■文/丁耀平
如何計(jì)算《產(chǎn)品質(zhì)量法》中的“違法所得”
■文/丁耀平
位于H市G區(qū)的甲廠生產(chǎn)了一批A產(chǎn)品,總共96臺(tái),放在自己的銷售部門對(duì)外銷售,標(biāo)稱單價(jià)100元/臺(tái)。這時(shí),H市質(zhì)監(jiān)部門根據(jù)國(guó)家監(jiān)督抽查安排,到該廠對(duì)其生產(chǎn)的該批A產(chǎn)品抽樣檢驗(yàn),現(xiàn)場(chǎng)封存樣品6臺(tái)。第二天,甲廠銷售出去50臺(tái)A產(chǎn)品,得到貨款5000元。10天后,法定檢驗(yàn)機(jī)構(gòu)對(duì)該批A產(chǎn)品出具了檢驗(yàn)結(jié)果,判為不符合國(guó)家強(qiáng)制性標(biāo)準(zhǔn)的不合格產(chǎn)品。甲廠法定代表人知道自己工廠對(duì)產(chǎn)品質(zhì)量控制不嚴(yán)格,檢驗(yàn)機(jī)構(gòu)對(duì)該批A產(chǎn)品出具的檢驗(yàn)結(jié)論應(yīng)該是真實(shí)無(wú)誤的,但考慮到庫(kù)存40臺(tái)A產(chǎn)品會(huì)被質(zhì)監(jiān)部門依法沒(méi)收,所以在得知檢驗(yàn)結(jié)果后未立即對(duì)檢驗(yàn)結(jié)果予以確認(rèn),而是立即組織全部員工于1天內(nèi)將庫(kù)存40臺(tái)A產(chǎn)品拆解成B零件共200件(價(jià)值2000元),并重新裝配利用,之后才對(duì)檢驗(yàn)結(jié)果予以確認(rèn)。
15天后,甲廠生產(chǎn)不合格產(chǎn)品的行為被移送至所屬G區(qū)質(zhì)監(jiān)局處理。G區(qū)質(zhì)監(jiān)局依法立案調(diào)查后,除了上述情況外,還查明甲廠生產(chǎn)1臺(tái)A產(chǎn)品的直接材料費(fèi)用為50元、直接人工費(fèi)用為10元、制造費(fèi)用為8元、變動(dòng)性銷售費(fèi)用為2元。那么,G區(qū)質(zhì)監(jiān)局應(yīng)對(duì)甲廠作出什么樣的具體處罰決定?
本案看似簡(jiǎn)單,就是一起質(zhì)量抽查不合格案,依據(jù)《產(chǎn)品質(zhì)量法》第四十九條規(guī)定,對(duì)生產(chǎn)、銷售不符合國(guó)家強(qiáng)制性標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品的企業(yè),質(zhì)監(jiān)局應(yīng)對(duì)其:責(zé)令停止生產(chǎn)、銷售,沒(méi)收違法生產(chǎn)、銷售的產(chǎn)品,并處違法生產(chǎn)、銷售產(chǎn)品貨值金額等值以上3倍以下罰款;有違法所得的,并處沒(méi)收違法所得。但是,其中有兩點(diǎn)值得深入探討:一是沒(méi)收產(chǎn)品,二是沒(méi)收違法所得。
分析本案,要特別關(guān)注甲廠在得知監(jiān)督抽查檢驗(yàn)結(jié)果后自行拆解40臺(tái)庫(kù)存不合格A產(chǎn)品的行為。由此,首先可以明確這40臺(tái)應(yīng)該依法被沒(méi)收的產(chǎn)品已經(jīng)不復(fù)存在。那么,G區(qū)質(zhì)監(jiān)局在查明此情況后就不適合對(duì)甲廠處以沒(méi)收產(chǎn)品的處罰,因?yàn)闆](méi)收標(biāo)的物已經(jīng)不存在了。那么,甲廠豈不是通過(guò)在違法經(jīng)營(yíng)活動(dòng)被查獲后故意拆解不合格產(chǎn)品的行為,就可以逃避沒(méi)收產(chǎn)品的處罰了嗎?顯然,這褻瀆了法律的尊嚴(yán),是與法律精神背道而馳的。那么在不合格產(chǎn)品已經(jīng)消失的情況下,作為執(zhí)法者的G區(qū)質(zhì)監(jiān)局該如何處理才能既保證法律的嚴(yán)肅性又能使作出的處罰決定得到有效執(zhí)行呢?
