張先治,王 茜,劉凌冰

(東北財經(jīng)大學(xué)內(nèi)部控制與風(fēng)險管理研究中心,遼寧大連 116025)

改革開放30年來,我國經(jīng)濟經(jīng)歷了從計劃經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)向市場經(jīng)濟體制、從粗放型增長方式轉(zhuǎn)向集約型增長方式、從二元經(jīng)濟格局轉(zhuǎn)向一元現(xiàn)代化工業(yè)格局的轉(zhuǎn)軌時期。企業(yè)正逐步被改革成為真正具有生命力和活力的微觀經(jīng)濟主體,但距離建立完善的現(xiàn)代企業(yè)制度尚有差距。全球金融危機又給企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營帶來極大挑戰(zhàn)。遼寧微觀經(jīng)濟從2008年二季度開始到2009年一季度,增長出現(xiàn)下滑跡象,企業(yè)景氣指數(shù)持續(xù)走低[1]。2009年以來,省委、省政府制定一系列相關(guān)政策,積極采取有力措施,使宏觀經(jīng)濟環(huán)境不斷改善。在當(dāng)前機遇與挑戰(zhàn)并存的經(jīng)濟環(huán)境下,研究企業(yè)內(nèi)部管理控制具有十分重要的意義。要改善企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營,必須重視企業(yè)內(nèi)部管理控制系統(tǒng)的設(shè)計,在充分考慮企業(yè)所處內(nèi)外環(huán)境的前提下,鼓勵企業(yè)內(nèi)部管理控制模式創(chuàng)新,充分發(fā)揮“內(nèi)因”的基礎(chǔ)作用,實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營的效率、效果,適應(yīng)迅速變化的外部環(huán)境,轉(zhuǎn)“危”為“機”。

根據(jù)管理控制系統(tǒng)理論及模式演變,結(jié)合我國目前經(jīng)濟體制和經(jīng)濟環(huán)境,我國企業(yè)內(nèi)部管理控制系統(tǒng)模式框架由制度控制系統(tǒng)、預(yù)算控制系統(tǒng)、評價控制系統(tǒng)和激勵控制系統(tǒng)四大模式組成。這四種管理控制系統(tǒng)使管理控制從不同角度、不同層次、不同方式為實現(xiàn)共同目標(biāo)而進行有效控制,從而形成管理控制的完整體系。各企業(yè)、部門可根據(jù)自身環(huán)境與要求,靈活運用不同的控制方式。本文以張先治提出的制度控制、預(yù)算控制、評價控制和激勵控制四種管理控制系統(tǒng)模式為理論依據(jù),分析遼寧省企業(yè)在當(dāng)前轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟條件下實施的管理控制系統(tǒng)模式的狀況及所處的階段,為遼寧省企業(yè)更好地選擇、優(yōu)化管理控制系統(tǒng),改善薄弱控制環(huán)節(jié)提出建議。

一、 關(guān)于企業(yè)管理控制模式理論的概述

管理控制系統(tǒng)模式反映了管理控制系統(tǒng)運作的機理與方式、方法。管理控制系統(tǒng)模式的劃分方法是多種多樣的[2-5],這正是不同的管理控制系統(tǒng)模式產(chǎn)生的原因。從管理控制系統(tǒng)模式的演變角度看,對管理控制系統(tǒng)模式的劃分主要應(yīng)基于兩點:一是管理控制時期或階段的變化;二是管理控制環(huán)境的變化。

張先治結(jié)合我國目前經(jīng)濟體制和經(jīng)濟環(huán)境,將企業(yè)內(nèi)部管理控制系統(tǒng)模式劃分為制度控制系統(tǒng)、預(yù)算控制系統(tǒng)、評價控制系統(tǒng)和激勵控制系統(tǒng)四大模式[6]。

這四種控制系統(tǒng)的目標(biāo)從總體上都與管理控制目標(biāo)相一致,即追求經(jīng)營效率和效果。但是,這四種系統(tǒng)模式從控制環(huán)境要求、控制權(quán)授予方面看,不是處于同一檔次:激勵控制授權(quán)最大,控制環(huán)境要求最高;其次是評價控制;再次是預(yù)算控制;制度控制授權(quán)最小,控制環(huán)境要求最低。各種控制系統(tǒng)都有其自身的控制目標(biāo)、控制特征;控制環(huán)境對控制系統(tǒng)選擇至關(guān)重要,只有選擇適應(yīng)自身環(huán)境的控制方式才能進行有效的控制。

