經(jīng)營綜合服務(wù)的國際化事務(wù)所，要實現(xiàn)“走出去”戰(zhàn)略。

2009年10月國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)財政部《關(guān)于加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)的若干意見》，該文件是指導(dǎo)注冊會計師行業(yè)中長期發(fā)展的綱領(lǐng)性文件，必將對行業(yè)發(fā)展產(chǎn)生重大而深遠的影響。2009年10月，為適應(yīng)加快完善我國社會主義市場經(jīng)濟體制的要求，全面提高注冊會計師行業(yè)服務(wù)于經(jīng)濟社會發(fā)展的能力，優(yōu)化行業(yè)結(jié)構(gòu)，提升行業(yè)整體質(zhì)量，更好推動事務(wù)所做大做強，有必要大力規(guī)范和發(fā)展中小事務(wù)所，中國注冊會計師協(xié)會提出了《關(guān)于規(guī)范和發(fā)展中小會計師事務(wù)所的意見》，這些意見的頒布將對推動我國會計服務(wù)業(yè)做大做強走出去起到極大的作用。

二、現(xiàn)代會計服務(wù)業(yè)特征分析

現(xiàn)代服務(wù)業(yè)不同于傳統(tǒng)服務(wù)業(yè)。現(xiàn)代服務(wù)業(yè)是在傳統(tǒng)商業(yè)、服務(wù)業(yè)創(chuàng)新的基礎(chǔ)上發(fā)展起來的，是在新興產(chǎn)業(yè)發(fā)展中應(yīng)運而生的，是在高科技技術(shù)、高素質(zhì)人才、高水平管理支撐下，適應(yīng)現(xiàn)代社會經(jīng)濟生活的新型服務(wù)業(yè)態(tài)?，F(xiàn)代服務(wù)業(yè)知識含量高、新型業(yè)態(tài)多、附加值大，代表著一個國家、一個城市創(chuàng)新發(fā)展的水平。會計服務(wù)業(yè)作為服務(wù)貿(mào)易的重要組成部分，會計服務(wù)業(yè)對于企業(yè)的發(fā)展、經(jīng)濟的增長發(fā)揮著關(guān)鍵的支持作用，它的發(fā)展壯大直接關(guān)系到我國各行各業(yè)在國內(nèi)、國際市場競爭中優(yōu)勢地位的取得，甚至關(guān)系到我國國民經(jīng)濟的持續(xù)、快速、健康發(fā)展。李鵬曾多次主持會議，專門研究加速發(fā)展注冊會計師事業(yè)的問題，并為中國注冊會計師協(xié)會特別代表大會親筆題詞“市場經(jīng)濟越發(fā)展，會計事業(yè)越重要”。按照經(jīng)濟合作組織的標準，會計服務(wù)機構(gòu)包括會計師事務(wù)所、資產(chǎn)評估事務(wù)所、財務(wù)公司、稅務(wù)事務(wù)所，等等，其中，最為典型的是會計師事務(wù)所。會計服務(wù)業(yè)因為其能夠與現(xiàn)代市場經(jīng)濟的發(fā)展相輔相成，參與現(xiàn)代產(chǎn)業(yè)鏈的構(gòu)建并促進其效率提高，是當仁不讓的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)核心產(chǎn)業(yè)之一。市場經(jīng)濟條件下的會計師事務(wù)所，其執(zhí)業(yè)活動與其他企業(yè)經(jīng)營活動有著顯著的區(qū)別，這種區(qū)別主要體現(xiàn)在其生產(chǎn)要素與風(fēng)險兩個方面。