筆者的觀點(diǎn)是,在有充分證據(jù)證明甲廠確實(shí)已經(jīng)拆解了全部庫(kù)存不合格產(chǎn)品的情況下,考慮到甲廠已經(jīng)失去了這些不合格產(chǎn)品,可以免處沒(méi)收產(chǎn)品的處罰,但是甲廠失去這40臺(tái)庫(kù)存不合格A產(chǎn)品的同時(shí),也得到了價(jià)值2000元的200件B零件,這就是其違法所得,應(yīng)予沒(méi)收。所以,甲廠的違法所得應(yīng)由兩部分組成,一是在監(jiān)督抽查檢驗(yàn)結(jié)果出來(lái)前銷售50臺(tái)A產(chǎn)品的所得;二是監(jiān)督抽查結(jié)果出來(lái)后拆解40臺(tái)庫(kù)存A產(chǎn)品的所得。接下來(lái),筆者就對(duì)這違法所得的具體計(jì)算做一番探討。
根據(jù)國(guó)家質(zhì)檢總局發(fā)布的《關(guān)于實(shí)施<中華人民共和國(guó)產(chǎn)品質(zhì)量法>若干問(wèn)題的意見》(2001年3月15日質(zhì)技監(jiān)局政發(fā)[2001]43號(hào))第十一條中:“本法所稱違法所得是指獲取的利潤(rùn)”的描述,質(zhì)監(jiān)部門在執(zhí)法時(shí)應(yīng)將《產(chǎn)品質(zhì)量法》中的違法所得理解為利潤(rùn)。但接下來(lái)又遇到了另外一個(gè)問(wèn)題,這利潤(rùn)是什么?又該如何計(jì)算呢?鑒于利潤(rùn)是會(huì)計(jì)學(xué)中的一個(gè)專業(yè)術(shù)語(yǔ),且執(zhí)法過(guò)程中計(jì)算違法所得的相關(guān)數(shù)據(jù)主要來(lái)源于企業(yè)的會(huì)計(jì)資料,所以筆者將結(jié)合相關(guān)會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)與法律規(guī)范來(lái)回答這兩個(gè)問(wèn)題。
一是代表違法所得的“利潤(rùn)”的概念。為弄清代表違法所得的“利潤(rùn)”的概念,先來(lái)看一下企業(yè)會(huì)計(jì)制度中關(guān)于利潤(rùn)的規(guī)定。參照我國(guó)財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中第三十七條規(guī)定:利潤(rùn)是指企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果。
考慮到?jīng)]收違法所得這項(xiàng)行政處罰是針對(duì)違法者的違法行為作出的,所以代表違法所得的“利潤(rùn)”必然是由開展違法生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而產(chǎn)生的。那么,代表違法所得的“利潤(rùn)”就應(yīng)該是:違法者在開展違法生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)期間,由違法生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的全部經(jīng)營(yíng)成果。
二是違法所得的計(jì)算。在明確了代表違法所得的“利潤(rùn)”(以下簡(jiǎn)稱違法利潤(rùn))的概念后,我們來(lái)進(jìn)一步探討這項(xiàng)違法利潤(rùn)的計(jì)算方式。
參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第三十七條中“利潤(rùn)包括收入減去費(fèi)用后的凈額、直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失等”和第三十九條“利潤(rùn)金額取決于收入和費(fèi)用、直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失金額的計(jì)量”的規(guī)定,可以知道會(huì)計(jì)制度中利潤(rùn)金額=收入-費(fèi)用+直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失金額。那么,違法利潤(rùn)金額=違法生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)帶來(lái)的收入(簡(jiǎn)稱違法收入)-在違法生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中產(chǎn)生的費(fèi)用(簡(jiǎn)稱違法費(fèi)用)+由違法活動(dòng)產(chǎn)生并直接計(jì)入利潤(rùn)的利得和損失金額的計(jì)量(簡(jiǎn)稱違法利得與損失)。為方便討論,先就《產(chǎn)品質(zhì)量法》中生產(chǎn)者的違法收入、違法費(fèi)用、違法利得與損失這3項(xiàng)數(shù)據(jù)做一番探討與分析:
1.違法收入的構(gòu)成
企業(yè)會(huì)計(jì)制度中的收入是指:企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入(參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第三十條),那違法收入就是由違法生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行為帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益的流入。
由于《產(chǎn)品質(zhì)量法》中所稱產(chǎn)品是以銷售為目的的,所以在質(zhì)監(jiān)行政執(zhí)法的調(diào)查過(guò)程中,違法者的違法收入主要是指企業(yè)銷售其違法生產(chǎn)的產(chǎn)品所獲得的貨幣金額。但是,在一定的特殊情況下,違法收入還應(yīng)包含非銷售行為產(chǎn)生的各種經(jīng)濟(jì)利益的流入。比如:違法者在其違法生產(chǎn)行為被查獲后,為逃避法律規(guī)定的沒(méi)收產(chǎn)品的處罰而惡意先行拆解產(chǎn)品,并得到零部件和原材料,如果執(zhí)法部門經(jīng)核實(shí)此情況后認(rèn)定不再適合處以沒(méi)收產(chǎn)品的處罰的話(由于沒(méi)收標(biāo)的物損毀,不利于執(zhí)行到位),應(yīng)在計(jì)算違法所得時(shí)將拆解產(chǎn)品所得零部件與原材料價(jià)計(jì)入違法收入。
所以,違法收入的具體概念應(yīng)該是:違法者通過(guò)處置(可以通過(guò)各種方式,主要是銷售)違法生產(chǎn)的產(chǎn)品獲得的財(cái)產(chǎn)(可以各種有價(jià)形式出現(xiàn),主要是貨幣)。
2.違法費(fèi)用的構(gòu)成
確定違法費(fèi)用是在計(jì)算違法所得中最復(fù)雜的一步。違法費(fèi)用是前文中我們對(duì)“違法生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的費(fèi)用”的簡(jiǎn)稱,包含在企業(yè)發(fā)生的費(fèi)用之中,但很難通過(guò)文字說(shuō)明對(duì)其給出一個(gè)清晰明了、具有可計(jì)算性的概念定義,所以我們換一個(gè)角度,從費(fèi)用的構(gòu)成來(lái)推出違法費(fèi)用的構(gòu)成。
首先,根據(jù)會(huì)計(jì)制度中對(duì)費(fèi)用的分類和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中第三十三條“費(fèi)用是指企業(yè)在日常活動(dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出”的規(guī)定,企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中涉及的費(fèi)用主要包括:①直接材料費(fèi)用、②直接人工費(fèi)用、③制造費(fèi)用、④管理費(fèi)用、⑤財(cái)務(wù)費(fèi)用和⑥銷售費(fèi)用。其中,①、②、③之和構(gòu)成了企業(yè)的生產(chǎn)成本,而④、⑤、⑥則屬于期間費(fèi)用,就是不計(jì)入產(chǎn)品生產(chǎn)成本但直接計(jì)入發(fā)生當(dāng)期損益的費(fèi)用。接下來(lái)就考慮這6項(xiàng)費(fèi)用與違法生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的關(guān)系,以確定哪些該計(jì)入違法費(fèi)用:
(1)直接材料費(fèi)用與直接人工費(fèi)用,合稱為生產(chǎn)成本中的直接成本,其發(fā)生與生產(chǎn)有著直接的因果關(guān)系,所以應(yīng)將直接成本中涉及違法生產(chǎn)而發(fā)生的那一部分費(fèi)用計(jì)入違法費(fèi)用。
(2)制造費(fèi)用,是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務(wù)而發(fā)生的各項(xiàng)間接費(fèi)用,包括生產(chǎn)車間管理人員的工資和福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、機(jī)物料消耗、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)等在生產(chǎn)車間內(nèi)發(fā)生的費(fèi)用,在成本管理中被稱之為生產(chǎn)成本中的間接成本。該項(xiàng)費(fèi)用的產(chǎn)生和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)關(guān)系密切,所以在計(jì)算違法利潤(rùn)時(shí),應(yīng)將由違法生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)引發(fā)的制造費(fèi)用列入違法費(fèi)用之中。
(3)管理費(fèi)用,包含了很多企業(yè)的日常開銷費(fèi)用,主要包括支付給行政管理人員的費(fèi)用、職工福利費(fèi)用、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、辦公費(fèi)、差旅費(fèi)等,屬于企業(yè)的固定成本,即便企業(yè)未做任何違法生產(chǎn)、銷售的事情,也要照樣發(fā)生該項(xiàng)費(fèi)用,所以不應(yīng)列入在計(jì)算違法所得時(shí)作為扣除項(xiàng)的違法費(fèi)用中。
(4)財(cái)務(wù)費(fèi)用,主要包括利息支出、匯兌損失、相關(guān)的手續(xù)費(fèi)、融資租賃費(fèi)用,雖然是為取得營(yíng)業(yè)收入而發(fā)生,但與營(yíng)業(yè)收入的實(shí)現(xiàn)沒(méi)有明顯的因果關(guān)系,與違法收入的取得更加沒(méi)有關(guān)系,也不應(yīng)列入違法費(fèi)用中。
(5)銷售費(fèi)用,就是企業(yè)在銷售產(chǎn)品、自制半成品和提供勞務(wù)等過(guò)程中發(fā)生的費(fèi)用,可再細(xì)分為固定性銷售費(fèi)用與變動(dòng)性銷售費(fèi)用。由于固定性銷售費(fèi)用是指企業(yè)在銷售產(chǎn)品的過(guò)程中不隨產(chǎn)品銷售量的變化而變化的各項(xiàng)費(fèi)用,所以很顯然其發(fā)生和金額計(jì)量與銷售違法生產(chǎn)的產(chǎn)品無(wú)關(guān),不應(yīng)計(jì)入違法費(fèi)用中。而委托代銷手續(xù)費(fèi)(代理商傭金)、包裝費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)等變動(dòng)性銷售費(fèi)用是可以由銷售違法生產(chǎn)的產(chǎn)品而發(fā)生且其發(fā)生額與違法生產(chǎn)的產(chǎn)品的銷售量成正比例變化,所以由銷售違法生產(chǎn)產(chǎn)品而發(fā)生的那一部分變動(dòng)性銷售費(fèi)用應(yīng)當(dāng)列入違法費(fèi)用的組成部分。
由此可見,違法費(fèi)用就是企業(yè)直接材料費(fèi)用、直接人工費(fèi)用、制造費(fèi)用和變動(dòng)性銷售費(fèi)用中由違法生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的那一部分之和。
在實(shí)際操作中,由于一般情況下不可能將每一筆每一項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用細(xì)分清楚,所以在企業(yè)無(wú)法提供詳細(xì)的成本費(fèi)用資料時(shí),可以采取用違法生產(chǎn)產(chǎn)品的銷售額占總銷售額的比例替代違法費(fèi)用占相關(guān)費(fèi)用的比例,來(lái)計(jì)算違法費(fèi)用的金額。