企業(yè)管理控制系統(tǒng)的演變給我們以下啟示:

第一,內(nèi)部管理控制系統(tǒng)模式與企業(yè)外部經(jīng)濟環(huán)境是緊密相關(guān)的。管理控制系統(tǒng)隨著經(jīng)濟體制和經(jīng)濟環(huán)境的發(fā)展變化而發(fā)展。

第二,在相同外部環(huán)境下,雖然管理控制的根本目標(biāo)是一致的,但由于企業(yè)內(nèi)部環(huán)境不同,管理控制系統(tǒng)模式也可能不同。建立企業(yè)內(nèi)部管理控制系統(tǒng)應(yīng)從不同角度、不同方式進行全面控制。

第三,不同類型和不同管理基礎(chǔ)的企業(yè)或組織,雖然都可能采用多種管理控制方式或杠桿,但采用管理控制杠桿的側(cè)重點應(yīng)該是不同的。建立企業(yè)內(nèi)部管理控制系統(tǒng)應(yīng)根據(jù)企業(yè)特點選擇內(nèi)部控制側(cè)重點。

二、 遼寧省企業(yè)管理控制問卷調(diào)查的方式及基本情況

1. 問卷設(shè)計與調(diào)查方式

本次調(diào)查問卷由遼寧省會計師協(xié)會協(xié)助發(fā)放和回收,共發(fā)放問卷200份,收回157份,其中11份問卷因未回答問題超過1/3作為作廢問卷處理,有效問卷146份,有效回收率73%。

調(diào)查問卷共分兩部分:第一部分涉及企業(yè)基本信息,包括被調(diào)查企業(yè)所處行業(yè)類型、企業(yè)性質(zhì)、職工人數(shù)、資產(chǎn)總額、營業(yè)額、被調(diào)查對象身份等。第二部分以企業(yè)內(nèi)部管理控制系統(tǒng)模式框架理論為基礎(chǔ),共設(shè)計22個問題,涵蓋企業(yè)制度控制、預(yù)算控制、評價和激勵控制模式各方面信息。首先,從行業(yè)、企業(yè)類型和規(guī)模三個維度對遼寧省企業(yè)管理控制模式的總體實施情況進行統(tǒng)計與分析,然后分別分析四種管理控制模式在當(dāng)前企業(yè)中的實施情況,最后得出本次問卷調(diào)查的結(jié)論。

2. 問卷調(diào)查的基本情況

被調(diào)查對象所在企業(yè)的登記注冊類型為國有企業(yè)97家(占被調(diào)查企業(yè)總數(shù)的66.4%),民營企業(yè)33家(占22.6%),外商投資企業(yè)14家(占9.6%),合伙企業(yè)2家(占1.4%)。

調(diào)查參照國家經(jīng)貿(mào)委2003年發(fā)布的中小企業(yè)標(biāo)準,選取最近三年的平均營業(yè)額、年初資產(chǎn)總額和現(xiàn)有職工人數(shù)作為被調(diào)查企業(yè)規(guī)模的劃分依據(jù),其中小型企業(yè)43家(占被調(diào)查企業(yè)的29.5%),中型企業(yè)58家(占39.7%),大型企業(yè)45家(占30.8%)。

被調(diào)查對象所在企業(yè)所屬的行業(yè)參照國家統(tǒng)計局2006年發(fā)布的行業(yè)劃分標(biāo)準,并進行了適當(dāng)調(diào)整,共分12大行業(yè)[注]采掘業(yè)8家(占5.5%),房地產(chǎn)業(yè)5家(占3.4%),建筑業(yè)16家(占11.0%),交通運輸業(yè)7家(占4.8%),金融保險業(yè)3家(占2.1%),能源業(yè)27家(占18.5%),農(nóng)林牧漁業(yè)3家(占2.1%),批發(fā)零售業(yè)9家(占6.2%),社會服務(wù)業(yè)10家(占6.8%),衛(wèi)生業(yè)2家(占1.4%),信息技術(shù)業(yè)4家(占2.7%),制造業(yè)52家(占35.6%)。。