（一）會計服務(wù)活動的特殊性之一：人力資源為主。企業(yè)進行生產(chǎn)經(jīng)營活動必須有人力資源、物力資源和財力資源。會計服務(wù)業(yè)是典型的知識密集型服務(wù)業(yè)，知識密集性程度極高。會計師事務(wù)所的經(jīng)營活動對人力資源的需求遠遠高于對物力資源和財力資源的需求。由于服務(wù)過程的不可分性與產(chǎn)品的非同一性，從注冊會計師執(zhí)業(yè)的過程來看，與其他企業(yè)提供的產(chǎn)品不同，就各項服務(wù)而言，會計師事務(wù)所的最終產(chǎn)品即服務(wù)的提供過程很難細化為不同階段，由不同的人員進行。準確地說，從注冊會計師投入勞動到其產(chǎn)品的交出（報告），一般是不能人為地分割由不同的人員來完成的。并且，由于注冊會計師服務(wù)對象和服務(wù)需求千差萬別，即使最終產(chǎn)品形式上相同，執(zhí)業(yè)過程也有較大差別。注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中發(fā)生的生產(chǎn)成本主要包括注冊會計師及其他執(zhí)業(yè)人員的工資和旅途往返費用，需要投入的物資消耗很少，因而工資成本成為注冊會計師執(zhí)業(yè)成本的主要組成部分。會計服務(wù)行業(yè)帶有很強的師徒制特征，人才的成長離不開由資深的注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中不斷地傳輸執(zhí)業(yè)素養(yǎng)和能力。這種經(jīng)營中的專門培訓(xùn)和邊學(xué)邊干形成了會計師事務(wù)所專用性的人力資本投資。但是，會計師事務(wù)所的人力資本的專用性程度并不高。通過專門培訓(xùn)和邊學(xué)邊干形成的注冊會計師人力資本投資，因為培訓(xùn)和學(xué)習(xí)的內(nèi)容較為寬泛，反而有利于這項資源的轉(zhuǎn)移。由于會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)活動的核心要素是人力資源，因此，事務(wù)所的合伙人以及經(jīng)營者在做出事務(wù)所發(fā)展模式及其具體方式的決策時不得不考慮與注冊會計師利益的協(xié)調(diào)。

會計師事務(wù)所從業(yè)人員主要為具有注冊會計師執(zhí)業(yè)資格的專業(yè)人員，向社會提供高知識附加價值的審計、審閱、其他鑒證業(yè)務(wù)、會計及咨詢等專業(yè)服務(wù)。會計師事務(wù)所是典型的人合公司，注冊會計師在會計服務(wù)業(yè)中具有舉足輕重的地位，是會計師事務(wù)所的最大財富，也是競爭的資本。由于會計師事務(wù)所是以人力資源為主的經(jīng)營實體，反映會計師事務(wù)所規(guī)模的指標有兩類：年度收入和各項人員統(tǒng)計數(shù)量（包括合伙人、專業(yè)人員、員工總數(shù)等指標）。現(xiàn)有的對會計師事務(wù)所的排名一般采用了會計師事務(wù)所“年度收入”、“合伙人”、“專業(yè)人員”、“員工總數(shù)”等指標作為統(tǒng)計口徑。“合伙人”、“專業(yè)人員”、“員工總數(shù)”等指標反映的是會計師事務(wù)所審計市場人力資源的控制程度?！澳甓仁杖搿敝笜藙t表明會計師事務(wù)所所占有的銷售份額，它通常被認為是反映審計市場份額的最直接最有效的指標。一般地說，專業(yè)人員越多，會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)能力可能越強，因而取得的收入可能越多。

如，中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的“2009年度會計師事務(wù)所綜合評價前百家信息”就以會計師事務(wù)所2008年度總收入、注冊會計師人數(shù)、分所數(shù)量、從業(yè)人員人數(shù)、合伙人（股東）人數(shù)等指標作為統(tǒng)計指標。作為2008年度會計師事務(wù)所綜合評價前百家信息中青島最大的會計師事務(wù)所青島振青會計師事務(wù)所有限公司，2007年度總收入達到4，335.6萬元，注冊會計師達到了140人，分所達到10家，從業(yè)人員總數(shù)達到了353人，合伙人（或股東人數(shù)）為37人，而該事務(wù)所的注冊資本只有200萬元。因而，事務(wù)所的競爭就是人才的競爭。