3.利得和損失的分析
會(huì)計(jì)制度中的利得和損失是由企業(yè)非日常活動(dòng)產(chǎn)生的,其中計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得或損失包括的項(xiàng)目有:盤虧損失、非常損失、公益性捐贈(zèng)支出、盤盈利得、政府補(bǔ)助、捐贈(zèng)利得、處置非流動(dòng)資產(chǎn)的利得或損失、非貨幣性資產(chǎn)交換的利得或損失、債務(wù)重組的利得或損失等。
一般情況下,由于利得和損失不是日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所產(chǎn)生,與違法者的違法生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行為沒(méi)有必然的因果關(guān)系,所以在執(zhí)法調(diào)查中,計(jì)算違法所得時(shí)可以不用考慮此項(xiàng)。而即使在特殊情況下,違法者在被查獲違法行為后為逃避法律規(guī)定的沒(méi)收產(chǎn)品的處罰而惡意先行拆解產(chǎn)品時(shí),雖然企業(yè)確實(shí)存在失去庫(kù)存產(chǎn)品的損失,但是其損失并不是由其自行損毀產(chǎn)品所致,而是依法應(yīng)受行政處罰所致。根據(jù)會(huì)計(jì)制度,這種損失是不計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn),而直接計(jì)入所有者權(quán)益的。所以,即便出現(xiàn)有違法生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所導(dǎo)致的利得和損失,也是不屬于計(jì)算違法所得時(shí)應(yīng)考慮的范圍,也就是說(shuō),計(jì)算違法所得時(shí),可以忽略違法利得與損失項(xiàng)目。
綜上所述,生產(chǎn)者的違法所得=通過(guò)處置違法生產(chǎn)的產(chǎn)品獲得的財(cái)產(chǎn)收入-為開展違法生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而支出的直接材料費(fèi)用、直接人工費(fèi)用、制造費(fèi)用和變動(dòng)性銷售費(fèi)用之和。
將此違法所得計(jì)算公式的適用范圍擴(kuò)展一下,受委托生產(chǎn)加工者的違法所得同樣適用上述公式,而純粹做貿(mào)易的銷售者的違法所得也可以參照生產(chǎn)者的計(jì)算公式,在一般情況下可精簡(jiǎn)為:銷售違法生產(chǎn)的產(chǎn)品的收入-銷售成本。
可能,有人會(huì)提出企業(yè)已經(jīng)為其違法生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行為向國(guó)家繳納了一定的稅費(fèi),如增值稅和所得稅,應(yīng)該在計(jì)算違法所得時(shí)予以扣除。對(duì)此,筆者認(rèn)為,依法納稅是每個(gè)公民和企業(yè)應(yīng)盡的法定義務(wù),而行政處罰則是違法者應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的違法成本,雖然相關(guān)費(fèi)用金額都是最終流入國(guó)庫(kù),但這兩者是獨(dú)立的,互不影響的。所以,在計(jì)算違法所得時(shí),無(wú)需考慮企業(yè)的稅費(fèi)問(wèn)題。
在明確了違法所得的計(jì)算公式后,我們討論的案例中甲廠的違法所得應(yīng)該是5000元(銷售50臺(tái)產(chǎn)品的收入)+2000元(拆解庫(kù)存產(chǎn)品的所得,由于零件已經(jīng)被重新利用,所以以價(jià)值代替)-3500(50臺(tái)已銷售產(chǎn)品的費(fèi)用)=3500元。
所以,筆者認(rèn)為本案中G區(qū)質(zhì)監(jiān)局應(yīng)對(duì)甲廠作出如下處罰決定:①責(zé)令停止生產(chǎn)、銷售;②處以9600元為基數(shù)的1倍至3倍間罰款;③沒(méi)收違法所得3500元。
(作者單位:上海市奉賢區(qū)質(zhì)量技術(shù)監(jiān)督局)