被調(diào)查對象在企業(yè)擔(dān)任的職務(wù),涉及財務(wù)總監(jiān)、總會計師、財務(wù)科長等[注]董事3人(占被調(diào)查人數(shù)的2.1%),總經(jīng)理9人(占6.2%),財務(wù)總監(jiān)10人(占6.8%),總會計師18人(占12.3%),財務(wù)科長87人(占59.6%),內(nèi)審主管3人(占2.1%),其他人員(包括董事會秘書、總經(jīng)理助理、會計員)16人(占10.9%)。,均是對企業(yè)的管理控制各方面比較了解的人員,確保了本次調(diào)查問卷的可理解性和可信性。

三、 遼寧省企業(yè)管理控制系統(tǒng)總體實施情況統(tǒng)計與分析

1. 不同經(jīng)濟類型企業(yè)比較

從調(diào)查結(jié)果來看,國有企業(yè)、民營企業(yè)、外商投資企業(yè)和合伙企業(yè)管理控制系統(tǒng)的總體實施情況差別較為明顯,見表1。

從表1可以看出,遼寧省國有企業(yè)管理控制系統(tǒng)總體實施情況的均值3.90明顯高于中值3,且比全部企業(yè)的均值高0.08;外商投資企業(yè)的均值3.86比全部企業(yè)的均值高0.04;民營企業(yè)的均值3.64比全部企業(yè)的均值低0.18;合伙企業(yè)的均值剛好等于中值,但本次調(diào)查的合伙企業(yè)樣本僅2家,且管理控制水平差別較大。

從企業(yè)類型來看,遼寧省國有企業(yè)內(nèi)部管理控制系統(tǒng)總體實施情況優(yōu)于其他類型的企業(yè)。原因可能有以下幾方面:第一,國有企業(yè)股份制改革取得重大進展。通過股份制改革,公司法人治理結(jié)構(gòu)進一步完善,上市公司運作不斷規(guī)范。國有控股的股份制企業(yè)依照《公司法》等法律法規(guī)建立了公司法人治理結(jié)構(gòu),上市公司建立了獨立董事制度和信息披露制度,使大多數(shù)國有控股的上市公司基本規(guī)范運作。股份制改革加快了國有大型企業(yè)的發(fā)展,提高了企業(yè)的市場競爭力。進入2005年《財富》雜志公布的世界500強的企業(yè)已達15戶,全部是國有企業(yè)。經(jīng)歷了股份制改革,企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境得到很大改善,逐步從“要我控制”向“我要控制”轉(zhuǎn)變,使得企業(yè)內(nèi)部管理控制真正開始為提高企業(yè)經(jīng)營效率、改善經(jīng)營效果服務(wù)。在本次調(diào)查的國有企業(yè)中包含了二十幾家上市公司,民營企業(yè)中僅一家上市,外商投資企業(yè)中有五家上市公司。從整體上看,上市公司內(nèi)部管理控制制度相對完善,對各項控制方法的應(yīng)用效果明顯。第二,我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的首次頒布,將會進一步推動企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)。該基本規(guī)范在2010年1月1日開始執(zhí)行。到2010年底,執(zhí)行企業(yè)要出具內(nèi)控自我評價報告。

表1 遼寧省企業(yè)管理控制系統(tǒng)總體實施情況(類型比較)

注: ①均值的計算以百分比為權(quán)數(shù),“很好”5分,“較好”4分,“一般”3分,“較差”2分,“很差”1分,但調(diào)查中沒有出現(xiàn)很差的

企業(yè);②全部企業(yè)的均值為3.82。

2. 不同行業(yè)企業(yè)比較

遼寧省金融保險業(yè)管理控制系統(tǒng)總體實施情況均值為4.67,明顯高于中值3,比全部企業(yè)均值高0.85。制造業(yè)、衛(wèi)生業(yè)和交通運輸業(yè)企業(yè)均值接近4,且都高于全部企業(yè)均值;而采掘、房地產(chǎn)、建筑、能源、批發(fā)零售、社會服務(wù)和信息技術(shù)行業(yè)企業(yè)的均值低于全部企業(yè)均值;農(nóng)林牧漁業(yè)均值最低,僅為2.67,見表2。