（二）會計服務(wù)活動的特殊性之二：風(fēng)險不可回避性。會計師事務(wù)所的股東同時也是事務(wù)所的注冊會計師，因而事務(wù)所的經(jīng)營權(quán)與控制權(quán)沒有分離。會計師事務(wù)所的股權(quán)和控制權(quán)在一定程度上的緊密結(jié)合，使得會計師事務(wù)所的風(fēng)險承擔者不能以較低的交易成本在各個事務(wù)所團隊之間換來換去，或者通過投資多個不同的團隊分散風(fēng)險。由于注冊會計師執(zhí)業(yè)過程的不可分性，因此注冊會計師提供的產(chǎn)品可以確認其責任者。同時，注冊會計師執(zhí)業(yè)的風(fēng)險也會波及到會計師事務(wù)所的股東。股東們除了共同分享注冊會計師執(zhí)業(yè)的成果和收益，同時也承擔了由執(zhí)業(yè)風(fēng)險而引發(fā)的損失。注冊會計師服務(wù)對象的復(fù)雜性決定了注冊會計師服務(wù)過程的復(fù)雜性。注冊會計師受自身知識、技能、經(jīng)驗與認知水平的限制，發(fā)現(xiàn)和揭示服務(wù)對象存在的所有問題是不現(xiàn)實的。注冊會計師執(zhí)業(yè)的風(fēng)險是累積的，并不會隨著服務(wù)過程的結(jié)束而解除。由于注冊會計師行業(yè)執(zhí)業(yè)風(fēng)險的不可轉(zhuǎn)移性、累積性與風(fēng)險的共同承擔，因而事務(wù)所在作出其發(fā)展模式及其具體方式的決策時，風(fēng)險成本占有相當?shù)臋?quán)重。由于會計師事務(wù)所提供服務(wù)的特點，共同執(zhí)業(yè)的會計師事務(wù)所是不能按生產(chǎn)階段而只能按業(yè)務(wù)性質(zhì)整合資源。因此按照業(yè)務(wù)性質(zhì)分門別類地設(shè)計組織架構(gòu)是自然的選擇。

會計師事務(wù)所的資源主要體現(xiàn)為人力資源，注冊會計師的執(zhí)業(yè)活動成為非公開可以觀測的活動，因而事務(wù)所的經(jīng)營活動實際上變成了對人的組織活動。注冊會計師執(zhí)業(yè)過程的非觀測性，使會計師事務(wù)所對注冊會計師的監(jiān)督變得比較困難。但由于注冊會計師責任的可辨認性，注冊會計師執(zhí)業(yè)的后果如果由其自身承擔時，監(jiān)督就變成了注冊會計師分內(nèi)的事情。并且，由于會計師事務(wù)所的股東同時也是事務(wù)所的注冊會計師，事務(wù)所的出資人就會特別關(guān)注會計師事務(wù)所內(nèi)的任何一項活動。

[1]劉成立.會計服務(wù)業(yè)應(yīng)對金融危機對策研究[J].商業(yè)會計，2009.14.

[2]馬秋玲，張榮剛.論中國會計服務(wù)業(yè)現(xiàn)狀與發(fā)展[J].西安建筑科技大學(xué)學(xué)報（社會科學(xué)版），2007.6.

[3]鄭麗.我國會計服務(wù)業(yè)發(fā)展中需要解決的問題及對策[J].經(jīng)濟縱橫，2008.4.

[4]王小英.會計服務(wù)業(yè)走向世界國際化的發(fā)展戰(zhàn)略[J].集美大學(xué)學(xué)報（哲學(xué)社會科學(xué)版），2003.9.

[5]張俊瑞，王玲，賈宗武.規(guī)?；何覈詴嫀熜袠I(yè)國際化發(fā)展的現(xiàn)實選擇[J].西安財經(jīng)學(xué)院學(xué)報，2005.8.