表2 遼寧省企業(yè)管理控制系統(tǒng)總體實施情況(行業(yè)比較)

注: 同表1。

從行業(yè)來看,遼寧省金融行業(yè)的管理控制總體應(yīng)用效果在所有行業(yè)中相對來說最好。這同金融行業(yè)高風(fēng)險的特點有關(guān),我國對內(nèi)部控制的規(guī)范主要是從金融行業(yè)開始的。為防范金融風(fēng)險,健全金融機構(gòu)內(nèi)部控制機制,1997年5月16日,中國人民銀行發(fā)布了《加強金融機構(gòu)內(nèi)部控制的指導(dǎo)原則》(現(xiàn)已廢止)。1999年8月5日,保監(jiān)會發(fā)布了《保險公司內(nèi)部控制制度建設(shè)指導(dǎo)原則》,要求保險公司建立科學(xué)、完善的內(nèi)部控制制度。為提高期貨經(jīng)紀公司的經(jīng)營管理水平和防范風(fēng)險的能力,保證期貨市場的規(guī)范發(fā)展,2000年4月6日,證監(jiān)會發(fā)布了《關(guān)于加強期貨經(jīng)紀公司內(nèi)部控制的指導(dǎo)原則》。2003年12月15日,證監(jiān)會發(fā)布了現(xiàn)行的《證券公司內(nèi)部控制指引》。2002年9月18日,中國人民銀行發(fā)布了《商業(yè)銀行內(nèi)部控制指引》。由此可見,我國對金融行業(yè)的內(nèi)部控制規(guī)范要走在其他行業(yè)的前列。

3. 不同規(guī)模企業(yè)比較

大型企業(yè)管理控制系統(tǒng)總體實施情況的均值為4.04,比全部企業(yè)均值高0.22,且明顯高于中值3,中型企業(yè)的均值為3.81,接近全部企業(yè)的均值;小型企業(yè)的均值為3.60,比全部企業(yè)均值低0.22,見表3。

表3 遼寧省企業(yè)管理控制系統(tǒng)總體實施情況(規(guī)模比較)

注: 同表1。

規(guī)模較大的企業(yè),其內(nèi)部管理控制系統(tǒng)總體實施情況要好于規(guī)模較小的企業(yè)。原因可能有以下幾方面。首先,實施管理控制受到成本的約束。只有在應(yīng)用管理控制的收益大于其成本時,實施該項管理控制在經(jīng)濟上才是可行的。規(guī)模較大的企業(yè)一般更重視參與式預(yù)算和復(fù)雜的控制技術(shù)和程序設(shè)計,同時在信息處理技術(shù)上也更加先進,表現(xiàn)為市場預(yù)測和調(diào)研的廣泛使用。而對于小規(guī)模企業(yè)來說,應(yīng)用某項管理控制的成本往往使得企業(yè)放棄該項控制的實施。第二,管理控制發(fā)揮作用的有效程度關(guān)鍵取決于執(zhí)行人員的實際運作,相對而言,規(guī)模較大的企業(yè)更加重視人員控制,對職員的招聘、職業(yè)培訓(xùn)以及崗位輪換有嚴格的程序,作業(yè)設(shè)計更加規(guī)范,為職員提供的信息、設(shè)備、決策支持等資源更加完善,職員素質(zhì)相對于規(guī)模較小的企業(yè)而言要好,對管理控制總體實施效果的影響也要好些。第三,規(guī)模較大的企業(yè),一般都有較為完善的組織結(jié)構(gòu)和管理體制,從治理層到管理層,再到作業(yè)層面崗位不相容職務(wù)的分離,相對于較小規(guī)模的企業(yè)而言,普遍做得比較好。

四、 遼寧省企業(yè)管理控制模式實施情況分類統(tǒng)計與分析

1. 制度控制實施情況

企業(yè)在戰(zhàn)略控制制度、管理控制制度、作業(yè)控制制度等方面的重視程度和實施情況并不均衡。

資產(chǎn)管理制度(包括資金管理制度和實物資產(chǎn)管理制度)和安全生產(chǎn)作業(yè)制度的執(zhí)行情況最好,均值都達到4.42,明顯高于中值3。有超過90%的被調(diào)查對象認為自己的資產(chǎn)管理控制制度執(zhí)行得比較好或者很好(見表4)。

表4 制度控制實施情況

戰(zhàn)略控制制度和信息與溝通制度的執(zhí)行情況不容樂觀。這兩項的均值分別為3.32和3.42,略高于中值3。16.5%的被調(diào)查對象表示其所在企業(yè)沒有明確的發(fā)展戰(zhàn)略,只有6.2%的被調(diào)查對象認為信息與溝通制度執(zhí)行得很好,明顯低于其他各項制度的執(zhí)行情況。企業(yè)基層員工很少有機會與高層管理者直接溝通,企業(yè)內(nèi)部還沒有完全建立起由下而上的信息反饋機制(見表4)。

在我們調(diào)查的各項控制制度中公司治理制度的均值最低,僅3.03。接近30%的企業(yè)沒有建立對董事和監(jiān)事的評價制度,沒有建立公正透明的董事、監(jiān)事和經(jīng)理人員的績效評價標(biāo)準和程序,難以保證薪酬制度的透明度(見表4)。

但就制度控制總體執(zhí)行情況來看,至少有65%以上的企業(yè)對各項控制制度的執(zhí)行達到了平均水平(執(zhí)行情況為“一般”以上)。

2. 預(yù)算控制實施情況

66%的企業(yè)對預(yù)算制度的總體執(zhí)行情況較好或很好,有接近50%的企業(yè)實施預(yù)算管理的范圍覆蓋了企業(yè)的所有部門,81%的企業(yè)建立并執(zhí)行了預(yù)算考核和評價制度。在預(yù)算編制過程中,有接近40%的企業(yè)預(yù)算參與的最低層次到了班組長或一線員工。但仍然有11.4%的企業(yè)不重視預(yù)算控制,或雖然建立了預(yù)算卻并不執(zhí)行,也沒有針對預(yù)算的評價和考核,預(yù)算只是由高層領(lǐng)導(dǎo)說了算,沒有發(fā)揮預(yù)算應(yīng)有的功能。在本次調(diào)查中,企業(yè)預(yù)算管理范圍覆蓋了企業(yè)的所有部門定義為“很好”,覆蓋企業(yè)多數(shù)部門定義為“較好”,覆蓋少數(shù)部門定義為“一般”,預(yù)算管理僅在個別部門實施的情況定義為“較差”,無預(yù)算管理為“很差”。“預(yù)算參與的級別”表示參與預(yù)算指標(biāo)制定人員中的最低層級,最低層級到一線員工定義為“很好”,最低層級到班組長為“較好”,最低層級到車間主任為“一般”,最低層級到部門經(jīng)理為“較差”,最低層級到(副)總經(jīng)理為“很差”,見表5。

表5 預(yù)算控制實施情況

3. 評價和激勵控制實施情況

對企業(yè)高層管理者的評價和激勵控制的問題回答情況顯示,76%的企業(yè)建立并執(zhí)行總經(jīng)理業(yè)績考核制度,對總經(jīng)理業(yè)績考核的指標(biāo)以財務(wù)指標(biāo)為主,如凈利潤、凈資產(chǎn)收益率、總資產(chǎn)報酬率等。在被調(diào)查對象所在企業(yè)中,有約51%的企業(yè)實行總經(jīng)理年薪制。在實行總經(jīng)理年薪制的企業(yè)中,與業(yè)績掛鉤的部分占全部薪金比例75%以上的被調(diào)查企業(yè)僅占12%,與業(yè)績掛鉤的部分占全部薪金比例50%～75%的被調(diào)查企業(yè)占12%,而與業(yè)績掛鉤的部分占全部薪金比例在25%以下的被調(diào)查企業(yè)占66%。

被調(diào)查企業(yè)股權(quán)激勵情況顯示:65%的企業(yè)總經(jīng)理沒有持股,總經(jīng)理持股比例在1%以下的被調(diào)查企業(yè)占8.2%,持股比例為1%～5%的占5.4%,持股比例為5%～10%的占7.5%,持股比例10%以上的僅占13.9%。企業(yè)經(jīng)營者的收入形式大多還是月薪或月薪加獎金,固定報酬多,浮動報酬少。

五、 調(diào)研結(jié)論與建議

1. 調(diào)研結(jié)論

第一,從遼寧省企業(yè)內(nèi)部管理控制系統(tǒng)總體實施情況看,國有企業(yè)比較好,其次是外商投資企業(yè),再次是民營企業(yè),各種經(jīng)濟類型企業(yè)管理控制系統(tǒng)都存在不完善之處,都有進一步改進的必要和空間。從所處行業(yè)看,金融企業(yè)管理控制系統(tǒng)總體實施情況最好,這與金融行業(yè)本身的高風(fēng)險特點和行業(yè)監(jiān)管有關(guān)。這次全球金融危機來勢洶洶,其對實體經(jīng)濟的影響已經(jīng)顯現(xiàn)并仍在持續(xù),給各行各業(yè)再一次敲響了警鐘。如何加強企業(yè)內(nèi)部管理創(chuàng)新、居安思危,值得所有企業(yè)深思。從企業(yè)規(guī)?？?大企業(yè)管理控制系統(tǒng)總體實施情況最好,中型企業(yè)稍遜,小型企業(yè)再次。規(guī)模較大的企業(yè)更適應(yīng)于多業(yè)務(wù)部門的組織結(jié)構(gòu),更重視參與式預(yù)算和復(fù)雜的控制技術(shù)和程序設(shè)計。

第二,分別從四種控制模式看,制度控制的實施最為普遍和成熟,幾乎所有企業(yè)都實行制度控制。但在個別企業(yè)中仍存在企業(yè)管理制度僵化的現(xiàn)象,制度一旦制定很少進行修訂,這種一勞永逸的做法使得制度控制沒有起到在動態(tài)環(huán)境下規(guī)范企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營程序的作用。預(yù)算控制已經(jīng)為大多數(shù)企業(yè)采用,應(yīng)是現(xiàn)在和未來一段時期內(nèi)遼寧省企業(yè)重點采用的控制模式。在調(diào)查中我們發(fā)現(xiàn),在國有大型企業(yè)中,有14%的企業(yè)預(yù)算管理范圍僅涉及少數(shù)部門或個別部門。而另外一些小型民營企業(yè),沒有編制全面預(yù)算,而是把精力集中在費用預(yù)算上,有限度地利用預(yù)算的部分功能幫助控制不必要的費用支出。預(yù)算控制因企業(yè)控制環(huán)境不同而表現(xiàn)出靈活的控制方式。評價控制和激勵控制由于對企業(yè)控制環(huán)境和管理基礎(chǔ)要求較高,目前僅在部分企業(yè)中實行,且主要還是以制度控制和預(yù)算控制為主,激勵、評價控制為輔。但評價、激勵控制的思想已經(jīng)開始為企業(yè)管理者接受。

2. 企業(yè)管理控制系統(tǒng)模式選擇與完善建議

第一,構(gòu)建基于環(huán)境變化的動態(tài)管理控制系統(tǒng),使組織與動態(tài)環(huán)境相匹配。根據(jù)企業(yè)組織理論,當(dāng)遺傳機制較強、變異機制較弱時,組織與靜態(tài)環(huán)境相匹配;當(dāng)遺傳機制較弱、變異機制較強時,組織與動態(tài)環(huán)境相匹配。組織將其成功經(jīng)驗宣傳、復(fù)制,導(dǎo)致路徑依賴,主導(dǎo)邏輯形成慣性,慣性導(dǎo)致惰性。然而,環(huán)境變化是經(jīng)驗復(fù)制的死敵。動態(tài)管理控制系統(tǒng)強調(diào)管理控制系統(tǒng)對組織外部環(huán)境的識別,強調(diào)管理控制系統(tǒng)對環(huán)境變化的主動適應(yīng)。動態(tài)管理控制系統(tǒng)要求企業(yè)管理者具有創(chuàng)新意識,能夠在控制系統(tǒng)正常運行的情況下創(chuàng)新控制路徑,克服控制剛性,實現(xiàn)自我超越。

第二,企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身管理基礎(chǔ)與環(huán)境選擇和運用制度、預(yù)算、評價或激勵控制系統(tǒng)。這四種管理控制既是獨立的又是統(tǒng)一的,四種管理控制系統(tǒng)具有完整性、靈活性。各企業(yè)、部門或項目可根據(jù)自身環(huán)境與要求,靈活運用不同的控制方式。制度控制系統(tǒng)適用于所有的組織或企業(yè)。對于管理基礎(chǔ)薄弱的企業(yè),更應(yīng)加大制度控制系統(tǒng)的建設(shè)。與制度控制系統(tǒng)相同,預(yù)算控制系統(tǒng)適用于所有的組織或企業(yè)。但對于管理環(huán)境和基礎(chǔ)較差的企業(yè),建立與執(zhí)行預(yù)算控制的難度較大;對于管理環(huán)境和基礎(chǔ)很好的企業(yè),預(yù)算控制相對容易,但過分強調(diào)預(yù)算控制可能束縛主觀能動性。企業(yè)選擇、應(yīng)用評價控制系統(tǒng),要求管理者及職工有較高的素質(zhì),企業(yè)文化與理念已深入人心,職工以為企業(yè)貢獻而自豪。選擇、應(yīng)用激勵控制系統(tǒng)要求企業(yè)有較高的管理水平和良好的經(jīng)濟運行環(huán)境。根據(jù)遼寧省目前的控制環(huán)境狀況,大部分企業(yè)還須要采用制度控制系統(tǒng);預(yù)算控制系統(tǒng)是我國目前內(nèi)部控制中比較先進可行的模式,但有些企業(yè)并不完全具備實行預(yù)算控制的條件;較少的企業(yè)可采用評價控制系統(tǒng)模式;很少的企業(yè)能直接采用激勵控制系統(tǒng)模式。

第三,改善薄弱控制環(huán)節(jié),優(yōu)化管理控制系統(tǒng)。針對本次問卷調(diào)查中企業(yè)暴露出的薄弱控制環(huán)節(jié),我們認為遼寧省企業(yè)應(yīng)該至少從以下幾方面對管理控制系統(tǒng)進行優(yōu)化。

① 建立一套戰(zhàn)略控制制度并確保其運行,以控制企業(yè)所面臨的戰(zhàn)略失敗的風(fēng)險。戰(zhàn)略為企業(yè)指明方向,管理控制系統(tǒng)將戰(zhàn)略落實到企業(yè)內(nèi)部單位和具體營運之中。制定了企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略、成本戰(zhàn)略以后,更要注重對戰(zhàn)略進行控制。戰(zhàn)略控制不僅是為了使戰(zhàn)略按預(yù)期的設(shè)想進行,而且應(yīng)當(dāng)防范企業(yè)所面臨的戰(zhàn)略風(fēng)險,避免其造成對企業(yè)發(fā)展的不利影響。

② 建立有效的信息溝通機制。建立良好的信息溝通機制,不僅有利于組織內(nèi)部進行有效的信息處理,同時有助于形成開放、融洽的組織工作氛圍。信息溝通不僅包括信息的下達,同時必不可少地要包括信息的上傳,形成有效的信息傳遞與反饋機制。尤其要鼓勵基層員工“進諫”,既能幫助形成和諧的組織文化,又能滿足企業(yè)經(jīng)營管理的要求,促進企業(yè)健康發(fā)展。

③ 完善公司治理機制。在新興資本市場上,由于法律環(huán)境和外部治理結(jié)構(gòu)的不完善,公司治理水平存在著較大的差異,公司治理機制的完善有助于促進企業(yè)業(yè)績的提升。賀建剛(2007)關(guān)于公司治理水平的提高對促進企業(yè)績效增長的實現(xiàn)路徑的實證檢驗結(jié)果表明[7]:完善公司治理促進業(yè)績增長的路徑主要是源于效率而非盈利因素,也即在財務(wù)杠桿效應(yīng)降低的情況下,公司業(yè)績的提升并沒有突出體現(xiàn)在管理層努力提高主營業(yè)務(wù)收入或降低成本環(huán)節(jié),而主要是公司資產(chǎn)管理效率提高所致。公司治理結(jié)構(gòu)是會計信息披露質(zhì)量的制度保障,提高會計信息披露的透明度,完善公司治理結(jié)構(gòu)成為必然。

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